新時(shí)代教育費(fèi)改稅及教育稅制設(shè)計(jì)

■季俊杰

教育費(fèi)改稅的爭(zhēng)論由來(lái)已久，質(zhì)疑教育費(fèi)改稅的典型觀點(diǎn)可概括為“替代論”“逆流論”“環(huán)境論”“無(wú)效論”四種。從新時(shí)代社會(huì)歷史條件出發(fā)，分析這四種不可行論后發(fā)現(xiàn)它們不再成立，其原因在于：以預(yù)算內(nèi)投入增長(zhǎng)替代教育費(fèi)附加缺乏財(cái)力支持；教育費(fèi)改稅與結(jié)構(gòu)性減稅精神并不矛盾，也不會(huì)引起公共事業(yè)稅種泛濫；教育費(fèi)改稅在稅費(fèi)銜接、轉(zhuǎn)移支付、基金化管理和輿論支持等方面的條件已趨于成熟；科學(xué)設(shè)計(jì)教育稅制，如將教育稅設(shè)置為正稅，以流轉(zhuǎn)額為稅基，中央地方共享收入，可解決教育費(fèi)制度的痼疾，滿足教育經(jīng)費(fèi)籌資長(zhǎng)效機(jī)制建設(shè)和增加教育財(cái)政收入的迫切需要。基于此，應(yīng)盡快將教育費(fèi)改稅提上議事日程。

自20世紀(jì)90年代起，教育費(fèi)改稅即教育費(fèi)附加（以下簡(jiǎn)稱“教育費(fèi)”）是否應(yīng)改為教育稅問(wèn)題，便引起了學(xué)界的討論。在國(guó)家“清費(fèi)立稅”改革方向確立后，相關(guān)討論在21世紀(jì)前十年進(jìn)入了高潮。縱觀各方觀點(diǎn)，均系特定社會(huì)歷史條件下的認(rèn)知產(chǎn)物。隨著我國(guó)特色社會(huì)主義的“新時(shí)代”的到來(lái)，教育費(fèi)改稅問(wèn)題的時(shí)代語(yǔ)境已悄然發(fā)生轉(zhuǎn)換，進(jìn)而為爭(zhēng)議多年的教育費(fèi)改稅問(wèn)題迎來(lái)一個(gè)破題契機(jī)?；诖?，本文將在新的時(shí)代語(yǔ)境下，重新審視各方觀點(diǎn)，考察教育費(fèi)改稅的必要性、合理性與可行性，并整理出一套綜合改革方案，以期推進(jìn)相關(guān)研究和工作的進(jìn)展。

一、教育費(fèi)附加的由來(lái)與籌資作用

教育費(fèi)是以流轉(zhuǎn)稅稅額（包括增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅“三稅”稅額，“營(yíng)改增”后變成增值稅和消費(fèi)稅“兩稅”）為計(jì)費(fèi)依據(jù)，用于發(fā)展地方義務(wù)教育事業(yè)的行政規(guī)費(fèi)，本質(zhì)上屬于政府性基金。1984年，為緩解農(nóng)村義務(wù)教育經(jīng)費(fèi)不足問(wèn)題，國(guó)家開始征收農(nóng)村教育費(fèi)。其后，隨著農(nóng)村稅費(fèi)改革的深入，農(nóng)村教育費(fèi)于2006年停征。現(xiàn)行教育費(fèi)主要包括城市教育費(fèi)與地方教育費(fèi)兩種，前者于1986年開征，現(xiàn)行費(fèi)率為3%，后者于1995年開征，起初由各地區(qū)自行征管，2011年起國(guó)內(nèi)全面統(tǒng)一征收，費(fèi)率為2%。兩項(xiàng)教育費(fèi)均由稅務(wù)部門征管，資金就地上繳地方財(cái)政，由教育部門?？顚Ｓ茫糜诎l(fā)展地方教育事業(yè)。

圖1 1991—2014年教育費(fèi)及其占義務(wù)教育經(jīng)費(fèi)的比例

整理歷年教育費(fèi)收入數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，教育費(fèi)開征以后，其收入規(guī)模呈明顯上升趨勢(shì)（見(jiàn)圖1）。開征初期，教育費(fèi)收入增長(zhǎng)較慢。1985—1990年，教育費(fèi)收入由17億元增至25億元，年均增長(zhǎng)率僅為10.1%。進(jìn)入20世紀(jì)90年代，教育費(fèi)收入增長(zhǎng)明顯提速。1991年教育費(fèi)收入僅28億元，其后隨著國(guó)家稅收增長(zhǎng)和地方教育費(fèi)的征收，教育費(fèi)收入在2007年、2011年、2013年分別突破了500億元、1000億元和2000億元大關(guān)，增幅近百倍。從教育費(fèi)占義務(wù)教育經(jīng)費(fèi)比重來(lái)看，1991—2000年教育費(fèi)占義務(wù)教育經(jīng)費(fèi)的比重從6.5%增加到9.3%，平均占比7.9%，2001—2010年比重由8.8%增至10.1%，平均占比增至9.9%，2011—2014年比重由13.5%增至15.3%，平均占比進(jìn)一步提升至14%；此后，由于受到減費(fèi)降稅、“營(yíng)改增”和小微企業(yè)三年免征教育費(fèi)等多重因素的疊加沖擊，教育費(fèi)收入出現(xiàn)下滑，但2015—2017年教育費(fèi)收入占義務(wù)教育經(jīng)費(fèi)的平均比重依然達(dá)到8%?？傮w來(lái)看，教育費(fèi)已成為教育財(cái)政經(jīng)費(fèi)的第二大來(lái)源，對(duì)補(bǔ)充我國(guó)義務(wù)教育經(jīng)費(fèi)起到了重要作用。

二、教育費(fèi)改稅的爭(zhēng)論

教育費(fèi)的征收，對(duì)教育事業(yè)發(fā)展起了積極作用，但也因其在理論和實(shí)踐中存在諸多矛盾，自20世紀(jì)90年代起便引發(fā)了關(guān)于教育費(fèi)是否應(yīng)改為教育稅的長(zhǎng)期討論。梳理各種文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，各方觀點(diǎn)可匯集為兩種意見(jiàn)。

多數(shù)學(xué)者支持教育費(fèi)改稅。在理論層面上，教育費(fèi)改稅的支持者認(rèn)為，義務(wù)教育是全民受益的純公共產(chǎn)品，義務(wù)教育供給應(yīng)由更具有權(quán)威性和規(guī)范性的稅收予以保障，這是理論邏輯和國(guó)際慣例的必然要求。而教育費(fèi)屬于行政規(guī)費(fèi)，原本就是權(quán)宜之計(jì)，用其來(lái)長(zhǎng)期保障義務(wù)教育運(yùn)行會(huì)造成稅費(fèi)錯(cuò)位。所以，教育費(fèi)改稅是理順教育投入機(jī)制的必然要求。［1］同時(shí)，教育費(fèi)雖屬行政規(guī)費(fèi)，但其固定性、無(wú)償性和強(qiáng)制性特點(diǎn)與稅收無(wú)異，且又由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，完全可升格為獨(dú)立稅種。［2］

在實(shí)踐層面上，教育費(fèi)改稅的支持者認(rèn)為，教育費(fèi)缺乏法律權(quán)威性和獨(dú)立地位，在運(yùn)行中弊端甚多。第一，征收部門容易“重稅輕費(fèi)”，難以足額征收，在管理和使用環(huán)節(jié)也缺乏規(guī)范性和透明度，擠占、截留、挪用時(shí)有發(fā)生；［3］第二，教育費(fèi)以流轉(zhuǎn)稅為稅基，不但稅基過(guò)窄，不利于教育增收，而且是稅上加費(fèi)，重復(fù)征收，會(huì)引起稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，有損稅負(fù)公平；［4］第三，增值稅、消費(fèi)稅由國(guó)稅征收，教育費(fèi)和營(yíng)業(yè)稅由地稅征收，教育費(fèi)征管不同步；［5］第四，稅源地區(qū)差異大，會(huì)加劇教育發(fā)展的地區(qū)失衡。［6］基于此，應(yīng)根據(jù)“清費(fèi)立稅”的要求，將兩費(fèi)合并簡(jiǎn)化為教育稅，以提高其法律地位，改進(jìn)教育經(jīng)費(fèi)的征管用效率。

另有一些學(xué)者認(rèn)為，教育費(fèi)改稅雖有其合理性，但改革依據(jù)并不充分。其質(zhì)疑意見(jiàn)可概括為“替代論”“逆流論”“環(huán)境論”和“無(wú)效論”四種。其中，“替代論”認(rèn)為，我國(guó)教育投資缺口很大，而教育費(fèi)收入有限，即使升格為“教育稅”也作用不大。［7］而且，教育財(cái)政投入不足的主因并不在于主體稅收收入不足，而在于公共支出不合理，所以與其費(fèi)改稅，不如取消教育費(fèi)征收，代之以提高財(cái)政支出效率，增加預(yù)算投入。［8］“逆流論”認(rèn)為，教育費(fèi)改稅會(huì)增添新稅種，對(duì)其他公共事業(yè)產(chǎn)生不良的示范效應(yīng)，導(dǎo)致稅種泛濫等弊端，不利于形成統(tǒng)一、規(guī)范、簡(jiǎn)便的稅制體系，與國(guó)內(nèi)外減稅潮流和稅費(fèi)改革精神背道而馳。［9］“環(huán)境論”認(rèn)為，教育費(fèi)改稅在稅費(fèi)銜接管控、財(cái)政轉(zhuǎn)移支付、基金化管理、社會(huì)輿論等方面缺乏社會(huì)環(huán)境，操作上比較困難。［10］“無(wú)效論”認(rèn)為，費(fèi)改稅不足以改變教育費(fèi)制度下重復(fù)征收、稅基過(guò)窄、收入地區(qū)不平衡和國(guó)地交叉征管的痼疾，甚至有可能重蹈“黃宗羲定律”的覆轍。［11］

客觀地看，上述質(zhì)疑意見(jiàn)在特定歷史時(shí)期不乏合理之處，但隨著我國(guó)進(jìn)入了中國(guó)特色社會(huì)主義的新時(shí)代，以及財(cái)稅體制改革的深化、反腐力度加大、公共支出壓縮、全面“營(yíng)改增”、教育財(cái)政經(jīng)費(fèi)投入進(jìn)入“后4%”時(shí)代、部分教育財(cái)政經(jīng)費(fèi)來(lái)源的萎縮等新情況新要求的出現(xiàn)，上述意見(jiàn)所對(duì)應(yīng)的立論條件已發(fā)生了變化，從而使教育費(fèi)改稅的時(shí)機(jī)趨于成熟。下文將對(duì)其原因進(jìn)行分析。

三、教育預(yù)算投入增長(zhǎng)難以替代教育費(fèi)

“替代論”認(rèn)為，義務(wù)教育的公共品屬性和教育費(fèi)的稅收屬性只是教育費(fèi)改稅的必要條件，而不是充分條件。其理由是：我國(guó)教育費(fèi)收入少，而且民主財(cái)政原則缺失、國(guó)家行政管理費(fèi)增長(zhǎng)較快、教育事權(quán)和財(cái)權(quán)分離等因素制約了教育經(jīng)費(fèi)增長(zhǎng)。所以，只要提高公共支出，增加教育預(yù)算投入，就不必征收教育費(fèi)，教育費(fèi)改稅問(wèn)題也將不攻自破。這種觀點(diǎn)否認(rèn)了教育費(fèi)改稅的必要性，并不符合我國(guó)當(dāng)前教育財(cái)政領(lǐng)域的實(shí)際情況，其原因在于：

第一，教育費(fèi)的作用不容忽視?！疤娲摗钡囊粋€(gè)重要立論依據(jù)是認(rèn)為教育費(fèi)收入少，作用有限。然而，圖1數(shù)據(jù)已顯示，盡管遭受了多重因素的沖擊，2015—2018年教育費(fèi)收入占義務(wù)教育經(jīng)費(fèi)的平均比重依然達(dá)8%。倘若貿(mào)然取消教育費(fèi)，不少薄弱學(xué)校將陷入財(cái)政窘境。而且，我國(guó)教育經(jīng)費(fèi)占GDP比例雖已連續(xù)多年超過(guò)4%，但這種平衡是緊張而脆弱的，一旦停征教育費(fèi)，教育投入占GDP比例很容易低于4%紅線。以2014年為例，當(dāng)年全國(guó)教育經(jīng)費(fèi)占GDP的4.1%，同期教育費(fèi)收入達(dá)2041億元。①倘若減去教育費(fèi)收入，則教育經(jīng)費(fèi)占GDP比例只有3.8%，4%底線將失守。再進(jìn)一步看，即便是2012年教育投入首次達(dá)到GDP的4%，其本身也是拓寬教育費(fèi)征收范圍和全面開征地方教育費(fèi)的直接產(chǎn)物。②因此，有學(xué)者表示：“當(dāng)人們?yōu)榻逃С稣糋DP的比重提升至4%而歡呼時(shí)，也應(yīng)當(dāng)看到，地方教育費(fèi)附加悄然而至了?！保?2］可見(jiàn)，教育費(fèi)收入對(duì)教育投入達(dá)標(biāo)所起的作用至關(guān)重要。

再?gòu)慕逃?jīng)費(fèi)的供求關(guān)系看，我國(guó)教育投入長(zhǎng)期不足，各級(jí)教育至今仍有數(shù)以千億元計(jì)的“欠賬”。時(shí)任教育部副部長(zhǎng)杜玉波曾表示：“4%不是終點(diǎn)，而是新的起點(diǎn)……雖然我國(guó)教育支出總規(guī)模已達(dá)到歷史最高水平，但保障水平仍然偏低。生均經(jīng)費(fèi)遠(yuǎn)低于中上收入國(guó)家平均水平，財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)中70%用于教師工資、學(xué)校運(yùn)轉(zhuǎn)、離退休人員保障等剛性支出，發(fā)展經(jīng)費(fèi)非常匱乏。鄉(xiāng)村教師、邊遠(yuǎn)貧困地區(qū)和民族地區(qū)，也需要用教育投入夯實(shí)均衡發(fā)展之基……與黨提出的教育發(fā)展目標(biāo)相比，薄弱環(huán)節(jié)還很多?！保?3］同時(shí)，從國(guó)際比較角度看，2014年全世界教育投入占GDP的平均比例為4.9%，OPEC成員國(guó)平均比例為6.1%，而同期我國(guó)比例只有4.15%，［14］2017年也只有4.13%，低于發(fā)達(dá)國(guó)家乃至世界平均水平。可見(jiàn)，后4%時(shí)代我國(guó)教育經(jīng)費(fèi)供給依然緊張，它不但不能削減，反而應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)。在這種條件下，貿(mào)然取消教育費(fèi)是很不可取的。

第二，預(yù)算內(nèi)投入增長(zhǎng)潛力有限，難以替代教育費(fèi)收入。既然貿(mào)然取消教育費(fèi)不可取，那么可否如“替代論”所構(gòu)想的，通過(guò)提高公共支出合理性來(lái)增加預(yù)算投入，從而替代教育費(fèi)征收呢？事實(shí)上，這種構(gòu)想是過(guò)于樂(lè)觀的。在新時(shí)代條件下，我國(guó)教育財(cái)政投入不足固然與公共支出不合理有關(guān)，但更主要的原因還在于，我國(guó)正處經(jīng)濟(jì)社會(huì)深化轉(zhuǎn)型期，發(fā)展和改革的任務(wù)很重，教育財(cái)政投入增長(zhǎng)受限于公共需求全面升級(jí)、多領(lǐng)域競(jìng)爭(zhēng)財(cái)政經(jīng)費(fèi)、宏觀調(diào)控?cái)U(kuò)權(quán)，以及財(cái)政增收放緩疊加減稅降費(fèi)等復(fù)雜多元的財(cái)政收支矛盾，絕非提高公共支出合理性就能徹底解決。例如，十八大以后，行政管理費(fèi)用偏高、支出不合理不透明、貪污腐化等問(wèn)題已得到有效控制，國(guó)家也采取了各種措施強(qiáng)化教育投入力度，但在經(jīng)濟(jì)下行壓力巨大、財(cái)政收支矛盾特別突出的背景下，守住4%投入底線依然來(lái)之不易。教育部為此專門成立了“4%辦公室”，指揮了一場(chǎng)“真刀真槍的4%保衛(wèi)戰(zhàn)”。而且，“這場(chǎng)持久戰(zhàn)還遠(yuǎn)未畫下句點(diǎn)”。［15］教育財(cái)政增收之難可見(jiàn)一斑。而且，教育財(cái)政支出已連續(xù)多年成為我國(guó)第一大財(cái)政支出，2017年達(dá)2.94萬(wàn)億元，占公共預(yù)算支出的15%，③其規(guī)模接近科技、衛(wèi)生和國(guó)防事業(yè)支出總額。所以，在短期內(nèi)，大幅度增加教育財(cái)政投入的難度很大。除確保完成教育經(jīng)費(fèi)剛性增長(zhǎng)任務(wù)外，再額外擠出一部分財(cái)政資金替代教育費(fèi)征收的可能性則更小?；诖?，以預(yù)算投入替代教育費(fèi)征收是不現(xiàn)實(shí)的，相應(yīng)地，教育費(fèi)改稅問(wèn)題也難以回避。

四、教育費(fèi)改稅合乎新時(shí)代財(cái)稅改革精神

“逆流論”認(rèn)為，教育費(fèi)改稅會(huì)增加稅種與稅負(fù)，與國(guó)內(nèi)外減稅潮流和稅費(fèi)改革精神相悖。隨著國(guó)家財(cái)稅改革政策的明確，我們可以發(fā)現(xiàn)，教育費(fèi)改稅與國(guó)家財(cái)稅改革精神從根本上是一致的。

第一，教育費(fèi)改稅與結(jié)構(gòu)性減稅政策并不沖突。首先，教育費(fèi)改稅只是對(duì)現(xiàn)行教育費(fèi)制度的調(diào)整，其宗旨是將已開征多年的具有準(zhǔn)稅收性質(zhì)的城鄉(xiāng)教育費(fèi)附加進(jìn)行合并規(guī)范，并不能直接等同于另征新稅。費(fèi)改稅后的宏觀稅負(fù)取決于稅率，它可增可減，也可不變，不一定會(huì)增加社會(huì)負(fù)擔(dān)。其次，無(wú)論是我國(guó)當(dāng)前推行的減稅降費(fèi)政策，還是美國(guó)川普和奧巴馬政府以及英國(guó)、日本等西方國(guó)家實(shí)行的減稅方案，均為“結(jié)構(gòu)性減稅”政策，即在社會(huì)總體稅負(fù)適當(dāng)降低的情況下，對(duì)稅制內(nèi)部進(jìn)行“有增有減，有保有壓”的結(jié)構(gòu)性調(diào)整，所以它并不排除開征少數(shù)新稅種或稅率上升。例如，在我國(guó)當(dāng)前結(jié)構(gòu)性減稅背景下，為引導(dǎo)社會(huì)投資和消費(fèi)方向，玉石、珍珠巖的資源稅和金屬礦、非金屬礦的增值稅，以及煙酒消費(fèi)稅的稅率仍有所提升，環(huán)保稅、水資源稅等新稅種也已開始征收或試點(diǎn)。同樣，只要在一定時(shí)期內(nèi)減稅與增稅效應(yīng)相抵后，社會(huì)總體負(fù)擔(dān)降低，開征新的教育稅與當(dāng)前結(jié)構(gòu)性減稅精神都是相契合的。再進(jìn)一步看，我國(guó)近期已在個(gè)人所得稅前抵扣了繼續(xù)教育和子女教育費(fèi)用。這是我國(guó)“運(yùn)用財(cái)稅政策促進(jìn)教育發(fā)展”的一項(xiàng)重要舉措。在這一背景下，啟動(dòng)教育費(fèi)改稅，還有利于進(jìn)一步體現(xiàn)財(cái)稅改革精神，拓寬“運(yùn)用財(cái)稅政策促進(jìn)教育發(fā)展”的實(shí)施途徑。

第二，教育費(fèi)改稅合乎稅費(fèi)改革要求，其他公共事業(yè)收費(fèi)項(xiàng)目難以效仿。有研究者擔(dān)憂，教育稅的開征會(huì)誘發(fā)“科技稅”“衛(wèi)生稅”“國(guó)防稅”等公共事業(yè)專項(xiàng)稅泛濫。這種觀點(diǎn)，忽略了開征新稅應(yīng)合乎稅種設(shè)置的理論邏輯和稅收法定原則。同時(shí)，如果是費(fèi)改稅，還必須符合規(guī)費(fèi)項(xiàng)目合理合法、具有稅收特征這兩個(gè)前置條件。

從稅收設(shè)置的理論邏輯看，“一般目的稅是財(cái)政開支的主要來(lái)源，特定目的稅是特定范圍內(nèi)的補(bǔ)充”［16］。特定目的稅又可分為兩類：一類是帶有限制性目的的稅種（如賭博稅、消費(fèi)稅）；另一類是為籌集專項(xiàng)資金而設(shè)立的稅種（如城建稅、地方道路稅等）。參照上述定義可知，增值稅等主體稅種是現(xiàn)行稅制中的一般目的稅種，而教育稅則被視作起特殊補(bǔ)充作用的特定目的稅，其目的在于籌集公共教育資金，以補(bǔ)充我國(guó)主體稅種收入在教育投入方面的不足。因此，開征教育稅合乎特定目的稅的設(shè)立邏輯。而義務(wù)教育具有法律強(qiáng)制、全民覆蓋等普通公共事業(yè)難以比擬的特點(diǎn)，是我國(guó)最大的民生問(wèn)題和公共支出項(xiàng)目，教育費(fèi)征收多年來(lái)得到了中央和地方各級(jí)政府的授權(quán)，具有合理合法性。同時(shí)，教育費(fèi)具有固定性、無(wú)償性、強(qiáng)制性的特點(diǎn)，又由稅收部門征管，具有典型的稅收特征，所以將教育費(fèi)納入費(fèi)改稅范圍，合乎稅費(fèi)改革精神，還可以體現(xiàn)國(guó)家意志，引導(dǎo)教育發(fā)展和投資。相比之下，多數(shù)公共事業(yè)收費(fèi)項(xiàng)目缺乏上述條件，并不具備費(fèi)改稅的基礎(chǔ)，更不至于引發(fā)稅種泛濫。

再?gòu)膰?guó)際稅制改革的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，教育稅并非“洪水猛獸”，它在國(guó)外有不少成功案例。20世紀(jì)90年代以來(lái)，法國(guó)、尼日利亞、新加坡等國(guó)陸續(xù)開征了專項(xiàng)教育稅種，用于職業(yè)教育和培訓(xùn)；美國(guó)為彌補(bǔ)地方教育經(jīng)費(fèi)不足，除了財(cái)產(chǎn)稅按比例劃入教育經(jīng)費(fèi)外，絕大多數(shù)州（28個(gè)）都開征了以所得稅為稅基的獨(dú)立教育稅種——學(xué)區(qū)所得稅，以拓寬地方教育財(cái)政經(jīng)費(fèi)來(lái)源；［17］加拿大政府開征了教育稅，主要用于義務(wù)教育事業(yè)，其稅率由省政府分別根據(jù)其所屬社會(huì)財(cái)產(chǎn)情況和教育需求來(lái)確定；韓國(guó)更是將獨(dú)立的教育稅作為教育經(jīng)費(fèi)的主要來(lái)源之一。［4］在這些國(guó)家，開征教育稅并未帶來(lái)稅種泛濫、社會(huì)抵制等后遺癥，相反對(duì)教育事業(yè)發(fā)展起到了積極作用，也贏得了社會(huì)的理解和支持。因此，只要改革方案合理，教育費(fèi)改稅不會(huì)引發(fā)負(fù)面效應(yīng)，也合乎稅制改革的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。

五、教育費(fèi)改稅的操作條件更加成熟

“環(huán)境論”認(rèn)為教育費(fèi)改稅缺乏所需的經(jīng)濟(jì)與輿論環(huán)境，雖然理論可行但操作困難。這種觀點(diǎn)在我國(guó)以往相對(duì)落后的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展條件下是成立的，但隨著近年來(lái)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平的提升，教育費(fèi)改稅的操作條件已趨于成熟，這種觀點(diǎn)也不再成立。

第一，經(jīng)濟(jì)條件更成熟。稅費(fèi)管控、財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度、基金化管理?xiàng)l件以往被認(rèn)為是影響教育費(fèi)改稅成效的薄弱環(huán)節(jié)，然而經(jīng)過(guò)多年發(fā)展，這些環(huán)節(jié)已日趨完善，不足以阻礙教育費(fèi)改稅的實(shí)施。

首先，稅費(fèi)銜接是否可控，是以往質(zhì)疑教育費(fèi)改稅可行性的依據(jù)之一。然而，近年來(lái)隨著稅收體系建設(shè)，我國(guó)稅費(fèi)征管已由粗放型管理向精細(xì)化管理升級(jí)，稅收征管水平已今非昔比，企業(yè)收入申報(bào)制度、財(cái)會(huì)建賬狀況、信息化水平、納稅人意識(shí)等基礎(chǔ)要素更加健全，征管質(zhì)量不斷提升；國(guó)家推進(jìn)費(fèi)改稅和管控稅費(fèi)銜接的經(jīng)驗(yàn)更加豐富，為教育稅費(fèi)銜接及其后續(xù)征管奠定了良好基礎(chǔ)；再加上“營(yíng)改增”已全面實(shí)施，實(shí)現(xiàn)了營(yíng)業(yè)稅和增值稅兩稅合一和國(guó)稅地稅機(jī)構(gòu)合并，教育稅征管將更加統(tǒng)一便利，教育稅費(fèi)銜接及其后續(xù)征管將更加便利。

其次，隨著近年來(lái)新《預(yù)算法》（2015）《中央對(duì)地方專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付管理辦法》（2015）《關(guān)于改革和完善中央對(duì)地方轉(zhuǎn)移支付制度的意見(jiàn)》（2014）等一系列法律法規(guī)的頒布，中央在省際調(diào)用財(cái)力、均衡基本公共服務(wù)的決心和能力已今非昔比。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2016年全國(guó)均衡性轉(zhuǎn)移支付增長(zhǎng)10.2%，高于轉(zhuǎn)移支付總體增幅4.6個(gè)百分點(diǎn)；老少邊窮地區(qū)轉(zhuǎn)移支付增至1538億元，三年內(nèi)年均增長(zhǎng)12.5%，教科文衛(wèi)等民生領(lǐng)域的轉(zhuǎn)移力度尤為明顯。［18］而且，教育稅還可設(shè)置為共享稅，實(shí)現(xiàn)教育專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付。所以，以往關(guān)于教育費(fèi)改稅會(huì)擴(kuò)大教育經(jīng)費(fèi)省際差異的擔(dān)憂已不再必要。

最后，以往有學(xué)者認(rèn)為，教育支出難以與教育稅收入同步，而且需要其他來(lái)源收入的補(bǔ)充，所以教育稅無(wú)法實(shí)行?？顚Ｓ玫幕鸹芾?。實(shí)際上，收支同步和對(duì)稱并不是基金化管理的必要條件。例如，我國(guó)其他專項(xiàng)稅種，如城建稅、環(huán)保稅等，同樣存在收支不同步、不對(duì)稱的問(wèn)題，但這并不影響它們實(shí)行專款專用的基金化管理。因此，教育支出短缺部分完全可以通過(guò)教育稅之外的其他收入來(lái)源進(jìn)行調(diào)劑補(bǔ)足。

第二，輿論環(huán)境更有利。在以往的討論中，教育費(fèi)改稅的一大隱憂是擔(dān)心遭遇公眾抵觸。然而，在新時(shí)代條件下，輿論阻力正趨于消弭。

首先，費(fèi)改稅在我國(guó)已推行多年，城建稅、燃油稅、水資源稅、環(huán)保稅等這些費(fèi)改稅的產(chǎn)物有的征收已久，有的新開征或即將落地?？傮w來(lái)看，經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的宣傳教育和改革實(shí)踐，社會(huì)公眾對(duì)“費(fèi)改稅”的認(rèn)知度與認(rèn)可度，已由當(dāng)初的陌生和懷疑，發(fā)展到熟悉和接納。調(diào)研結(jié)果也表明，在民眾心中，費(fèi)往往與“亂收費(fèi)”相聯(lián)系，不如稅收明確規(guī)范，因此民眾對(duì)稅的認(rèn)同度更高。［19］而且，作為一項(xiàng)為義務(wù)教育籌集資金的新稅種，教育稅的受益面和社會(huì)效益比其他稅種更直觀可見(jiàn)，再加上教育費(fèi)附加征收多年，已經(jīng)為開征教育稅打下了基礎(chǔ)，因此有理由相信，教育費(fèi)改稅比其他稅種更能得到社會(huì)輿論支持。

其次，以往公眾對(duì)費(fèi)改稅的疑慮與財(cái)政支出不夠合理有關(guān)。實(shí)際上，隨著近年來(lái)財(cái)政體制的完善和反腐力度的加大，浪費(fèi)公共資金現(xiàn)象已大為減少。在財(cái)政增收減速的條件下，公共民生支出增幅已連續(xù)多年高于財(cái)政支出增幅，2016年17個(gè)省份的民生投入占財(cái)政支出比超過(guò)75%。［20］尤其是教育財(cái)政投入，已連續(xù)六年超過(guò)GDP的4%。這種民生型財(cái)政導(dǎo)向表明，我國(guó)“稅負(fù)-福利”組合顯著優(yōu)化，再加上結(jié)構(gòu)性減稅的政策紅利，民眾對(duì)教育稅“取之于民，用之于民”將更有信心，對(duì)教育費(fèi)改稅也將給予更多的理解和支持。

六、科學(xué)設(shè)計(jì)費(fèi)改稅方案可化解教育費(fèi)征管弊病

“無(wú)效論”認(rèn)為，教育費(fèi)改稅難以解決重復(fù)征繳、稅基過(guò)窄、收入地區(qū)失衡等教育費(fèi)痼疾。這種觀點(diǎn)顯然對(duì)教育費(fèi)改稅可能取得的成效估計(jì)不足。事實(shí)上，只要科學(xué)設(shè)計(jì)改革方案，教育費(fèi)的積弊是可以解決的。為兼顧“寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革目標(biāo)，當(dāng)前教育費(fèi)改稅可考慮參照如下方案實(shí)施。

第一，稅基擴(kuò)大為企業(yè)流轉(zhuǎn)額。曾有一種意見(jiàn)認(rèn)為，為保證平穩(wěn)過(guò)渡，教育稅應(yīng)繼續(xù)以流轉(zhuǎn)稅額作為計(jì)稅依據(jù)，但這樣做會(huì)延續(xù)以往重復(fù)征繳、稅源不足的弊端。所以，教育稅應(yīng)設(shè)置為正稅，以避免重復(fù)征稅；在稅基選擇上，可考慮對(duì)企業(yè)流轉(zhuǎn)額為稅基。其理由在于：其一，流轉(zhuǎn)額基數(shù)大，以其為稅基可以保證稅源充足；其二，我國(guó)以流轉(zhuǎn)稅為主要稅種，以流轉(zhuǎn)額為稅基，由國(guó)稅局征管，可以充分利用完善的流轉(zhuǎn)稅征管體系，保證足額征收；其三，國(guó)內(nèi)外多項(xiàng)研究表明，企業(yè)發(fā)展與義務(wù)教育水平強(qiáng)相關(guān)，由企業(yè)繳納教育稅有理可依。

第二，教育稅列為中央地方共享稅。費(fèi)改稅前，教育費(fèi)收入全部歸屬地方，導(dǎo)致了教育費(fèi)收入地區(qū)失衡?；诘貐^(qū)間稅源平衡的原則，教育稅應(yīng)列為中央地方共享稅，不同地區(qū)可以根據(jù)教育經(jīng)費(fèi)供求狀況確定劃分比例；地方分成收入用于地方基礎(chǔ)教育，確保地方積極性，中央分成收入主要用于貧困地區(qū)教育轉(zhuǎn)移支付，以平衡教育稅地區(qū)差異，促進(jìn)教育均衡發(fā)展。

第三，遵循“稅負(fù)平移”原則重新設(shè)計(jì)稅率。此前許多學(xué)者建議教育稅稅率定在3‰～5‰。鑒于經(jīng)濟(jì)社會(huì)形勢(shì)已經(jīng)發(fā)生變化，可根據(jù)實(shí)際情況來(lái)重新測(cè)算稅率。在改革初期，建議參照2018年環(huán)保費(fèi)改稅的“稅負(fù)平移”原則，教育稅稅率設(shè)計(jì)應(yīng)確保宏觀總體稅負(fù)不變，以落實(shí)結(jié)構(gòu)性減稅政策，保障平穩(wěn)過(guò)渡。

第四，制定稅收優(yōu)惠措施，推進(jìn)綜合配套改革。一方面，基于鼓勵(lì)教育投資和支出原則，可對(duì)某些教育培訓(xùn)機(jī)構(gòu)、捐資助學(xué)的納稅人，給予適當(dāng)教育稅減免或稅前扣除；另一方面，教育費(fèi)改稅要同預(yù)算管理、財(cái)政支出、財(cái)政監(jiān)督領(lǐng)域內(nèi)的諸項(xiàng)改革相結(jié)合，以防止“稅已增、費(fèi)未減”的“黃宗羲定律”重演。

通過(guò)上述措施，不但可以解決當(dāng)前教育費(fèi)運(yùn)行中的重復(fù)征繳、稅基過(guò)窄、收入地區(qū)失衡等問(wèn)題，也有助于改變教育費(fèi)“征管用”效率低下的弊病。

七、新時(shí)代實(shí)行教育費(fèi)改稅的緊迫性

新時(shí)代啟動(dòng)教育費(fèi)改稅，不但有助于理順稅費(fèi)關(guān)系和教育投入機(jī)制，而且對(duì)規(guī)范教育籌資行為，增加教育財(cái)政收入還有著特殊的現(xiàn)實(shí)意義和迫切性。

第一，教育費(fèi)改稅是“后4%”時(shí)代規(guī)范教育籌資機(jī)制的迫切需要。教育籌資長(zhǎng)效機(jī)制缺位是以往教育財(cái)政投入不足的重要原因，這導(dǎo)致政府往往只能采用行政動(dòng)員的方式籌集經(jīng)費(fèi)。其中一個(gè)典型案例，就是2011年為完成“破四”任務(wù)，政府出臺(tái)了統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)稅費(fèi)、開征地方教育費(fèi)和從土地出讓金中計(jì)提教育經(jīng)費(fèi)的應(yīng)急措施。這三項(xiàng)措施雖有效，但畢竟源自地方法規(guī)和行政規(guī)章，法律層次不高，具有某種權(quán)宜性和行政色彩，執(zhí)行彈性較大。當(dāng)教育財(cái)政投入水平進(jìn)入“后4%”時(shí)代，保障教育財(cái)政經(jīng)費(fèi)增長(zhǎng)的工作重點(diǎn)亟需回歸到教育籌資長(zhǎng)效機(jī)制的建設(shè)上來(lái)，這也是當(dāng)前教育財(cái)政體制改革的首要任務(wù)。在這一背景下，教育費(fèi)改稅通過(guò)立法規(guī)范教育收入來(lái)源，使得教育收入來(lái)源可預(yù)期、易監(jiān)管，有助于促進(jìn)“定標(biāo)準(zhǔn)、定責(zé)任、入預(yù)算”的新教育籌資長(zhǎng)效機(jī)制建設(shè)，［21］具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

第二，“后4%”時(shí)代多項(xiàng)教育財(cái)政經(jīng)費(fèi)來(lái)源趨于萎縮，倒逼教育費(fèi)改稅。隨著我國(guó)財(cái)政收入增速放緩，財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)穩(wěn)定增長(zhǎng)的難度加大。而且，在“后4%”時(shí)代的財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)來(lái)源中，多項(xiàng)收入均存在問(wèn)題或隱憂。首先，隨著國(guó)有企業(yè)公益職能的剝離，企業(yè)辦學(xué)投入急劇銳減。2000年企業(yè)投入占教育財(cái)政經(jīng)費(fèi)的比重尚有3.53%，2017年則僅占0.09%。隨著2018年底國(guó)企舉辦的普通學(xué)校全部移交地方［22］，企業(yè)辦學(xué)投入趨于消亡。其次，學(xué)校創(chuàng)收在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和回歸育人本位的爭(zhēng)議中面臨巨大挑戰(zhàn)，收入日漸式微。2000年學(xué)校創(chuàng)收占教育財(cái)政經(jīng)費(fèi)的1.48%，2017年也僅占0.09%，幾乎可以忽略不計(jì)。最后，土地出讓金計(jì)提教育基金雖一度對(duì)教育經(jīng)費(fèi)增長(zhǎng)起了重要作用，但隨著“房住不炒”政策的長(zhǎng)期實(shí)施和房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控的升級(jí)，這塊收入今后很可能面臨下滑（例如，2015年我國(guó)土地出讓收入同比下降22.70%，按照10%的比例計(jì)提教育資金，當(dāng)年教育經(jīng)費(fèi)會(huì)相應(yīng)減少92.83億元；又據(jù)財(cái)政部2019年5月公布的最新數(shù)據(jù)，2019年前四月土地出讓金收入同比下降7.6%，這很可能會(huì)減少土地出讓金計(jì)提教育經(jīng)費(fèi)的額度）。

相比之下，教育費(fèi)收入可與國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)掛鉤，征收規(guī)模大，長(zhǎng)期以來(lái)都是除預(yù)算投入之外最重要的教育財(cái)政經(jīng)費(fèi)來(lái)源。另一方面，教育費(fèi)收入屬于行政性收費(fèi)，隨稅征收，缺乏法律權(quán)威性，征管用效率低，在當(dāng)前“清費(fèi)立稅”的大背景下，其收入很容易受到政策變動(dòng)的頻繁沖擊。例如，為減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，2014年末國(guó)務(wù)院決定，小微企業(yè)三年免征教育費(fèi)和地方教育費(fèi)。2016年，為進(jìn)一步清理和規(guī)范行政收費(fèi)，國(guó)務(wù)院再次決定，將教育費(fèi)附加和地方教育附加的免征范圍由月?tīng)I(yíng)業(yè)額不超過(guò)3萬(wàn)元，擴(kuò)大到不超過(guò)10萬(wàn)元。再加上營(yíng)改增帶來(lái)的減稅效應(yīng)和征管不力等因素的影響，2015年、2016年和2017年教育稅收入分別陡降至1382億元、1404億元和1408億元，嚴(yán)重影響了義務(wù)教育經(jīng)費(fèi)籌資。因此，政府宜未雨綢繆，盡快啟動(dòng)費(fèi)改稅，確立教育稅的獨(dú)立地位，保障教育經(jīng)費(fèi)的穩(wěn)定供給，以填補(bǔ)傳統(tǒng)教育財(cái)政經(jīng)費(fèi)來(lái)源萎縮的空缺。

綜上所述，上述四種不可行論已無(wú)法反映時(shí)代條件的變化。在新時(shí)代，教育費(fèi)改稅合乎十九大確立的加快“清費(fèi)立稅”的改革精神，改革的各項(xiàng)配套環(huán)境趨于成熟，有助于革除舊弊，在后4%時(shí)代增加公共教育財(cái)源，促進(jìn)教育籌資規(guī)范化建設(shè)，因而在必要性、政策基礎(chǔ)、社會(huì)環(huán)境、實(shí)施效果上已具備可行性，改革乃大勢(shì)所趨?；仡櫄v史也可以發(fā)現(xiàn)，教育費(fèi)征收原本是一種權(quán)宜措施，然而自1984年開征農(nóng)村教育附加費(fèi)起，至今已延續(xù)三十余年。其實(shí)，早在2000年農(nóng)村稅費(fèi)改革之際，教育部門和國(guó)家稅務(wù)總局就曾多次提出教育費(fèi)改稅的動(dòng)議，然而由于時(shí)代條件的局限性，改革并未落地。如今，在特色社會(huì)主義新時(shí)代的全新歷史方位與條件下，改革時(shí)機(jī)已趨于成熟。而隨著2018年環(huán)保費(fèi)改稅的落地實(shí)施，教育費(fèi)改稅已成為業(yè)界重點(diǎn)關(guān)注的下一個(gè)改革備選項(xiàng)。據(jù)悉，早在2013年財(cái)政部布置的六項(xiàng)重點(diǎn)課題中，就包括“十三五”期間形成教育費(fèi)改稅改革方案的主題。［23］而2017年財(cái)政部在對(duì)教育費(fèi)改稅政協(xié)提案的回復(fù)函中進(jìn)一步指出：“教育費(fèi)附加在流轉(zhuǎn)稅上征收，實(shí)際起到了稅收效果，且教育費(fèi)附加已納入一般公共預(yù)算，具有費(fèi)改稅基礎(chǔ)?！保?4］這表明，相關(guān)議題已納入決策者的視野。因此，今后應(yīng)抓住當(dāng)前深化稅費(fèi)改革的有利契機(jī)，進(jìn)一步加大研究力度，對(duì)納稅人、征稅范圍、稅率、計(jì)稅依據(jù)等稅制要素進(jìn)行科學(xué)設(shè)計(jì)和充分論證，推動(dòng)相關(guān)立法進(jìn)程。

注釋：

①數(shù)據(jù)整理自當(dāng)年《中國(guó)教育經(jīng)費(fèi)統(tǒng)計(jì)年鑒》。下文中有關(guān)教育經(jīng)費(fèi)的數(shù)據(jù)均依此，不再特別標(biāo)注。

②2010年，為保證教育經(jīng)費(fèi)達(dá)到GDP的4%，當(dāng)年10月，國(guó)務(wù)院印發(fā)《關(guān)于統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)和個(gè)人城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加制度的通知》，決定自當(dāng)年12月起，對(duì)外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)及外籍個(gè)人，統(tǒng)一按“三稅”繳納稅額的3%征收教育費(fèi)附加。同年11月，財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于統(tǒng)一地方教育附加政策有關(guān)問(wèn)題的通知》，要求各地統(tǒng)一地方教育附加政策，未開征地方教育附加的省份，要盡快對(duì)繳納“三稅”的單位和個(gè)人（包括外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)及外籍個(gè)人），按照繳納稅額的2%征收地方教育附加；征收標(biāo)準(zhǔn)未達(dá)到2%的省份，要盡快將征收標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一到2%。這兩項(xiàng)舉措的實(shí)施，擴(kuò)大了教育費(fèi)的征收范圍和力度，為2012年教育經(jīng)費(fèi)達(dá)到GDP的4%起到了重要作用。

③數(shù)據(jù)整理自當(dāng)年《中國(guó)財(cái)政年鑒》。