生物資產準則在國有林場會計實務中的應用探析探索

葉方堯

摘要：伴隨國家對生態(tài)環(huán)境建設的重視與林業(yè)發(fā)展地位的凸顯，我國林業(yè)企業(yè)的數量及規(guī)模也在不斷擴大。但就目前現狀來看，林業(yè)企業(yè)會計相關信息的缺乏以及在實務中操作技術質量的低下還無法滿足國有林場企業(yè)在發(fā)展利益方面的相關需求，整體會計實務體系亟待健全改善。本文就基于生物資產準則探討了國有林場在會計實務操作方面的相關技術，并給出了在該準則下我國國有林場在生物資產會計實務方面的完善建議。

關鍵詞：國有林場；生物資產準則；會計實務；會計處理；完善建議

中圖分類號：F230 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）018-000-02

在我國《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》中就明確規(guī)范了與農業(yè)生產相關聯的生物資產計量、確認以及對相關信息的披露要求。所謂生物資產準則就是指圍繞種植業(yè)、林業(yè)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)和水產業(yè)等行業(yè)所展開的企業(yè)資產制度，它滿足了農業(yè)企業(yè)日常會計的基本經濟核算需求，是基于《農業(yè)企業(yè)會計制度》的強化版本。我國國有林場目前就在執(zhí)行財政部于1994年所頒發(fā)的《國有林場與苗圃會計制度》和《國有林場與苗圃財務制度》，它為我國林木資產的科目核算提供了全新準則，對我國國有林場會計實務操作應用具有實踐意義。

一、關于生物資產準則

生物資產準則對生物資產的界定概念為與農業(yè)生產相關聯的有生命動植物。如果從會計核算角度著眼，生物資產應該被劃分為消耗性生物資產、公益性生物資產與生產性生物資產3類。

以國有林場為例，它所經營管理的生物資產是林木，按照以上3種分類就分為商品林、經濟林與生態(tài)公益林，這3種林木都是通過“林木資產”科目進行歸集統(tǒng)一核算并累計成本的。可以說這種核算方法相對簡單，無法全面反映生物資產核算的內容。如果利用生物資產準則來對其進行重新界定，則可以將商品林劃分認定為消耗性生物資產，這主要是因為國有林場生產林木木材的特有屬性，他們?yōu)橐淮涡猿鍪酆统钟辛指碑a品資源，具有一次性消耗特征；經濟林可劃分認定為生產性生物資產，比如說將松木采脂但保留數目，果園果樹采摘水果但仍保留母樹，這些資產都被得以保留，是可以在未來長期經營的農林產品；再看生態(tài)公益林，它屬于公益性生物資產，它具有水土保持和防風固沙的環(huán)保作用，同時它也能起到為休閑旅游創(chuàng)景創(chuàng)收的作用[1]。

二、基于生物資產準則的會計實務處理應用

國有林場基于生物資產準則背景下的會計實務處理應用主要涵蓋兩方面：對所收獲林產品的會計處理以及對林木等生物資產的處理。

（一）對收獲林產品的會計處理應用

農林產品屬于典型的消耗性生物資產，所以對它的會計實務處理工作應該按照生物資產準則來進行處理，因為傳統(tǒng)的《企業(yè)會計準則講解》中并沒有對生產用林木耗材進行基于成本費用處理的闡述。因此按照國有林場的實際生產狀況，林木收獲產品的成本需要按照生產木材時所發(fā)生的材料費用、人工費用、間接費用與攤銷林木賬面價值所共同組成?？紤]到已經采伐的林木用材屬于消耗性資產到農產品轉化過程，所以應該將收獲時點所消耗的生物資產賬面價值結算轉化為農產品成本，以農產品科目借記和消耗性生物資產貸記形式記錄，而其具體的成本結轉方法則要通過個別計價法、蓄積量比例法、折耗率法等等方法來實現。由于國有林場每年輸出產品主要以采伐用林木與撫育間伐采伐為主，所以可以采用蓄積量比例法來計算，它的計算公式如下：

應結轉林木資產成本=（當期采伐林木蓄積量÷林木總蓄積量）x最初林木資產賬面價值

如果國有林場的最初用林木蓄積量為100萬m3，用材林消耗性生物資產賬面為1400萬元，當期辦證采伐消耗林材蓄積量為2.5萬m3，那么基于生物資產準則，它的當期應分攤消耗性生物資產賬面成本就應該為：

（2.5÷100）x1400=35萬元

在國有林場結轉成本時，應該選擇貸記為“消耗性生物資產”，借記為“主營業(yè)務成本”。而在銷售木材時應該貸記為“主營業(yè)務收入”，借記為“銀行存款”和“庫存現金”。

國有林場林木屬于生產性生物資產，它在收獲農產品后需要進行會計處理，由于林木母體依然存在，所以在生產過程中所產生的直接材料、人工等費用需要納入到成本核算對象中，借記為“農業(yè)生產成本——農產品”，貸記為“庫存現金”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等等。在這里，國有林場林木直接生產材料應該按照生產工時進行基礎分配，它的公式應該為：

間接費用分配率=間接費用總額÷分配標準

也可以表示為：

直接費用總額、直接人工總額或生產工時總額x100%

也就是單項生物資產應分配間接費用應該是資產相關直接費用與間接費用分配率的乘積。

（二）對林木生物資產的處理應用

當國有林場出售林木類生物資產時，它的賬面價值必須結轉為成本，并按照林場的實際收益來確定借記與貸記科目。同時也要結轉那些已經跌價或減值的累計折舊科目。

如果國有林場面臨生物資產盤虧，例如林木的大面積毀損或死亡，林場就必須將處置收入扣除賬面價值與相關稅費，通過余額來確定借記與貸記科目，分別為“待處理財產損溢”（借記）與“消耗性生物資產”貸記。在查明林木損毀死亡原因后，還要根據資產管理規(guī)定進行相應處理。如果是人為所造成損失，應該在查明原因并獲得批準后扣除事故過失者或保險公司的賠償與殘余價值，再計入當期林場管理費用。如果是自然災害等不可抗力損失，則要計入到營業(yè)外支出，然后根據會計實務流程來完成期末結轉處理。

當生物資產實施轉換時，國有林場林木這類生產性生物資產需要結轉為林木類消耗性生物資產，并按照轉變后用途實施賬面價值評估借記為“消耗性生物資產”科目，貸記為“生產性生物資產”科目。如果是已計提減值準備生產性生物資產科目，就需要做好結轉后的已計提減值準備。如果是公益性生態(tài)林，在資產轉為生產性生物資產或消耗性生物資產時，應該按照林場會計賬面余額，貸記為“公益性生物資產”，借記為“消耗性生物資產”[2]。

三、對國有林場林業(yè)生物資產會計實務的完善建議

根據國有林場對自身林木資產的經營處理過程，應該將其會計財務業(yè)務處理劃分為培育過程和利用過程，這也是基于生物資產準則所實施的分類。在我國，國有林場林木資產所有權歸屬國家及農村集體組織所有，所以在一般意義上林木資產就是指代林地的使用權限。本文基于生物資產準則為我國國有林場在會計實務中的應用給出了幾點完善建議。

（一）明確林地資產取得成本的計量方法

就目前發(fā)展形勢來看，我國國有林場在林地資產使用權方面主要體現為以下5種途徑：

第一，面向國家、組織集體或個人租賃林地獲得使用權限。

第二，面向國家、組織集體或個人以林地使用權限作價來入股獲得使用權限。

第三，借助國家無償劃撥獲得使用權限。

第四，個人林地的有償轉讓獲得使用權限。

第五，通過其它方式獲得使用權限。

在以上5種權限獲得方式中，如果是租賃林地資產，要通過一次性支付租賃費用來獲得使用權限，也可以分期支付。但其資產不予資本化，只作為當期費用處理；如果是有償轉讓林地資產，所獲得的繳納契約稅、轉讓價款以及交易手續(xù)費用等等應當被作為入賬價值；如果是通過國家行政劃撥所獲得的林地資產使用權限，則要根據林地使用權來作價出資，并在評估價值后決定入賬價值。

（二）明確林地資產的后續(xù)計量

所謂林地資產的后續(xù)計量主要是指國有林場在林地資產試用期的成本攤銷?？紤]到國有林場中商品林與公益林的不同經營屬性，所以在對它們的價值補償方式與后續(xù)計量方面也存在較大差異。一般來說在基于生物資產準則條件下，國有林場都會選擇穩(wěn)健性原則并遵循國有企業(yè)會計制度規(guī)定來采用直線攤銷法逐期攤銷林地使用權所獲成本。比如說，某些需要攤銷的商品林地資產成本需要按照當月所預計使用年限來進行分期攤銷。而在分期攤銷中，國有林場現行準則所規(guī)定下的所有無形資產攤銷都會被納入到當期管理費用中，不過對商品林生產來說，它的攤銷費用就要計入“商品林林地資產”科目中，它的林地資產攤余價值將在“商品林林地資產—無形資產”賬面余額中反映出來。

另外基于生物資產準則，國有林場公益林的經營目的應該以確保森林生態(tài)平衡與效益持續(xù)產出為主，所以應該降低其在經濟發(fā)展中不必要的生態(tài)代價，做到對環(huán)境成本的降低，確保我國林業(yè)產業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。考慮到國有林場生態(tài)公共產品的特有屬性，所以公益林占用林地所獲取的任何成本都不會得到直接補償，它的資產價值應該采用永久保留法，并在試用期間不進行任何攤銷活動[3]。

四、總結

我國國有林場規(guī)模正在逐漸擴大，其資產總值所占有的國民經濟份額也在不斷擴大。所以在當前形勢下，為了滿足社會發(fā)展需求與相關利益，應當基于生物資產準則來規(guī)范國有林場會計實務操作體系，使其應用更加廣泛、健全和完善化。

參考文獻：

[1]薛洪巖，孫加麗.論我國生物資產準則實施效果[J].會計之友，2013，（2）：102-103.

[2]聶鵬飛.生物資產準則在國有林場會計實務中的應用探析[J].綠色財會，2013，（7）：29-31.

[3]胡玉可.基于利益相關者的林業(yè)生物資產會計理論與實務研究[D].北京林業(yè)大學，2014：77-90.