國有林場林木資產(chǎn)入賬問題探討

盧蘭新

摘要：國有林場是國家為加快森林資源培育、保護(hù)和改善生態(tài)，以國家投資建立起來的主要從事營造林和森林管護(hù)的林業(yè)事業(yè)單位。經(jīng)過50多年的建設(shè)，全國國有林場總數(shù)已達(dá)到4507個，分布在31個?。▍^(qū)、市）的1600多個縣（市、旗、區(qū)）。本人通過對2018年宜豐縣6個國有林場行業(yè)決算報表匯總分析，并對2019年1-7月前期報表進(jìn)行了研究。結(jié)果表明，亟待解決國有林場林木資產(chǎn)入賬問題。本文以新政府會計準(zhǔn)則為依據(jù)對入賬問題進(jìn)行了探討，以期引導(dǎo)借鑒，真正讓國有林場報表賬實相符，為管理決策提供有用依據(jù)。

關(guān)鍵詞：國有林場；林木資產(chǎn)入賬；問題探討

一、林木資產(chǎn)科目的引入

財政部關(guān)于印發(fā)國有林場和苗圃執(zhí)行《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的補充規(guī)定的通知（財會[2018]11號）要求國有林場應(yīng)當(dāng)增設(shè)“1614營林工程”和“1841林木資產(chǎn)”兩個一級科目?！盃I林工程”科目的使用和原來的“營林費用”相類似?！傲帜举Y產(chǎn)”科目的引入可以解決困擾國有林場多年的賬務(wù)核算問題。

林木資產(chǎn)科目的引入使“營林工程”的開支有了明細(xì)的歸宿，不形成固定資產(chǎn)的價值不再轉(zhuǎn)入到當(dāng)期損益沖減利潤，而是有了明確的林木資產(chǎn)來進(jìn)行分類歸集。

林木資產(chǎn)科目的主要賬務(wù)處理視情而定：

1.林木資產(chǎn)取得時：自行營造的林木，借記林木資產(chǎn)，貸記營林工程；購入或有償調(diào)入的林木，借記林木資產(chǎn)，貸記“財政撥款收入（直接支付）”“零余額賬戶用款額度（授權(quán)支付）”“銀行存款（老賬資金支付）”；無償調(diào)入的林木、苗木，借記林木資產(chǎn)，調(diào)入費用貸記銀行存款，按照其差額貸記“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”。

2.減少林木資產(chǎn)時：間伐或更新公益性林木資產(chǎn)時，借記“業(yè)務(wù)活動費用（采伐管理費用）”“庫存物品”等科目，貸記本科目；采伐消耗性林木資產(chǎn)（如，成熟林木）時，借記“經(jīng)營費用”“庫存物品”等科目，貸記本科目；出售成品苗木或造林時，借記“經(jīng)營費用”[出售]或“營林工程”[造林]，貸記林木資產(chǎn)；批準(zhǔn)有償轉(zhuǎn)讓時：借記“資產(chǎn)處置費用”“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)繳財政款”“銀行存款”“其他收入”等科目；無償調(diào)出林木資產(chǎn)時，借記“無償調(diào)凈資產(chǎn)”“資產(chǎn)處置費用”等科目，貸記“林木資產(chǎn)”“銀行存款”；因遭受自然災(zāi)害使林木資產(chǎn)發(fā)生毀損時，借記待處理財產(chǎn)損溢，借記林木資產(chǎn)。

3.林木資產(chǎn)期末借方余額反映國有林場林木資產(chǎn)的累計成本。

二、對宜豐縣6個國有林場2018年資產(chǎn)負(fù)債表匯總分析（見表1）

1.從資產(chǎn)負(fù)債表中總的來看，資產(chǎn)1028.8萬元，負(fù)債2966.2萬元，凈資產(chǎn)-1937.4萬元。國有林場凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，以傳統(tǒng)的話來說是“資不抵債”，賣掉國有林場也抵償不了債務(wù)。然而實際的情況是：宜豐縣國有林場林地總面積11.8萬畝，其中國有林地7.5萬畝，聯(lián)營山面積4.3萬畝。按均價3000元/畝估算林木價值，總價值達(dá)3.54億元。從此可以看出，國有林場根本不存在資不抵債的情況，只不過是原會計制度下賬務(wù)反映出現(xiàn)偏差，出現(xiàn)了嚴(yán)重的賬實不符。

2.專項應(yīng)付款達(dá)1844萬元，這科目主要來源是其他業(yè)務(wù)收入，不是真正意義上的負(fù)債。

3.林木資本為0，說明歷年來的營林費用支出沒有結(jié)轉(zhuǎn)到林木資產(chǎn)。

4.未分配利潤 虧3087.8萬元，主要是因為營林費用轉(zhuǎn)到成本或費用中沖減了利潤。

5.資本公積827.9萬元，主要來源是其他業(yè)務(wù)收入積累的，實質(zhì)是國有林場產(chǎn)生的部分利潤的累積。

從報表分析中可看出：林木資產(chǎn)科目的使用與否造成報表結(jié)果差異很大。賬目核算必須保證賬實相符、賬證相符、賬賬相符和賬表相符，而賬實相符是會計工作的核心。如何不能保證賬實相符，其他的相符均失去了實際意義，并會給管理決策帶來誤解。如僅從報表上提供的數(shù)據(jù)來看，主管部門對國有林場經(jīng)營狀況會得出“國有林場沒有存在必要的結(jié)論”，因為歷年投入各類資金均未形成資產(chǎn)，而且連年虧損。

三、正確使用“林木資產(chǎn)”科目，確保賬實相符

（一）把林木資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)分類

林木資產(chǎn)是國有林場擁有或控制的能夠用貨幣計量的林木類生物資產(chǎn)，是營林生產(chǎn)活動發(fā)生的各種耗費所形成的活立木資產(chǎn)的賬面價值，是國有林場資產(chǎn)的重要組成部分。前面已述，林木資產(chǎn)可以劃為消耗性、生產(chǎn)性、公益性林木資產(chǎn)三大類進(jìn)行分類管理。消耗性林木資產(chǎn)是指為出售而持有的或在將來能夠收獲為木材的林木類生物資產(chǎn)，包括各類用材林、竹林等可以出售使用的資產(chǎn)；生產(chǎn)性林木資產(chǎn)是指為產(chǎn)出林產(chǎn)品或出租等目的而持有的林木類生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林等，宜豐縣國有林場經(jīng)濟(jì)林主要有板栗樹、楊梅樹、油茶樹、割脂為主的松樹、銀杏樹和桑樹等；公益性林木資產(chǎn)是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的林木類生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。這類資產(chǎn)國有林場占有面積大，涉及鄉(xiāng)鎮(zhèn)（林場）廣。公益林林木資產(chǎn)主要以杉木、闊葉樹為主，分布在風(fēng)景區(qū)、旅游區(qū)、公路兩旁居多。

（二）林木資產(chǎn)價值入賬和轉(zhuǎn)出價值的確定

（1）消耗性林木資產(chǎn)的價值量是從開始造林至采伐前所發(fā)生的生產(chǎn)耗費。生產(chǎn)耗費先在“營林工程-消耗性林木資產(chǎn)（林木名稱、地點）”歸集，待完工時一次性轉(zhuǎn)入“林木資產(chǎn)-消耗性林木資產(chǎn)（林木名稱、地點）”；當(dāng)消耗性林木資產(chǎn)在收獲或出售時，應(yīng)當(dāng)按照其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本，成本結(jié)轉(zhuǎn)的方法可選擇加權(quán)平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法之一，結(jié)轉(zhuǎn)方法一經(jīng)采用，一年內(nèi)不能隨意變更，以保持核算數(shù)據(jù)前后的一致性。

（2）生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的價值量是指從開始造林至達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前所發(fā)生的生產(chǎn)耗費之和。

生產(chǎn)耗費先在“營林工程-生產(chǎn)性林木資產(chǎn)（林產(chǎn)品名稱）”歸集，待完工時一次性轉(zhuǎn)入“林木資產(chǎn)-生產(chǎn)性林木資產(chǎn)（林產(chǎn)品名稱）”；

當(dāng)生產(chǎn)性林木資產(chǎn)收獲林產(chǎn)品時，應(yīng)將其之前計入營林工程生產(chǎn)耗費根據(jù)生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的使用壽命（不考慮預(yù)計凈殘值），選用一定的折舊方法并根據(jù)用途分別借記“林木資產(chǎn)-生產(chǎn)性林木資產(chǎn)（林產(chǎn)品名稱）”。出售林產(chǎn)品時，借記主營業(yè)務(wù)成本，貸記林木資產(chǎn)，同時確認(rèn)收入。

（3）公益性林木資產(chǎn)價值核算可參照消耗性或生產(chǎn)性林木資產(chǎn)價值管理，只是修改明細(xì)科目。林木資產(chǎn)用途發(fā)生改變時按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)其成本。其他核算方法與（1）（2）類似。

（三）業(yè)務(wù)部門與財務(wù)部門分工合作確保林木資產(chǎn)賬實相符

（1）業(yè)務(wù)部門建立林木資產(chǎn)臺賬，臺賬要分類明確，明細(xì)要具體到種類、山頭或小班、樹種和林產(chǎn)品。如有林木資產(chǎn)變動，及時提供完備資料上報財務(wù)部門。有條件的地方，可以使用電腦進(jìn)行臺賬管理，設(shè)置好分類編碼，建好數(shù)據(jù)庫，方便查詢修改。業(yè)務(wù)每季度至少要與財務(wù)核對一次林木資產(chǎn)。

（2）財務(wù)部門建賬要以業(yè)務(wù)部門臺賬口徑一致，保證數(shù)量值和價值量統(tǒng)一，不能張冠李戴，以便后期對賬。

（3）務(wù)必訂立和完善林木資產(chǎn)管理制度。林木資產(chǎn)是國有林場命脈所在，應(yīng)成立由單位負(fù)責(zé)人為組長的專門小組進(jìn)行管理。國有林場專門小組應(yīng)當(dāng)對林木資產(chǎn)定期或者不定期進(jìn)行資源清查，對因山界和林權(quán)的變動、自然災(zāi)害等造成的林木資產(chǎn)增減，應(yīng)按隸屬關(guān)系，報經(jīng)林業(yè)主管部門和財政部門批準(zhǔn)后，進(jìn)行賬務(wù)處理。對重大災(zāi)害性損失應(yīng)按規(guī)定程序沖減林木（苗木）凈資產(chǎn)。

四、結(jié)論與建議

目前國有林場在報表層次對林木資產(chǎn)的反映均存在一定問題，要徹底解決這個問題，林木資產(chǎn)的資產(chǎn)評估是主要難題。要解決這一問題要本級政府出臺相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，可以指定具有資質(zhì)機構(gòu)進(jìn)行林木資產(chǎn)評估，這樣林木資產(chǎn)的入賬價值才具有公允性，也便于國有林場財務(wù)入賬操作。增加資產(chǎn)的同時必須會增加凈資產(chǎn)，然而歷年來的林木資產(chǎn)的成本價值大部分都反映在損益里，所以新評估形成的凈資產(chǎn)反映在“累計盈余—林木資產(chǎn)”里比較合理。

林木資產(chǎn)是不斷變化的價值，這就要求業(yè)務(wù)部門和財務(wù)部門配合好，對增減變動和期末價值做好基礎(chǔ)性的記錄，至少每年全面清查一次，及時調(diào)整反映在年報中，以保證賬實相符。對原來估價太低，后期林木資產(chǎn)價值提升快的情況，單位不能隨意改變，也要以有資質(zhì)機構(gòu)進(jìn)行評估確認(rèn)才能入賬。財

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