運用作業(yè)規(guī)范化提高煙草企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量思考

摘 要：審計項目千差萬別，審計人員業(yè)務(wù)水平和專業(yè)能力也是迥然相異，如何保證審計組成員實施同樣質(zhì)量的審計測試查證并提交高質(zhì)量的審計報告以達到審計目標，作者嘗試從煙草行業(yè)以規(guī)范化、科學(xué)化定制審計程序，保證審計質(zhì)量，提高審計效率、降低審計風(fēng)險來解決以上問題。

關(guān)鍵詞：煙草 內(nèi)部審計；作業(yè)規(guī)范化；審計質(zhì)量

近年來，煙草行業(yè)全面貫徹落實國家煙草專賣局（總公司）有關(guān)行業(yè)改革與發(fā)展的總體部署，積極踐行“國家利益至上，消費者利益至上”的行業(yè)共同價值觀，全行業(yè)綜合實力不斷加強。2018年，煙草行業(yè)實現(xiàn)工商稅利總額11556億元，同比增長3.69%；上繳國家財政總額10000.8億元，同比增長3.37%；實現(xiàn)工業(yè)增加值7877億元，同比增長4.88%。煙草行業(yè)發(fā)展的背后，內(nèi)部審計部門發(fā)揮著保障行業(yè)持續(xù)健康穩(wěn)定發(fā)展的監(jiān)督服務(wù)職能。為了推動發(fā)揮內(nèi)部審計在煙草行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展中的保障作用，內(nèi)部審計的關(guān)注點已由單純的查錯防弊向深層的“防風(fēng)險、強內(nèi)控、促發(fā)展”管理審計思維轉(zhuǎn)變。借鑒全面質(zhì)量理論，引入項目管理思想，加強煙草企業(yè)審計作業(yè)規(guī)范化管理，促進審計質(zhì)量的提高已成煙草行業(yè)的共識。

一、制定適應(yīng)新形勢發(fā)展要求的規(guī)范化審計測試查證程序

目前，煙草行業(yè)銷售網(wǎng)絡(luò)建設(shè)發(fā)展快速，特別是在提升零售終端服務(wù)質(zhì)量，穩(wěn)妥推進文明吸煙環(huán)境建設(shè)，深化市場化取向改革以及提升市場占有率方面舉措創(chuàng)新很多。多方面、多渠道拓寬了市場領(lǐng)域，再造了營銷業(yè)務(wù)流程，重塑了管理機制體制，也形成了新的風(fēng)險控制點。同時，一體化、大平臺數(shù)據(jù)應(yīng)用系統(tǒng)的集中部署，使得數(shù)據(jù)集中度進一步提高，煙草企業(yè)內(nèi)部審計環(huán)境發(fā)生了明顯變化。面對行業(yè)新形勢、新變化，如何開展內(nèi)部審計？怎樣對經(jīng)濟運行中各類風(fēng)險隱患加大揭示力度？怎樣對重點資金和重大項目加大審計力度？如何充分發(fā)揮審計在行業(yè)監(jiān)督體系中的重要作用？如何執(zhí)行審計程序，如何開展相應(yīng)的審計穿行測試步驟？相對煙草行業(yè)各主要業(yè)務(wù)發(fā)展速度而言，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)指南、操作規(guī)則等實務(wù)規(guī)范，還不能滿足審計監(jiān)督管理的需求。基于以上管理需求，內(nèi)部審計作為煙草行業(yè)風(fēng)險防范規(guī)范監(jiān)督的重要實施部門，應(yīng)當(dāng)積極主動地融入到市場營銷、網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，經(jīng)營管理創(chuàng)新等主營業(yè)務(wù)中，針對新的業(yè)務(wù)流程、新的營銷體系、新的核算模式以及新的網(wǎng)絡(luò)終端建設(shè)狀態(tài)，設(shè)定統(tǒng)一的、規(guī)范的審計測試查證程序，對現(xiàn)行審計制度、操作規(guī)范等及時補充、修訂與完善。以便更加精準的實施“事中審計”，有效發(fā)揮風(fēng)險防范職能，以高質(zhì)量的審計工作助推行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

二、制定符合實際的常規(guī)性審計方案模板

審計方案是煙草行業(yè)內(nèi)部審計部門對實施的全部審計過程的具體內(nèi)容和實施步驟預(yù)先安排的一種工作計劃。審計方案的質(zhì)量直接影響甚至決定著整個審計項目的質(zhì)量與效率。最適合也是最佳的審計方案，其內(nèi)容應(yīng)該是符合實際的、嚴謹?shù)暮屯暾模⑶铱梢源龠M審計項目的質(zhì)量和效率均得到提升，而且具體項目審計方案更是審計實施現(xiàn)場取證的操作指南。為此，針對常規(guī)性審計項目，例如財務(wù)收支審計，專項資金審計，經(jīng)濟責(zé)任審計等項目，應(yīng)由審計實施部門定制統(tǒng)一標準的審計方案模板。在實施某具體審計項目過程中，每位審計人員可根據(jù)被審單位的具體審計范圍和實際情況對方案模板直接加以修正、調(diào)整。這樣既能保證審計目標的實現(xiàn)和促進審計質(zhì)量的提高，也能大幅度提升審計效率，事半功倍。

年度審計計劃是行業(yè)工作要求以及重點審計監(jiān)管對象為主線，并對具體審計項目做出指導(dǎo)。即內(nèi)部審計是找準職責(zé)定位、突出年度的工作重點。具體審計項目方案模板應(yīng)該以具體某實施項目為中心，是審計項目管理經(jīng)驗和審計方式方法的結(jié)晶。因此在指定審計方案模板過程中需要注意以下幾點：一是要注重區(qū)分管理層級，明確區(qū)別各層級需要關(guān)注的審計重點。以某煙草商業(yè)企業(yè)法人任期經(jīng)濟責(zé)任審計項目為例，被審對象所處管理層次不同，年度審計重點有相似點但更多的是差異點。所以，需要制定省一級、市一級以及非法人縣區(qū)級負責(zé)人任期經(jīng)濟責(zé)任審計方案模板。二是明確審計底稿和方案模板編碼、代碼編制規(guī)則，通盤考慮煙草行業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的全面性，真正做到模板通用。三是重視具體審計實施方案模板的更新工作。要與時俱進，緊密聯(lián)系工作實際和行業(yè)變換，多關(guān)注審計環(huán)境、審計對象、審計難點、重點的變化，以及管理者的審計需求。將各種變化融入到方案模板中，不斷完善、適時更新，特別是要注意內(nèi)部審計準則的變化和更新，嚴格遵從審計準則實施審計項目，達到保證審計質(zhì)量、提升審計效率的目的。

三、全面推行審計對象風(fēng)險評估和管理內(nèi)控評級，明確被審范圍抽樣比例

煙草行業(yè)日常內(nèi)部審計中，廣泛運用審計抽樣。一是抽樣審計不同于詳細審計，即從審計對象總體根據(jù)統(tǒng)計原理選取部分樣本進行審計，并根據(jù)樣本推斷總體并發(fā)表審計意見。二是審計抽樣不能等同于抽查。抽查作為一種技術(shù)在使用中無嚴格要求，而審計抽樣作為一種審計方法，需運用統(tǒng)計原理，并嚴格按規(guī)定的程序和抽樣方法的要求實施。因此抽樣過程中，只有樣本具有表性，這樣審計結(jié)論才能有可靠性。審計樣本是否具有代表性，是取決月于基于統(tǒng)計學(xué)的科學(xué)抽樣方法，還有被樣本量的大小所影響。

對于樣本量的大小，是相對于抽樣總體而言的，是指抽樣比例而非絕對數(shù)額。這里就有一個困擾審計人員的問題，面對不一樣的審計項目時，抽樣比例到底確定為多少才能滿足審計目標要求。因為實際操作過程中，審計人員的經(jīng)驗差別，以及被審項目的重要性水平千差萬別，因此抽樣比例數(shù)據(jù)難以具體化，事實上也是相當(dāng)有差別的。因此，在實際工作中，應(yīng)該在全面進行審計對象風(fēng)險評估和管理內(nèi)控評級的基礎(chǔ)上，明確具體抽樣比例范圍。實施過程可以參照以下步驟：一是細分被審計對象類別，逐一進行審計對象風(fēng)險評估，檢測確定風(fēng)險系數(shù)；二是開展全面管理內(nèi)控評級或內(nèi)控制度測評；三是根據(jù)以上審計對象風(fēng)險評估系統(tǒng)和管理內(nèi)控評級結(jié)果為依據(jù)，建立抽樣決策矩陣，針對審計對象風(fēng)險評估系數(shù)與管理內(nèi)控評級結(jié)果的不同組合，明確不同的抽樣比例范圍。當(dāng)然以上實施過程中，遇到專項審計中另有規(guī)定者，一律采取就高原則執(zhí)行，測試過程中如發(fā)現(xiàn)嚴重違規(guī)或明顯差異，則要視情況增加抽樣比例甚至是全方位的詳細檢查。如果按照以上步驟實施審前調(diào)查，既能統(tǒng)一內(nèi)部審計操作規(guī)范，兼顧審計質(zhì)量與效率，又能使有效降低內(nèi)部審計機構(gòu)審計風(fēng)險。

四、嚴肅審計方案編制責(zé)任明確編制程序

煙草行業(yè)內(nèi)部審計制度或操作指南規(guī)定，審計方案由應(yīng)該由審計項目組長組織編制。但在實際工作中，很多情況下均由審計項目主審執(zhí)筆編制。鑒于以上實際操作與制度的不一致的情況，不少審計人員甚至認為，只有審計組長和項目主審對審計方案的科學(xué)性、完整性負責(zé)，審計組成員只要按照審計方案執(zhí)行，就達到了審計要求，而且可以完全免除審計責(zé)任。并認為如果審計方案制定的不全面、不科學(xué)而有可能造成審計目標不能達到，審計效果差不是審計人員的責(zé)任，主要責(zé)任都應(yīng)該由審計組長以及主審承擔(dān)。

審計組各位成員之間既然有審計具體分工，就應(yīng)該有與各自分工相對應(yīng)、相匹配的審計責(zé)任約束機制。同時，由于現(xiàn)代審計內(nèi)容涉及面廣，內(nèi)容多樣性，靠審計組極個別成員的審計知識、技能、經(jīng)驗等的積累，也不可能做到使審計方案盡善盡美，完整表現(xiàn)整個審計項目。因此審計組每位審計人員的審計技巧與審計經(jīng)驗不但要體現(xiàn)在審計現(xiàn)場的審計取證查證過程中，還應(yīng)投入到審計方案的編制階段。審計方案的編制，需要全體審計人員互相通氣，征求彼此意見，開展“頭腦風(fēng)暴”式的征求意見，并取得大家一直的通過，更需要審計組全體成員對大家一致通過的審計方案負責(zé)。各分工小組，要更加對審計方案中與本小組分工負責(zé)部分的審計內(nèi)容加以特別關(guān)注。如果在制定審計方案過程中直至最后仍然有不同意見，則需要在審計底稿中加以詳細記錄并最終歸入該項目檔案備查，以此明確相應(yīng)審計人員的責(zé)任。因此，徹底執(zhí)行以上程序?qū)⑦M一步明確審計組各位成員之間的權(quán)利和責(zé)任，有助于提高審計方案質(zhì)量，以便獲得整個審計項目目標的實現(xiàn)。

五、優(yōu)化審計取證記錄，重視審計規(guī)范操作與審計效率提升

煙草行業(yè)在實施內(nèi)部審計項目過程中依據(jù)《中國內(nèi)部審計準則》建立了《審計取證記錄》制度，以全面記錄審計實施過程中的審計測試過程、測試方法及測試結(jié)果。審計取證記錄，既是煙草行業(yè)內(nèi)部審計作業(yè)規(guī)范的組成部分，又是保證審計項目質(zhì)量的控制工具，是目前審計項目程序規(guī)范化實施中不可或缺的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

但審計人員反映，在某一階段的實施過程中，審計取證記錄在一定程度上加大了勞動量，一定程度上大量占用了審計有效工作時間，影響了審計效率。因此，為了改善以上問題，解決質(zhì)量和效率之間的矛盾，關(guān)鍵在于把握“詳簡得當(dāng)”，在審計規(guī)范操作的前提下，應(yīng)該對審計取證記錄進行適當(dāng)簡化與合并。以資金收益率審計分項為例，假設(shè)我們已從委托貸款項目中抽取了樣本，通過抽憑、審閱合同、核對、復(fù)算等規(guī)范審計程序，可以一次完成對所在期間、準確性、完整性等多個目標的測試。因此，可以編制一份審計取證記錄來記錄審計過程保證審計質(zhì)量，不必要對每個測試目標分別出具審計取證記錄。另外，對于無審計發(fā)現(xiàn)問題的審計取證記錄，只需要記錄測試步驟、抽樣總體和樣本范圍等要素，對測試審查情況加以規(guī)范簡要描述即可。

為了防止因為過于簡單化處理審計取證記錄使其流于形式無法發(fā)揮正常作用，在逐個合并簡化過程中，應(yīng)該嚴格遵守以下內(nèi)容：一是原始記錄審計內(nèi)容，確保審計取證記錄的可復(fù)核性與證據(jù)性；二是不能將不同類型的審計內(nèi)容或項目進行不恰當(dāng)?shù)暮喜?，使得審計取證記錄在合并后無法判斷其正確性和完整性；三是建立起審計取證記錄與審計方案中審計測試查證步驟與審計測試查證目標的對應(yīng)關(guān)系，保證審計測試查證目標明確，審計測試查證步驟明確。

六、注重格式，提高審計報告的可讀性

審計報告應(yīng)該是條理思路清晰、語言表達簡明、數(shù)據(jù)分析詳盡、業(yè)務(wù)歸類合理、問題定性準確、意見建議可行、格式相對統(tǒng)一的。為此，煙草行業(yè)內(nèi)部審計規(guī)范中規(guī)定，審計項目組應(yīng)根據(jù)審計工作底稿撰寫審計報告，審計報告應(yīng)當(dāng)客觀、完整、清晰，具有建設(shè)性并體現(xiàn)重要性原則。審計報告應(yīng)當(dāng)包括審計概況、審計依據(jù)、審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論、審計意見（審計建議）。

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作者簡介：和平（1971-），男，漢族，甘肅會寧，會計師，本科，中國煙草總公司甘肅省公司。