審計人員與客戶溝通對審計質(zhì)量的影響研究

黃屹烽　郭丹　洪演　李凱月　王瑞　張楠

摘要：伴隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會計信息變得愈加重要的同時，對審計提出了更高要求。為了提高審計質(zhì)量，越來越多的學(xué)者開始以實體為例深入研究審計質(zhì)量的問題。研究以同樣基于異質(zhì)性問題為基礎(chǔ)的實驗經(jīng)濟(jì)學(xué)為方法論，從審計人員與客戶溝通這一影響因素切入并對其如何影響審計質(zhì)量的方向路徑進(jìn)行理論分析，就溝通目標(biāo)明確性、溝通對象選擇性、溝通技巧運(yùn)用性等方面提出了假設(shè)并配套相應(yīng)實驗方案。一方面順應(yīng)經(jīng)濟(jì)學(xué)潮流拓寬實驗經(jīng)濟(jì)的應(yīng)用范圍，另一方面也在積極尋求對審計質(zhì)量研究的途徑和方法。

關(guān)鍵詞：審計質(zhì)量;審計人員與客戶溝通;實驗經(jīng)濟(jì)學(xué)

中圖分類號：F239.61 ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2019）10-0087-03

一、引言

伴隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會計信息變得愈加重要的同時，對審計提出了更高要求。由于審計自身的特殊性，審計人員與客戶之間的溝通又成為影響審計職業(yè)判斷和審計質(zhì)量控制的關(guān)鍵因素。呂瑞英、張婷、高瀟萌（2015）指出審計人員與客戶溝通貫穿于審計活動的始終，審計質(zhì)量的高低一定程度上取決于審計溝通的效果和效率高低。潘小藝（2017）站在降低中小企業(yè)審計風(fēng)險的立場上提出，審計人員需加強(qiáng)與客戶溝通和聯(lián)系，以尊重、理解、信任為前提，對審計過程中發(fā)現(xiàn)的錯誤與舞弊，盡快與客戶聯(lián)系溝通，利用重要性水平，把錯報金額降低到能夠接受的水平。以此看出，無論從提高審計質(zhì)量本身還是降低審計風(fēng)險以保障審計質(zhì)量，審計人員與客戶的溝通都屬于非常重要的環(huán)節(jié)或過程。而面對審計人員與客戶之間的溝通問題，實驗經(jīng)濟(jì)學(xué)作為系統(tǒng)工具可以為我們研究審計溝通與審計質(zhì)量提供方法論。我國目前利用其進(jìn)行審計研究的并不多，張繼勛，張麗霞（2011）運(yùn)用實驗經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法研究了客戶重要性對審計談判的影響。研究表明，客戶重要性明顯地影響了審計質(zhì)量。宋常、王睿、張羽瑤（2013）運(yùn)用實驗研究方法研究發(fā)現(xiàn)，審計師選擇積極審計溝通策略下的關(guān)系質(zhì)量顯著高于選擇消極審計溝通策略下的關(guān)系質(zhì)量;短期內(nèi)，審計師所發(fā)現(xiàn)和反映問題的嚴(yán)重性高低對于上述關(guān)系不產(chǎn)生顯著影響。因此，研究將實驗經(jīng)濟(jì)學(xué)作為方法論，就審計人員與客戶溝通的過程進(jìn)行理論分析并提出實驗假設(shè)，有針對性地提出實驗方案，以期通過后期實驗開展驗證相關(guān)假設(shè)，為會計師事務(wù)所等審計主體提供具體建議和啟示。

二、溝通對審計質(zhì)量影響的理論分析與實驗假設(shè)

就審計人員與客戶溝通的過程來看，從溝通目標(biāo)明確性、溝通對象選擇性、溝通內(nèi)容表達(dá)性和溝通技巧運(yùn)用性來進(jìn)行分析以及提出了假設(shè)。

（一）溝通目標(biāo)明確性分析與假設(shè)

實際工作中，審計人員按照規(guī)范業(yè)務(wù)流程開展審計活動，對整體審計目標(biāo)的確定及計劃實施上有明確安排，但并不見得在開始溝通前對本次談話有明確目標(biāo)，大多可能僅有基本談話方向和框架。

在審計前期階段，對審計線索特別是重點(diǎn)審計目標(biāo)尚不清晰，審計人員容易陷入被動局勢，可能被有舞弊嫌疑或者其他目的的客戶牽著鼻子走。所以對審計人員來說應(yīng)該收集好相關(guān)資料檔案，明確審計談話的目標(biāo)，做到“知己知彼，百戰(zhàn)不殆”，從而能夠?qū)⒅鲃訖?quán)掌握在自己手中，挖掘出有效信息，進(jìn)而明確主攻方向。這樣以發(fā)揮有效溝通的作用，降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。

假設(shè)1：明確的審計溝通目標(biāo)能達(dá)到有效審計溝通，從而提高審計質(zhì)量。

（二）溝通對象選擇性分析與假設(shè)

從開展初步業(yè)務(wù)活動、制定總體審計策略和具體審計計劃到審計實施階段，乃至最終完成階段，審計溝通都貫穿其中。實際工作中，審計人員與客戶中的高層人員溝通居多，一般即為管理層或者治理層。其實，在運(yùn)用這兩個概念的過程中，常會將管理層和治理層混淆來用，忽視兩者的差別。新頒布的準(zhǔn)則中明確闡述兩者的定義，治理層是指對被審計單位戰(zhàn)略方向以及管理層履行經(jīng)營管理責(zé)任負(fù)有監(jiān)督責(zé)任的人員或組織（治理層的責(zé)任包括對財務(wù)報告過程的監(jiān)督，在某些被審計單位，治理層可能包括管理層成員）;管理層是指對被審計單位經(jīng)營活動的執(zhí)行負(fù)有管理責(zé)任的人員（在某些被審計單位，管理層包括部分或全部的治理層成員）。而無論與管理層還是治理層進(jìn)行溝通，審計人員除獲取整體全貌信息外，往往并不能夠捕捉到一些重要線索或者信息，所以很多與治理層（或管理層）的溝通流于形式，沒有起到實質(zhì)性作用。

在溝通中，談錯對象既浪費(fèi)時間又徒勞無功。除了一些正式以及規(guī)范要求的與特定對象談話（如與管理層，治理層間的溝通）之外，我們在開展審計工作的過程中應(yīng)該要全面接觸相關(guān)人員，對相關(guān)人員要有基本了解。根據(jù)心理防線的相關(guān)理論，針對心理防線較差的人員實施有目的的行為比較有效，易于完成目標(biāo)。審計人員就可以選取那些心理防線比較低的非重點(diǎn)對象為主要談話對象，用部分既定的事實和證據(jù)，對其稍加“打草驚蛇”，溝通對象就會產(chǎn)生錯覺，認(rèn)為審計人員已掌握了大量的證據(jù)，迫使其自亂陣腳，最終說出事實，撇清責(zé)任。這樣能夠達(dá)到有效溝通，為高水平的審計質(zhì)量提供保障。

假設(shè)2：同“心理防線低”的非重要人物溝通更易于找到審計線索開展審計工作，從而提高審計質(zhì)量。

（三）溝通內(nèi)容表達(dá)性分析

對于溝通內(nèi)容的表達(dá)方式，準(zhǔn)則規(guī)定對于審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題，如果根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為采用口頭形式溝通不適當(dāng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以書面形式與治理層溝通。審計初期通過溝通最終達(dá)成的業(yè)務(wù)約定書是書面形式，在審計實施過程中被記錄于工作底稿的也是書面形式，對客戶相關(guān)主體發(fā)送的函證都是書面溝通，對于這些準(zhǔn)則或者規(guī)范有要求的屬于必要過程，大部分都被保存以書面形式。但是工作中很多口頭溝通，比如面對面交談，和相關(guān)員工談話了解等沒有被記錄在工作底稿中，這在一定程度上沒有為形成更加充分的審計證據(jù)提供保證，同時這沒被重視的細(xì)節(jié)很可能導(dǎo)致最終審計失敗。

在審計過程中，處于不同階段有不同的溝通內(nèi)容，針對不同溝通內(nèi)容又有著不同溝通方式，在準(zhǔn)則或規(guī)范明確要求的法定操作上，一些重大問題盡可能以書面方式進(jìn)行溝通，同時對口頭證據(jù)也不能忽視，都需將其很好梳理規(guī)范記錄在工作底稿中，留有備份，以此降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。不同內(nèi)容的溝通方式在理論和實操中有比較明確劃分，加上無法對口頭、書面方式進(jìn)行實驗化，故此部分不提出假設(shè)進(jìn)行實驗設(shè)計，設(shè)計實施的意義也不大。

（四）溝通技巧運(yùn)用性分析與假設(shè)

對于有效的審計溝通來說，溝通技巧的運(yùn)用顯得尤為重要?，F(xiàn)實業(yè)務(wù)處理的過程中，審計人員背負(fù)著一定審計目標(biāo)，對于專業(yè)發(fā)揮的要求可能更高，較少去涉及心理學(xué)等背后更關(guān)注“人”的方面，所以有時對審計活動實施的效果并不佳，僅僅流于形式去執(zhí)行完成任務(wù)。

根據(jù)卡普曼戲劇三角形理論，所有的心理游戲都存在“受害者”“拯救者”和“迫害者”三個角色，各角色特點(diǎn)迥異，但每個人都在這三個不同的角色中不停地互換位置?！笆芎φ摺苯巧奶攸c(diǎn)是作出錯誤決定而痛苦難受;“拯救者”角色的特點(diǎn)是關(guān)心受害者，為其考慮和解決問題從而做出超出自己職責(zé)范圍的事;“迫害者”角色的特點(diǎn)是為了滿足自己的需求“迫害”“受害者”，表現(xiàn)出“懲罰”“漠視”兩種狀態(tài)。在審計人員和客戶的溝通中，審計人員要避免自己陷入“拯救者”的角色去關(guān)心“受害者”，認(rèn)為其不能解決問題，做超出自己職責(zé)范圍的事，所以在溝通中不能表現(xiàn)出太過親和或關(guān)心;同時，也不能讓自己處于“迫害者”的角色上，這樣審計人員就會認(rèn)為被談話人的做法一旦錯誤，就應(yīng)該受到懲罰，從而忽視掉被談話人想要掩蓋的事情本質(zhì)，沒有對問題背后深層次的原因進(jìn)行挖掘，審計未達(dá)到理想的效果，因此，在談話溝通中不能一副審查嚴(yán)厲的架勢，太過直接強(qiáng)勢與對方溝通。綜上分析，審計人員在運(yùn)用溝通技巧時，可以循循善誘，旁敲側(cè)擊，不用直奔重點(diǎn)、狂轟猛炸。

假設(shè)3：審計人員運(yùn)用“旁敲側(cè)擊，各個擊破”的溝通技巧更易于達(dá)到審計目標(biāo)，從而提高審計質(zhì)量。

三、溝通對審計質(zhì)量影響的實驗方案

（一）溝通目標(biāo)明確性的實驗方案

實驗設(shè)置為4輪次，每輪次劃分為A、B兩組同時進(jìn)行。擬對在校同級審計專業(yè)學(xué)生招募24人充當(dāng)審計人員，按照審計小組小規(guī)模人數(shù)（即每組3人）完全隨機(jī)化地分配在A、B兩組共4個輪次中。這樣每局實驗的設(shè)置即為（Ati，Bti），其中t表示實驗輪次或局?jǐn)?shù)，i則表示單獨(dú)的實驗個體數(shù)。為了避免實驗對象間的交互作用，組內(nèi)人員以及組間人員各自分開保持距離，不得交流商討。同時，實驗主體的另一方即客戶，將被固化設(shè)置為背景材料。

A組實驗對象將被給予一份公司的背景資料，并給出詳細(xì)的分析;作為對照組的B組將被給予一份同樣的公司資料，但給出大致的分析。A組設(shè)置表示審計人員一定程度上前期準(zhǔn)備充分，在此基礎(chǔ)上能夠明確審計談話的目標(biāo);而B組設(shè)置體現(xiàn)出審計人員一定程度上前期準(zhǔn)備不充分，可能只有大體談話框架，沒有明確目標(biāo)。

A、B兩組在閱讀完相關(guān)材料之后開始填寫問卷，問卷的設(shè)計反映出審計人員對審計談話的明確性，從而能否引蛇出洞，進(jìn)一步明確接下來的審計計劃，且問卷選項設(shè)置僅有“是”“否”兩項。

該設(shè)計忽視掉后續(xù)審計環(huán)節(jié)，視擁有明確目標(biāo)，進(jìn)而達(dá)到良好審計溝通效果，從而更好可以開展后續(xù)審計工作為審計成功。問卷結(jié)果全顯示回答為“是”，表明達(dá)到審計目標(biāo)，從而提升審計質(zhì)量;若回答中有“否”，視為審計溝通失效，無法提高審計質(zhì)量。

（二）溝通對象選擇性的實驗方案

實驗設(shè)置為4輪次，每輪次劃分為A、B兩組同時進(jìn)行。擬對會計學(xué)院同級不同專業(yè)學(xué)生招募20人充當(dāng)客戶，按照現(xiàn)實中公司管理人員少數(shù)的原則（該實驗中每局表示一家客戶人員，2人表示公司高層或重要人物，3人表示公司日常員工或非重要人物）分配在A、B兩組共4個輪次中。這樣每局實驗的設(shè)置即為（Ati，Bt），其中t表示實驗輪次或局?jǐn)?shù)，i則表示單獨(dú)的實驗個體數(shù)。為了避免實驗對象間的交互作用，組內(nèi)人員以及組間人員各自分開保持距離，不得交流商討。同時，實驗主體的另一方，即審計人員，將被固化設(shè)置為問卷的形式。

實驗開始前對招募對象進(jìn)行“心理防線測試”，將“心理防線高”固定（表示充當(dāng)角色的固定）而又隨機(jī)化（分組上的隨機(jī)化）分配到不同輪次的A組中，充當(dāng)公司高層重要人物;而“心理防線低”固定（表示充當(dāng)角色的固定）而又隨機(jī)化（分組上的隨機(jī)化）分配到不同輪次的B組中，充當(dāng)公司普通非重要人物。

設(shè)計問卷體現(xiàn)出對給定情景（如：存貨“完整性”認(rèn)定）的審計事項明晰性，能否從與不同客戶溝通中（將填寫問卷過程模擬為溝通過程）找到審計線索從而開展相關(guān)審計工作。問卷答案設(shè)置為“是”“否”“不清楚”三項。

最終以回答“是”“否”還是“不清楚”所占比例說明選擇不同審計溝通對象的審計效果情況，在公司高層重要人物中回答“不清楚”的比例大則說明溝通效果不佳，一定程度上不能找到審計線索從而開展后續(xù)工作;在普通非重要人物中回答“是”或“否”所占比例大則表明審計人員一定程度上能夠得到比心理防線高的公司高管人員明確的信息，進(jìn)而開展下一步審計計劃。

（三）溝通技巧運(yùn)用性的實驗方案

實驗設(shè)置為4輪次，每輪次將進(jìn)行兩場單元。擬對會計學(xué)院同級不同專業(yè)學(xué)生招募20人充當(dāng)客戶，以每組5人完全隨機(jī)化分配在4輪次中。這樣每局實驗的設(shè)置即為（Ati，A′ti），其中t表示實驗輪次或局?jǐn)?shù)，i則表示單獨(dú)的實驗個體數(shù)。為了避免實驗對象間的交互作用，組內(nèi)人員，不得交流商討。同時，實驗主體的另一方，即審計人員，將被固化設(shè)置為問卷的形式。

1號問卷設(shè)計體現(xiàn)“旁敲側(cè)擊，各個擊破”的溝通技巧;2號的問卷設(shè)計體現(xiàn)“直奔主題，窮追猛打”的溝通技巧。在該實驗設(shè)計中，由于每組人員將進(jìn)行兩場實驗單元以分別應(yīng)對不同風(fēng)格的審計人員進(jìn)行溝通模擬，為防止同一批次中實驗對象將兩場實驗單元建立聯(lián)系，從而產(chǎn)生影響和干擾，兩場實驗中間會作5～10分鐘休息以減少實驗對象對兩者聯(lián)系的敏感性。同時在實驗開始前可以誘導(dǎo)性明確告訴參與者每人都將會進(jìn)行兩場不同的實驗，讓其心里有所準(zhǔn)備的同時不會輕易將兩者聯(lián)系。

問卷答案最后一項的設(shè)置基本定型為“是”“否（請說明理由）”，如針對1號問卷最后下結(jié)論可表述為“經(jīng)過以上問題，是否表明貴公司在收入‘截止上可能存在偏差”（或者2號問卷最后下結(jié)論可能簡單明了很多，直接表述為“貴公司是否存在收入‘截止錯報”），回答“是”則表明審計溝通有效，回答“否（請說明理由）”則表示客戶存在狡辯空間，對方理由充分時某種程度上傳達(dá)出審計溝通未能達(dá)到目標(biāo)。

四、結(jié)語

2002年的諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎分別授予了美國普林斯頓大學(xué)的丹尼爾·卡恩曼以及喬治梅森大學(xué)的弗農(nóng)·史密斯，他們將行為經(jīng)濟(jì)學(xué)和實驗經(jīng)濟(jì)學(xué)帶到了令人矚目的地位，同時也昭示著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)將從“物”的經(jīng)濟(jì)完全拓展到“人”的經(jīng)濟(jì)上。研究順應(yīng)“人”為主題的行為理論及方法的發(fā)展，利用實驗經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法以審計人員與客戶溝通這一影響因素為切入點(diǎn)引入到行為審計的研究中。一方面順應(yīng)經(jīng)濟(jì)學(xué)潮流拓寬實驗經(jīng)濟(jì)的應(yīng)用范圍，另一方面也在積極尋求對審計質(zhì)量研究的途徑和方法。

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[責(zé)任編輯：王 旸]