《企業(yè)會計準則》出臺：從會計準則建設啟動到行業(yè)會計制度發(fā)布

【摘要】中國會計學會率先倡導制定會計準則，財政部會計司主導了會計準則的制定工作?！镀髽I(yè)會計準則》中所提出的謹慎性原則引起了激烈的討論，這對于完善會計立法具有重要意義，但該討論并未能推動會計準則的制定工作。根據(jù)會計準則的要求，結(jié)合各行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的不同特點及不同管理要求，財政部分別制定了13個全國性、分行業(yè)的會計制度及相關(guān)財務制度。我國會計改革從此走上了借鑒國際會計準則和美國證券市場上公認會計原則的道路。

【關(guān)鍵詞】會計準則；謹慎性原則；行業(yè)會計制度；會計改革

【中圖分類號】F830【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2019）19-0051-8

【基金項目】中央高?；究蒲袠I(yè)務費專項資金項目（中國人民大學科學研究基金研究品牌計劃）“我國會計法規(guī)體系的優(yōu)化路徑研究——兼論國際財務報告準則的困境及其改進”（項目編號：16XNI006）

“在我國明確地提出會計準則、會計原則的概念并把它作為一個重要的會計理論問題進行研究，是在20世紀70年代末80年代初在會計學術(shù)界開始的。當時大部分同志對會計準則還不甚了解。”[1]雖然率先倡導制定會計準則的是中國會計學會，但后來財政部會計事務司（簡稱“會計司”）逐步接管了會計準則制定工作。

一、財政部會計司1988年啟動會計準則建設工作

（一）1984年：財政部提出會計改革的設想

1984年10月6日，財政部會計司在湖南長沙召開會計改革座談會，初步提出了會計改革的目標和要求，把會計制度的改革作為會計改革的核心內(nèi)容。在這次座談會上，財政部第一次提出了《關(guān)于會計業(yè)務改革的設想（討論稿）》，對會計改革的指導思想、主要內(nèi)容等事項提出了原則性意見[2]。

1987年3月，財政部在湖北省襄樊市召開由各省市財政廳（局）會計事務管理處處長參加的會計工作座談會。會議討論了財政部擬訂的《關(guān)于深化會計改革的幾點意見（討論稿）》《開展抓基礎(chǔ)、達標準、上等級，全面提高會計工作水平活動的意見》和《關(guān)于加強會計制度管理和建設工作的意見》。會議把進一步推動和深化會計改革列為1987年會計事務管理的八項具體工作之一，提出的要求是研究探討經(jīng)濟發(fā)展對會計改革提出的新課題，為制定一個在全國會計工作中具有指導意義的會計改革綱要和實施方案作好各項準備。

（二）1987年：中國會計學會醞釀成立會計改革研究組

1987年8月28日至9月4日，中國會計學會年會在北京召開。會議研究確定了《中國會計學會科研規(guī)劃（1987～1990）》，決定成立會計改革研究組等七個專題研究組。其中，會計原則與會計基本理論研究組的任務是研究中國會計原則（準則），起草研究報告并提交給財政部，這是我國第一次有組織地把研究會計原則（準則）當成一件事情來做[3]。

1987年，商業(yè)部、財政部聯(lián)合制定并發(fā)布《國營商業(yè)會計制度》，自當年7月1日起執(zhí)行。該制度對1976年以來的商業(yè)會計制度作出重大修改，要求國營商業(yè)企業(yè)按照商品銷售收入的一定比例提取商品削價準備。這一規(guī)定引發(fā)了業(yè)界的廣泛爭議。支持者認為應該建立削價商品準備金，每月按庫存商品平均結(jié)存額的一定比例進行預提，計入營業(yè)成本。反對者則認為預提商品削價準備的做法，不符合馬克思主義的認識論，在經(jīng)營上將會導致失策，而且預先提取商品削價準備，會導致會計報表數(shù)字不實，不符合會計核算的要求。

（三）1988年：財政部會計司起草《會計改革綱要（草案討論稿）》

1988年4月，財政部會計司起草了《會計改革綱要（草案討論稿）》。該討論稿主要由會計司一處處長余秉堅和副處長王軍牽頭起草，陳毓圭為主要執(zhí)筆人。

（四）1988～1989年：中國會計學會會計原則與會計基本理論研究組成立并召開第一次專題理論研討會

1988年7月5～9日，中國會計學會會計改革研究組在北京召開會計改革專題理論討論會。財政部顧問、中國會計學會會長謝明以及會計司司長魏克發(fā)等64人出席此次研討會。會議的中心議題包括：①由財政部會計司會計改革課題組提出的現(xiàn)階段“會計改革綱要”；②責任會計的理論與實踐。與會代表對核算制度的改革，提出了以會計準則作為指導全國會計核算工作基本規(guī)范的改革設想，還提出了引入“資產(chǎn)=負債+業(yè)主權(quán)益”平衡公式的建議。魏克發(fā)作主題發(fā)言，將中國會計學會“會計原則與會計基本理論研究組”界定為“一個為權(quán)力機構(gòu)服務的智力機構(gòu)，是我們制定會計準則的智囊團”。1988年9月6日，中國會計學會會計原則與會計基本理論研究組成立，婁爾行、葛家澍、閻達五任組長。研究組決定在上海召開第一次專題理論研討會。

1989年1月7～12日，中國會計學會會計原則與會計基本理論研究組在上海金山召開“會計原則專題理論研討會”，這是該研究組自成立以來召開的第一次研討會。會議就會計準則與會計制度的關(guān)系等問題進行了討論，并就制定會計準則事宜達成了共識：一是我國必須制定具有中國特色的會計準則；二是我國首先應制定企業(yè)財務會計準則，以后再逐步推廣到事業(yè)和其他單位；三是會計準則的概念與會計原則基本相同，不必在“原則”和“準則”概念上進行過多的討論，可采用“會計準則”的名稱來規(guī)范我國未來的會計核算與會計報表。該研究組改名為“會計基本理論與會計準則研究組”。研究與制定會計準則，被認為是改變國家經(jīng)濟管理職能的需要，企業(yè)所有制形式和經(jīng)營方向多元化的需要，發(fā)展商品經(jīng)濟的需要，對外開放的需要和會計理論建設的需要。

（五）1988年：財政部發(fā)布《對外承包企業(yè)會計制度》

1988年10月20日，財政部發(fā)布《對外承包企業(yè)會計制度》，自1989年起試行，1990年1月1日起正式實施。該制度參照國際慣例，將分散在各個會計單行法規(guī)中的一些原則要求集中起來，對這些會計核算的原則要求作出了12條一般規(guī)定，并將會計科目分為資產(chǎn)、負債、資本和損益四大類。值得注意的是，該制度第十四條對國外公司的庫存材料物資核算作了特別規(guī)定。第二十五條對經(jīng)嚴格審查確實無法收回的應收賬款規(guī)定按照審批權(quán)限，報經(jīng)批準后作為壞賬損失，沖減預提的“壞賬準備”。有學者指出，這在壞賬處理上已經(jīng)開辟了預計損失的先河。第三十條對國外公司庫存的主要材料物資的可變現(xiàn)凈值低于賬面實際價值較大的，規(guī)定當?shù)卣砂串數(shù)厥袃r或可變現(xiàn)凈值確定其價值的，其差額列為當期損失。但其向國內(nèi)報送的會計報表仍應按國內(nèi)財務制度的規(guī)定辦理。有學者認為該制度仍堅持不預計存貨跌價損失的立場。給予對外承包企業(yè)設在國外的分公司等特別規(guī)定，是為了獲取當?shù)氐募{稅利益，但其在向國內(nèi)報送會計報表時仍應按照國內(nèi)規(guī)定，在報告的利潤總額上再加回這項預計的存貨跌價損失。這體現(xiàn)了國外機構(gòu)應服從本國會計制度的要求。

（六）1988～1990年：財政部會計司組建“會計準則課題組”并形成會計準則（草案）提綱（討論稿）

1988年10月31日，財政部會計司組建“會計準則課題組”并召開第一次會議，以研究制定會計準則的有關(guān)準備工作，這標志著會計準則建設啟動。鐵道部申請世界銀行貸款事件在很大程度上直接影響了會計制度改革和會計準則建設的啟動。

當時的會計制度究竟有多么令人費解？之所以以財政部1980年制定、1985年修訂的《國營工業(yè)企業(yè)制度》所規(guī)定的會計科目名稱和編號、資金平衡表格式和利潤表格式作為參照標準，是因為我國的企業(yè)會計制度建設從1949年10月開始，就是以工業(yè)企業(yè)為主導的，即以設計的工業(yè)企業(yè)會計制度為藍本，比照設計其他行業(yè)的會計制度資金平衡表，是根據(jù)專款專用的原則設計的，其顯著特點是“三段平衡”：固定資產(chǎn)與固定基金平衡；流動資產(chǎn)與流動基金平衡；專項資產(chǎn)與專用基金平衡。之所以出現(xiàn)這種報表格式，主要是因為全民所有制企業(yè)的資金來源單一，報表內(nèi)容完全是按照財政制度和財務制度的要求設計的，因此，這種報表控制力較強，值得充分肯定。這種報表一直沿用到1993年分行業(yè)的會計制度出臺。國營工業(yè)企業(yè)的利潤表也是嚴格按照當時的財政制度和財務制度制定的，信息量較大，能夠比較全面地反映企業(yè)的運營情況，因此，同樣值得充分肯定。

財政部會計司的“會計準則課題組”與中國會計學會的“會計原則與會計基本理論研究組”各自開展行動，前者雖然參加過后者1989年1月舉辦的會計準則專題研討會，但兩者的關(guān)系直到1990年還不明確[4]。后來，兩者之間形成了“緊密的、令人滿意的工作關(guān)系”。正如婁爾行先生所言，中國會計學會會計基本理論與會計準則研究組“成員清醒地認識到：中國會計學會是一個由關(guān)心當前會計問題的會計實務工作者和學者組成的全國性學術(shù)團體。作為中國會計學會下屬的一個分組，研究組理應研究與會計準則相關(guān)的各種問題，并以自己認為合適的形式表明自己的見解，發(fā)表研究成果。在收到邀請時，可以向會計事務管理司提出建議和咨詢意見。而制定和頒布執(zhí)行會計準則的權(quán)力，則明白無誤地屬于會計事務管理司?！薄皼]有政府的授權(quán)，民間機構(gòu)勢將無從著手，或者勞而無功?！盵5]

1989年3月8日，財政部會計司會計準則課題組公布《關(guān)于擬定我國會計準則的初步設想（討論稿）》和《關(guān)于擬定我國會計準則需要研究討論的幾個主要問題（征求意見稿）》。3月下旬至6月初，該課題組到各省市及部分經(jīng)濟特區(qū)進行調(diào)查研究和座談討論，征求財會專家、教授和廣大實務工作者的意見。10月30日，國家自然科學基金會批準資助該課題組研究課題《中國會計核算規(guī)范體系研究》。11月，國家科學技術(shù)委員會軟科學基金批準資助該課題組課題《中國會計準則問題研究》。當月，該課題組在廣泛調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，正式著手會計準則的草擬工作。1990年4月，該課題組擬定了《中華人民共和國會計準則（草案）提綱》。7～8月，該課題組成員赴天津、上海、廈門調(diào)查、征求意見。

1990年9月9～21日，應英國特許公認會計師公會（ACCA）的邀請，財政部會計司第一次獨立組團出國考察。張漢興、蔣崗等五人奔赴英國，對英國的會計準則和會計管理工作進行了為期10天的考察?？疾靾F團長張漢興稱，他對英國企業(yè)財務會計與稅務會計分離的現(xiàn)象印象深刻，他的理解是：在英國，“稅法的規(guī)定對企業(yè)的財務會計政策無直接影響，不一致處通過納稅調(diào)整解決，因時間性差異產(chǎn)生的稅款差額，在會計上遞延處理”。12月，該考察團寫出了考察報告《關(guān)于赴英國考察會計準則情況的報告》，鄭重地提出了“財務會計與稅務會計分離”的想法。報告提出：“關(guān)于會計與財務、稅務的關(guān)系，特別是會計與財務的關(guān)系，在我國長期表現(xiàn)為一種依存關(guān)系。許多與會計有關(guān)的財務問題，財務制度不明確，會計就無法進行會計處理，使企業(yè)會計工作的正常進行受到影響。這個問題，英國采用調(diào)整方法的經(jīng)驗，可以借鑒。”這很可能是財政部會計司日后采納“分離論”、引入所得稅會計規(guī)則的主要動因。

1990年11月1日，財政部會計司會計準則課題組形成了第二稿《中華人民共和國會計準則（草案）提綱（討論稿）》，并在當月19 ～ 22日召開的全國會計工作會議暨全國先進財會集體和先進會計工作者表彰大會上進行了討論。會議還討論了《會計改革綱要（草案討論稿）》。著名會計學家婁爾行先生指出，值得注意的是，《中華人民共和國會計準則（草案）提綱（討論稿）》“首次正式采用會計要素這一用詞，并且在稱為應用準則的部分，按各種要素分章逐條提出關(guān)于準則的設想”，“這是我國會計法制和會計理論建設的重大突破”。該討論稿將資產(chǎn)負債表上的會計要素區(qū)分為資產(chǎn)（沒有給出定義）、負債（定義為企業(yè)所負的各種債務）、投資者權(quán)益、收入（定義為企業(yè)經(jīng)營業(yè)務所發(fā)生的收入）、費用和成本以及利潤和利潤分配等6個會計要素。

二、財政部1991年發(fā)布《會計改革綱要（試行）》

（一）財政部發(fā)布《會計改革綱要（試行）》

1991年7月29日，財政部發(fā)布了《會計改革綱要（試行）》，提出“制定統(tǒng)一的會計準則”“擬定基本的、統(tǒng)一的會計報表”的目標。該文件是在深入研究我國國情、總結(jié)我國歷次改革經(jīng)驗的基礎(chǔ)上提出的，初步明確了我國會計改革的指導思想、目標、主要內(nèi)容及改革過程中需掌握的政策等一系列重大問題。

（二）《企業(yè)會計準則第1號——基本準則（草案）》的形成

財政部于1991年11月26日發(fā)布了《企業(yè)會計準則第1號——基本準則（草案）》，并向各省市以及國務院有關(guān)部門征求意見。該草案汲取了西方國家會計準則的精華，形成了12條一般原則，包括合法性、真實性、可比性、有用性、一貫性、及時性、明晰性、配比原則、權(quán)責發(fā)生制、歷史成本、劃分收益性支出與投資（資本）性支出、全面性。值得注意的是，該草案規(guī)定了“合法性原則”，沒有采納學術(shù)界從美國證券市場上的公認會計原則翻譯過來的“謹慎性（穩(wěn)健性）原則”。這種立場符合“記賬行為必須具備原始憑證”的會計原理，因而值得肯定。

三、1992年2月財政部召開第一次會計準則國際研討會

（一）深圳市出臺《深圳經(jīng)濟特區(qū)企業(yè)會計準則（試行）》

深圳市財政機關(guān)特區(qū)會計改革課題組于1989年年底完成《深圳經(jīng)濟特區(qū)會計改革方案（試行）》的制定工作。該方案要求參照國際會計準則，結(jié)合特區(qū)實際情況來制定特區(qū)會計準則，以股份有限公司為載體推行“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”的會計模式，打破行業(yè)、地區(qū)、所有制分割，建立特區(qū)通用的示范性會計制度。1991年12月，深圳市人民政府第二十一次常務會議正式通過《深圳經(jīng)濟特區(qū)企業(yè)會計準則（試行）》，并于1992年1月1日頒布，自1992年1月1日起實施。它既是我國第一部會計準則，也是我國第一部會計準則方面的規(guī)章。該準則的出臺，為我國會計準則制度的全面改革，特別是與國際會計準則制度接軌起到了鋪墊作用。

（二）我國主辦的第一次會計準則國際研討會

1992年2月26～28日，財政部在深圳市舉辦第一次會計準則國際研討會，廣泛深入地研討了如何建立中國特色的會計準則、制定會計準則如何借鑒國際經(jīng)驗等問題。這是我國官方主辦的第一次專門研討會計準則問題的國際會議。這時，全國已經(jīng)建立500多家會計師事務所，注冊會計師已經(jīng)發(fā)展到6700多人。財政部會計司組織將國際會計準則委員會頒布的31項會計準則全部翻譯成中文，并從1981年起陸續(xù)在《會計研究》雜志上發(fā)表，其中第1 ～ 24項國際會計準則還先后匯總為三本專輯并公開出版。國際會計師聯(lián)合會附屬的國際審計實務委員會（IAPC）已經(jīng)發(fā)布的27項國際審計準則及相關(guān)文件，也全部被譯成中文，并在中國會計學會、中國注冊會計師協(xié)會主辦的會計刊物上公開發(fā)表[5]。

該會議分別由財政部會計司司長張德明、副司長張漢興、余秉堅同志主持。婁爾行教授、葛家澍教授、閻達五教授、蔣崗分別以《中外會計準則的比較研究》《制定中國會計準則如何借鑒國際經(jīng)驗》《關(guān)于中國會計準則模式、結(jié)構(gòu)的研究》《制定中國會計準則的初步實踐》為題向大會作了學術(shù)報告。楊紀琬先生提出了組建“財政部會計準則評審委員會”或“評議組”的設想。國際會計準則委員會主席亞瑟·懷亞特出席會議，介紹了國際會計準則的產(chǎn)生、發(fā)展、機制和現(xiàn)狀及會計準則國際協(xié)調(diào)的相關(guān)成果。

蔣崗還在會上介紹了制定會計準則的具體思路和框架。他指出：中國會計準則，設想由基本準則和具體準則兩個層次組成。具體會計準則，主要是根據(jù)基本會計準則的一般要求，對各種經(jīng)濟業(yè)務作出具體規(guī)范。在今后的三年里，將計劃按照需要和可能，完成若干個具體會計準則，主要有固有資產(chǎn)會計、無形資產(chǎn)會計、存貨會計、外幣業(yè)務會計等。值得注意的是，蔣崗[6]特地提到了會計法規(guī)制定者關(guān)于“謹慎性原則”的理念分歧，“在一般原則中要不要規(guī)定審慎（穩(wěn)健）原則問題，我國會計界看法不盡一致，穩(wěn)健原則是一個含義寬泛的概念，對其界定并不十分嚴格，根據(jù)我國具體情況，不宜籠統(tǒng)地在一般原則中規(guī)定‘審慎原則’的內(nèi)容。對有關(guān)審慎原則的運用，在有關(guān)會計要素和會計報告準則中，分別對提取壞賬準備、采用加速折舊等會計處理作了具體規(guī)定”。

會議的專題報告提出了一些富有理論價值的觀點，扼要如下：①“合法合規(guī)”對我國的會計核算具有顯著的、帶有根本性的影響，可列為一項基本假設。合法性是最重要的會計信息質(zhì)量特征。②會計信息質(zhì)量要求首先是真實性。③嚴格地說，沒有一種信息，包括預期的現(xiàn)金凈流動信息，是與所有決策者都相關(guān)的。④以往幾十年中，我國會計事務管理機構(gòu)從未采納“穩(wěn)健主義”這一會計傾向或偏見。至于審慎，迄今論者意見不一。一切估計的損失如壞賬損失、存貨跌價損失等都只能在賬外、表外披露。⑤營運資金對我國會計工作者來說是一個既生疏又不好理解的概念。⑥我國會計要為國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控服務。⑦如果沒有統(tǒng)一性，會計信息在宏觀經(jīng)濟管理中的價值是不可想象的。⑧我國把利潤列為單獨的會計要素，是尊重我國傳統(tǒng)，基于我國歷史悠久的會計實務。

在問答環(huán)節(jié)，楊紀琬先生針對要不要制定管理會計準則的問題指出，“是不是要對管理會計準則的內(nèi)容在一個國家之內(nèi)加以規(guī)范，我看條件還不成熟。由于管理會計主要是為企業(yè)內(nèi)部管理服務，好像不需要在各個企業(yè)之間有一個統(tǒng)一的規(guī)定”。婁爾行教授針對審慎原則是否應列為會計的一般原則這一問題指出，“我認為審慎原則只能在具體情況下加以考慮，審慎性原則并不是我國的普遍原則，不能作為一項一般原則[5]”。這些充滿智慧的回答至今仍具參考價值。蔣崗提出，“我國現(xiàn)有的會計人員素質(zhì)不算高，執(zhí)行新的會計準則還要加強會計人員的培訓，不斷提高現(xiàn)有會計人員的知識和業(yè)務水平[5]”。這種觀點表明準則制定者已經(jīng)被境外中介行業(yè)、商業(yè)機構(gòu)引入迷局，不自覺地給會計人員迎頭一棒，主觀上雖無惡意，但客觀上起到了嚇唬會計人員的效果，存在過度高估國際會計準則的傾向。顯然，在當時準則制定者的潛意識里，國際會計是高高在上的。時至今日，長期的以訛傳訛使得這種觀點仍然很有市場，值得人們警惕。甚至有人向大衛(wèi)·凱恩發(fā)問：“在世界上有沒有一些國家，稅法服從于會計準則，而不是會計準則服務于稅法？”這種設問缺乏對法律的層級效力的了解，令人吃驚。凱恩先生答道：“我想實際上這樣的國家沒有。如果這樣，實際上就是政府把稅法的制定權(quán)力下放給會計準則專門制定機構(gòu)……我們在這里不能過分強調(diào)會計準則與稅法的差異。我們說稅法與會計準則在許多方面是有共同點的?！眲P恩先生強調(diào)，“任何企業(yè)都必須遵守本國會計法規(guī)和會計法律。我們不是要求它們不去遵守法律，而是希望他們?nèi)バ薷姆蒣5]”。

會議還討論了謹慎性原則、實質(zhì)重于形式和研究開發(fā)費用等有爭議的問題。財政部會計司司長、中國注冊會計師協(xié)會秘書長張德明在會議結(jié)束講話時宣布：“在1992年內(nèi)，我們將正式發(fā)布《企業(yè)會計準則第1號——基本準則》；草擬完成包括固定資產(chǎn)、折舊、無形資產(chǎn)、短期投資、存貨、應收賬款與壞賬、資產(chǎn)負債表、利潤表、財務狀況變動表、長期投資、成本核算、收入確認、所得稅、遞延費用、研究開發(fā)、專項撥款、負債性基金、投入資本及投資公積、收益分配、金融業(yè)會計等20個準則。在今后3年內(nèi)，陸續(xù)草擬或發(fā)布40至50個具體的和特定行業(yè)的會計準則?！盵5]

1992年3月28日，國務委員兼財政部部長王丙乾在會計司報送的《會計準則國際研討會總結(jié)》上批示，“為適應改革的新形勢，應加快研究和制定會計準則”[1]。

（三）財政部會計司開始推出“會計準則叢書”

財政部會計司為配合會計準則項目研究和企業(yè)會計準則的起草，從1990年開始有組織地進行國際會計準則、公認會計原則等域外規(guī)則的翻譯、介紹，自1992年起陸續(xù)推出了“會計準則叢書”?！皶嫓蕜t叢書”的出版，旨在推薦國內(nèi)外有關(guān)會計準則研究的最新成果，系統(tǒng)講解我國會計準則，全面介紹國際組織和有關(guān)國家制定會計準則的經(jīng)驗，不斷地推動我國會計準則制定和實施的進程。

1992年8月出版的《國際會計準則》一書，是我國官方出版的第一本全面介紹國際會計準則的書籍。書中收錄的國際會計準則譯文大多曾在《會計研究》雜志上發(fā)表過，譯者分別是莫啟歐、潘曉江等8人。財政部會計司出于“便于系統(tǒng)查閱和學習”的考慮，“約請莫啟歐、潘曉江兩位同志在原譯文的基礎(chǔ)上，根據(jù)國際會計準則委員會正式發(fā)布的《國際會計準則1991/1992》英文本重新校譯，按照英文本的編排次序匯編出版。同時，由莫啟歐、呂眾文同志將每項會計準則的主要內(nèi)容進行了摘編，以利閱讀”。該書收錄了國際會計準則委員會已公布的31份國際會計準則中的29項尚未被取代的準則。

財政部會計司和中國會計學會及時組織翻譯了修訂后的包括存貨、收入、企業(yè)合并等在內(nèi)的10項國際會計準則，并于1995年1月以《國際會計準則（1993年修訂）——財務報表可比性》為題作為“會計準則叢書”之一正式出版。1999年1月，會計準則委員會組織成立了國際會計準則中文翻譯審核專家組。2000年7月，該專家組翻譯審核的《國際會計準則（2000年）》中文版正式定稿出版，標志著我國國際會計準則翻譯工作進入了一個新的階段。

從上述資料可知，在境外中介組織的誘導和會計學術(shù)界的渲染下，會計準則立法機關(guān)對域外規(guī)則的認識出現(xiàn)了較大偏差。一是誤以為存在會計國際慣例，可用于指導我國的會計立法。在理論上，不可能存在國際統(tǒng)一的會計制度。二是誤以為國際會計準則的制定機構(gòu)（國際會計準則委員會）屬于國際組織，其實它只是民間團體。三是誤以為公認會計原則是美國的會計法規(guī)，但它只是美國證監(jiān)會下的證券信息披露規(guī)則，而不是美國聯(lián)邦的統(tǒng)一會計制度。從立法的角度來看，根本不存在美國統(tǒng)一的會計法規(guī)，更不存在國際統(tǒng)一的會計法規(guī)。四是在選取參照藍本時，過度偏重英文藍本，缺乏對照、辯證分析。

四、1992年5月我國發(fā)布《股份制試點企業(yè)會計制度》

我國的證券市場從恢復到快速發(fā)展，只用了十年的時間。1984年7月，我國第一家股份制企業(yè)——北京天橋股份有限公司公開發(fā)行股票。1990年11月26日，中國人民銀行批準成立上海證券交易所。11月27日，上海市人民政府發(fā)布《證券交易所管理辦法》。12月19日，上海證券交易所開業(yè)。1991年4月11日，中國人民銀行正式批準成立深圳證券交易所，7月3日，深圳證券交易所開業(yè)。

1992年5月23日，財政部與國家經(jīng)濟體制改革委員會聯(lián)合頒布《股份制試點企業(yè)會計制度》，該制度包括制度規(guī)定和會計科目與會計報表兩大部分。與其他會計制度相比，主要有以下三個特點：一是不分行業(yè)、部門和所有制。二是規(guī)定的合法性、分期核算、人民幣為記賬本位幣、借貸記賬法、真實性等12項會計核算原則符合我國即將發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則（草案）》的要求。三是適合我國國情，借鑒國際慣例。一方面，采用了國際上普遍采用的資產(chǎn)、負債、股東權(quán)益的概念及資產(chǎn)負債表、成本核算的制造成本法等；另一方面，在制度的結(jié)構(gòu)上，規(guī)定了企業(yè)所使用的科目名稱及其核算內(nèi)容，以及向外報送報表的種類、報表名稱、報表格式及其編制方法等。該制度是我國第一部適用于國內(nèi)企業(yè)而又借鑒國際會計慣例的會計制度，它的出臺為今后的會計改革積累了寶貴的經(jīng)驗[7]。

值得注意的是，該準則規(guī)定的權(quán)益法缺乏理論依據(jù)，是實踐中財務操縱的常用工具之一[8]。

1998年，財政部對《股份制試點企業(yè)會計制度》進行了修訂，形成《股份有限公司會計制度》，適應了我國企業(yè)改組上市以及在境內(nèi)外發(fā)行A股、B股、H股籌資的要求[9]。

五、1992年6月我國發(fā)布《中華人民共和國外商投資企業(yè)會計制度》

1991年4月9日，第七屆全國人民代表大會第四次會議通過《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。1991年6月30日，國務院頒布《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》。1992年6月24日，財政部發(fā)布《中華人民共和國外商投資企業(yè)會計制度》，與中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度相比，該制度擴大了適用范圍、增加了有關(guān)中外合作企業(yè)特有的會計方法，還對以下內(nèi)容進行了修改：匯兌損益、“實收資本”賬戶核算方法、壞賬準備計提、產(chǎn)成品或商品的年度損失、權(quán)益性長期投資的核算方法、加速折舊法、應付公司債券溢價或折價的攤銷方法、資本以及收入實現(xiàn)的條件等?？傊?，《中華人民共和國外商投資企業(yè)會計制度》更廣泛地借鑒了國際會計慣例[7]。

六、1992年11月我國發(fā)布《企業(yè)會計準則》

財政部還為會計改革做了充分的輿論準備?！度嗣袢請蟆酚?992年6月11日刊發(fā)國務委員兼財政部長王丙乾同志的文章《加強會計工作促進經(jīng)濟更快更好地發(fā)展》。文章指出，要“立足我國實際，大膽借鑒國際經(jīng)驗，制定和實施財務會計準則”。6月25 ～ 26日，財政部會計司在京郊門頭溝召開由國務院有關(guān)部、委、局、總公司以及首鋼等在京大中型企業(yè)財務部門負責人參加的會計準則座談會，就會計準則草案進一步征求有關(guān)部委和企業(yè)代表的意見，該會議在盡快發(fā)布實施會計準則問題上達成了共識。7月8日，中央電視臺的“新聞聯(lián)播”節(jié)目播出“中國會計制度醞釀重大改革”的新聞。次日，《人民日報》刊發(fā)頭條新聞《中國會計制度醞釀重大改革》，中央人民廣播電臺的“全國各地新聞與報紙摘要聯(lián)播”節(jié)目的頭條新聞也對會計改革進行了前期宣傳[10]。10月6日，財政部發(fā)布《關(guān)于深化會計改革，加強會計工作，促進經(jīng)濟更快、更好發(fā)展的意見》，明確提出了“制定會計準則，改革會計核算制度”的要求。11月16日，《國務院關(guān)于〈企業(yè)財務通則〉、〈企業(yè)會計準則〉的批復》（國函[1992]178號）批準財政部發(fā)布實施《企業(yè)會計準則》，從而使其成為迄今為止唯一一部位列行政法規(guī)的會計準則。11月30日，按照國函[1992]178號文件，財政部部長劉仲黎簽發(fā)第4號令發(fā)布《企業(yè)財務通則》、簽發(fā)第5號令發(fā)布《企業(yè)會計準則》（統(tǒng)稱“兩則”），自1993年7月1日起施行。

會計法規(guī)制定者指出，制定會計準則是適應我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)發(fā)展變化的需要，是適應政府轉(zhuǎn)變職能、企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機制的需要，是適應市場經(jīng)濟體制、加強國家宏觀調(diào)控的需要，是適應對外開放的需要。蔣崗[11]認為，與以往的會計核算制度相比，《企業(yè)會計準則》具有如下幾個特點：①拋棄“固定資產(chǎn)等于固定資金、流動資產(chǎn)等于流動資金、專項資產(chǎn)等于專項資金的所謂‘三段平衡’”，將過去長期使用的“資金來源=資金占用”的會計平衡等式，改為國際上通用的“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”的會計平衡等式。②大幅簡化折舊的會計核算手續(xù)。③改變以往的完全成本法，實行制造成本法。④引入謹慎原則。具體體現(xiàn)為兩點：一是按照國家規(guī)定允許企業(yè)按應收賬款的一定比例計提壞賬準備；二是允許企業(yè)選擇具體的折舊方法、確定加速折舊幅度。⑤對外公布的會計報表只編報資產(chǎn)負債表、損益表、財務狀況變動表以及會計報表附表。這次改革后，不再要求工業(yè)企業(yè)報送成本報表。⑥企業(yè)會計統(tǒng)一采用借貸記賬法。

從《企業(yè)會計準則》的內(nèi)容及其與隨后發(fā)布的行業(yè)會計會計制度的關(guān)系來看，該準則實際上是具有理論框架（即概念框架）性質(zhì)的基本準則。該準則所給出的會計要素的定義值得稱道，堪稱會計立法的典范。例如第二十二條規(guī)定，“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”。這一規(guī)定將資產(chǎn)定義為特定的民事權(quán)利，可以說是迄今為止會計法規(guī)給出的最為簡潔、妥當?shù)馁Y產(chǎn)定義。該準則將國家宏觀經(jīng)濟管理的要求納入相關(guān)性原則，而沒有照搬美國證券市場上的公認會計原則僅僅將投資者視為會計信息的首要使用者的失當立場，尤其值得肯定。但該準則也存在些許硬傷：所定義收入乃是取其狹義（僅指營業(yè)收入），費用乃是取其廣義，從而導致“收入-費用≠利潤”，該文件不得不另行給出利潤的定義。尤其值得注意的是，謹慎性原則的出臺和權(quán)益法的引入，為域外的失當規(guī)則浸入我國會計法規(guī)創(chuàng)造了機會。預期盈虧由此登堂入室，會計規(guī)則的彈性化和會計造假的合規(guī)化也由此正式拉開大幕。

就其性質(zhì)而言，1992年的《企業(yè)會計準則》屬于基本準則，第一部具體準則的出臺則在1997年。

在描述我國有沒有會計理論結(jié)構(gòu)時，人們通常認為基本準則相當于美國證券市場上的“公認會計原則”的概念框架或理論結(jié)構(gòu)。但會計法規(guī)制定者指出，這種說法值得商榷，基本準則并不等同于財務會計概念框架?！拔覀?992年制定發(fā)布的《企業(yè)會計準則》主要是規(guī)范行業(yè)會計制度的準則。將來時機成熟后，在這個基礎(chǔ)上對準則進行修訂，做進一步的完善，才能形成中國會計準則體系的第一個層次?！?/p>

《企業(yè)會計準則》出臺后，為了便于企業(yè)會計人員掌握新知識，財政部會計司組織編寫了《企業(yè)會計準則講解》，其中有很多地方給出了相當精辟的見解，例如：該書第37頁指出，“由于假定企業(yè)是持續(xù)不斷地經(jīng)營下去的，企業(yè)的資產(chǎn)價值將以歷史成本計價，而不是采取現(xiàn)行市價”。但也有一些缺乏合理性的“講解”，如該書第89頁對商譽形成的講解，所說的實際上是商業(yè)信譽，而不是會計上的“商譽”。同時提到的“轉(zhuǎn)讓價格超過被收買企業(yè)的凈資產(chǎn)”的差額，才是會計學上所炮制的商譽。值得說明的是，《企業(yè)會計準則講解》歸根到底是一部學術(shù)著作，其講解屬于學理解釋、無權(quán)解釋，應當不具備法律效力。自此以后，凡是準則說不大清楚的事情，大多會在講解中給出解釋。

七、謹慎性原則和資產(chǎn)減值會計浸入我國會計法規(guī)

雖然謹慎性原則飽受爭議，但它還是被寫入了1992年出臺的一系列會計法規(guī)。《股份制試點企業(yè)會計制度》第二十三條允許股份制試點企業(yè)按照應收賬款余額的規(guī)定比例提取壞賬準備并計入當期損益；外商投資企業(yè)會計制度允許外商投資企業(yè)計提壞賬準備和存貨變現(xiàn)損失準備；《企業(yè)會計準則》首次把謹慎性原則列作企業(yè)會計的一般原則，允許企業(yè)計提壞賬準備?！镀髽I(yè)會計準則》第十八條規(guī)定，會計核算應當遵循謹慎原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費用；第二十七條第二款規(guī)定，應收賬款可以計提壞賬準備金?！渡唐妨魍ㄆ髽I(yè)會計制度》延續(xù)了《國營商業(yè)會計制度》關(guān)于商品削價準備的規(guī)定。之后，資產(chǎn)減值的范圍逐漸擴大，見下表。

八、13個行業(yè)會計制度的發(fā)布

根據(jù)《企業(yè)會計準則》的要求，結(jié)合各行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的不同特點及管理要求，財政部制定了包括《工業(yè)企業(yè)會計制度》《商品流通企業(yè)會計制度》《金融企業(yè)會計制度》《保險企業(yè)會計制度》等在內(nèi)的13個全國性、分行業(yè)的會計制度及相關(guān)財務制度（統(tǒng)稱“兩制”）。這13個行業(yè)會計制度的會計規(guī)則與《股份制試點企業(yè)會計制度》和外商投資企業(yè)會計制度大致相同?！镀髽I(yè)會計準則》中所規(guī)定的壞賬準備、權(quán)益法、借款利息資本化和匯兌損益等規(guī)則被13個行業(yè)會計制度普遍采用。

值得注意的是，《企業(yè)會計準則》雖然提及權(quán)益法，但并未給出理論依據(jù)或者操作規(guī)則?！豆I(yè)企業(yè)會計制度》也沒有給出權(quán)益法的理論依據(jù)，而只是籠統(tǒng)地規(guī)定了操作規(guī)則：股票投資采用權(quán)益法核算的，應根據(jù)接受投資企業(yè)所有者權(quán)益的增加，按持股比例計算本企業(yè)所擁有的權(quán)益的增加額，借記“長期投資（股票投資）”科目，貸記“投資收益”科目。接受投資企業(yè)的所有者權(quán)益減少，作相反分錄。分得的股利，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期投資（股票投資）”科目。因此，當時的權(quán)益法實際上是比照《企業(yè)會計準則講解》一書進行處理的。

其中，《商品流通企業(yè)會計制度》是在屬于商品流通領(lǐng)域的商業(yè)、糧食、對外貿(mào)易、物資供銷、供銷合作社、圖書發(fā)行（新華書店）等十幾種會計制度的基礎(chǔ)上進行合并、調(diào)整制定而成的。該制度除了引入《工業(yè)企業(yè)會計制度》的新規(guī)則，還延續(xù)1987年《國營商業(yè)會計制度》中關(guān)于“商品削價準備”的規(guī)定，要求企業(yè)設置“商品削價準備”科目核算企業(yè)對庫存商品預計可能發(fā)生的削價損失（指已銷商品的售價低于進價的差額）而從成本中提取的削價損失準備。原來國營商業(yè)企業(yè)按照商品銷售收入的一定比例提取商品削價準備的會計規(guī)則停止執(zhí)行。該制度的起草者所參照的“國際慣例”，其實就是所謂的“成本與市價孰低”原則。會計法規(guī)制定者對“國際通行的穩(wěn)健會計原則”篤信不疑，其理念是：“根據(jù)穩(wěn)健會計原則，企業(yè)應當提取壞賬準備，發(fā)生壞賬時通過壞賬準備核銷?，F(xiàn)在‘三角債’特別嚴重，不提壞賬準備，利潤虛增；提壞賬準備，加大費用，利潤真實了?！?/p>

會計法規(guī)制定者認為，“兩則”“兩制”改革建立了企業(yè)資本金制度，改革了固定資產(chǎn)折舊和企業(yè)成本核算制度，統(tǒng)一采用了借貸記賬法，引入了國際上通行的資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收入、利潤等要素，形成了以資產(chǎn)負債表、損益表和財務狀況變動表為核心的財務報告體系，改變了若干年來國務院幾十個部門一個部門一本制度、各自為政的狀況[9]?！皟蓜t”“兩制”的出臺不僅僅是微觀經(jīng)濟領(lǐng)域的重大改革，也是整個經(jīng)濟體制改革的重大舉措，在財會隊伍、財經(jīng)戰(zhàn)線、經(jīng)濟工作中產(chǎn)生了強烈的反響。會計法規(guī)制定者指出，“財務會計改革也有一個抓住機遇的問題”。會計法規(guī)制定者認為，會計改革抓住了這次機遇，“兩則”“兩制”至少下放給企業(yè)七個方面的理財自主權(quán)：企業(yè)資金籌集權(quán)；企業(yè)專項資金靈活使用權(quán)；技術(shù)開發(fā)費可以根據(jù)需要提?。粯I(yè)務活動費不必時時報批；折舊速度選擇權(quán)；壞賬準備和削價準備金提取權(quán)等等。由此兩相比較可以看出，在會計改革之前，企業(yè)經(jīng)營的自主權(quán)是受到很多限制的[12]。

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作者單位：1.中國人民大學商學院，北京100872；2.中國人民大學財務會計研究所，北京100872；3.中國人民大學會計創(chuàng)新應用支持中心，北京100872