中國與塞爾維亞企業(yè)所得稅對比分析及差異協(xié)同研究

劉海云　李揚(yáng)　梁子川

【摘要】本文從對比分析我國與塞爾維亞企業(yè)所得稅的異同入手，梳理國際稅收協(xié)定中爭議的解決經(jīng)驗(yàn)，提出適用于解決我國與塞爾維亞企業(yè)所得稅稅收爭議的建議，并為解決我國與其他沿線國家企業(yè)所得稅的稅收爭議提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅 稅收協(xié)定 境外投資

一、中國與塞爾維亞企業(yè)所得稅的對比分析

（一）中塞企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的對比分析

1.居民企業(yè)

中塞企業(yè)所得稅法中關(guān)于居民企業(yè)的定義大致相同，居民企業(yè)都是指依照本國法律在本國境內(nèi)成立或者實(shí)際管理控制權(quán)在本國的法人實(shí)體。

中國企業(yè)所得稅法中這些法人實(shí)體大致包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、股份制企業(yè)，外商投資企業(yè)、外國企業(yè)以及有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的其他組織。

在塞爾維亞企業(yè)所得稅法中這些法人實(shí)體大致包括股份公司、有限責(zé)任公司、一般合伙人、有限合伙人、社會(huì)所有制公司以及合作制企業(yè)或任何從貨物銷售和市場服務(wù)中獲取收入的其他法人實(shí)體。

2.非居民企業(yè)

關(guān)于非居民企業(yè)的定義，中塞企業(yè)所得稅法中的規(guī)定類似：在本國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)、場所，或者在本國未設(shè)有機(jī)構(gòu)、場所，但是有來源于本國境內(nèi)的所得的企業(yè)。

（二）中塞企業(yè)所得稅征稅對象的對比分析

1.居民企業(yè)

中國企業(yè)所得稅法中規(guī)定居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其來源于國內(nèi)與國外的所得作為征稅對象，這些所得包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得、股息紅利所得等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、接受捐贈(zèng)所得和其他所得。

在塞爾維亞企業(yè)所得稅法中，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其應(yīng)稅收入進(jìn)行納稅，這些應(yīng)稅收入包括營業(yè)收入、財(cái)務(wù)收入和其他收入，再進(jìn)一步細(xì)分為銷售貨物及提供勞務(wù)取得收入、政府撥款、利息收入、股息收入及匯兌收益和資本利得等等。

2.非居民企業(yè)

中塞兩國企業(yè)所得稅法中關(guān)于非居民企業(yè)征稅對象的規(guī)定既存在相同之處，也存在不同之處。

相同點(diǎn)在于兩國的企業(yè)所得稅法中均規(guī)定非居民企業(yè)取得的與其在本國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所有關(guān)的國內(nèi)或國外所得作為企業(yè)的征稅對象。

不同之處在于中國的企業(yè)所得稅法中還規(guī)定了非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。

（三）中塞企業(yè)所得稅稅率的對比分析

1.居民企業(yè)

中國企業(yè)所得稅法中規(guī)定：居民企業(yè)應(yīng)按照25%的稅率繳納企業(yè)所得稅，針對符合條件的企業(yè)按15%或20%優(yōu)惠稅率征稅。

塞爾維亞居民企業(yè)適用的所得稅率為15%。

2.非居民企業(yè)

中國企業(yè)所得稅法規(guī)定非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所且與其所設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得同居民企業(yè)一致，按25%的稅率征收企業(yè)所得稅，對于符合條件的企業(yè)按15%或20%的優(yōu)惠稅率征稅。

針對在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，或者雖然設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)所適用的稅率為20%，但是由于國家對此類非居民企業(yè)給予10%的稅收優(yōu)惠，所以在實(shí)際征稅工作中通常按照10%的稅率征收企業(yè)所得稅。

塞爾維亞企業(yè)所得稅法規(guī)定非居民企業(yè)通過設(shè)立在塞爾維亞的常設(shè)機(jī)構(gòu)所獲得的經(jīng)營所得應(yīng)繳納15%的公司所得稅，其他來源于塞爾維亞的收入應(yīng)繳納20%的預(yù)提所得稅。

（四）中塞企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額的對比分析

1.居民企業(yè)

首先，中塞兩國計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額時(shí)，采用相同的公式：

應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除

中塞兩國在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，也都使用相同的計(jì)算公式：

應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-減免稅額-抵免稅額

2.非居民企業(yè)

兩國稅法規(guī)定：非居民企業(yè)在本國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所且其所得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)納稅所得額的計(jì)算同非居民一致。

但是兩國稅法關(guān)于在本國未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所或雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但是取得的所得與該機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額的規(guī)定既存在相同之處，又存在不同之處。

相同點(diǎn)在于都針對來源于本國境內(nèi)的所得進(jìn)行征稅，不對來源于境外的所得征稅。

另外，中塞兩國采取相同的計(jì)算公式來計(jì)算應(yīng)納稅額：

應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×稅率

不同之處在于中國稅法規(guī)定，除轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)以外的資本利得按照全額征收，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)按凈額征收，其他利得按照前兩種核算方法中適合的方法核定應(yīng)納稅所得額。而塞爾維亞稅法中規(guī)定，資本利得按照買賣差價(jià)進(jìn)行征稅，其他所得按照實(shí)際支付額預(yù)繳所得稅。

（五）中塞企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的對比分析

1.居民企業(yè)

稅收優(yōu)惠相同之處在于兩國存在相同的減征項(xiàng)目，比如從事職業(yè)培訓(xùn)、職業(yè)康復(fù)和殘疾人就業(yè)以及其他國家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員的工資可以在計(jì)稅前加計(jì)100%扣除;符合條件的中小型企業(yè)提供稅收減免等等。

不同之處體現(xiàn)在減征項(xiàng)目、優(yōu)惠比例上。中塞稅法都各自規(guī)定了貼切本國實(shí)際情況的減征項(xiàng)目。比如中國稅法中規(guī)定從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得免征企業(yè)所得稅;企業(yè)從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植、海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖，減半征收企業(yè)所得稅;國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，按15%的稅率征收企業(yè)所得稅;

同時(shí)塞爾維亞稅法中也有其獨(dú)特的項(xiàng)目，比如企業(yè)投資固定資產(chǎn)，或由其他人向企業(yè)投資固定資產(chǎn)，投資的金額超過RSD10億，從實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅所得的年度開始，公司可以享受免征10年所得稅的優(yōu)惠。

2.非居民企業(yè)

中國稅法規(guī)定在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)，減按10%的稅率征稅。

塞爾維亞稅法規(guī)定對固定資產(chǎn)投資達(dá)800萬歐元，投資期內(nèi)新增就業(yè)人員100人以上的非居民企業(yè)，免征10年企業(yè)所得稅;對以租賃方式開展基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目大型投資，免征5年企業(yè)所得稅;對投資不足800萬歐元的非居民企業(yè)給予按比例抵扣的減稅優(yōu)惠;非居民企業(yè)固定資產(chǎn)投資額的20%可作為免稅額度抵扣應(yīng)交所得稅（稱為免稅抵扣額度）。

二、中國與塞爾維亞企業(yè)所得稅差異協(xié)同研究

（一）進(jìn)一步完善中塞稅收協(xié)定體系

中塞應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善同塞爾維亞簽訂的稅收協(xié)定體系，促使雙方在企業(yè)所得稅方面達(dá)成共識。例如雙方互相給予對方企業(yè)更加優(yōu)惠的企業(yè)所得稅稅率，擴(kuò)大可扣除項(xiàng)目的范圍以及扣除比例等等。

同時(shí)中塞兩國應(yīng)當(dāng)修改兩國之間不合時(shí)宜的稅收協(xié)定條款。由于兩國之間現(xiàn)有的稅收協(xié)定體系可能滯后于國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，所以中塞兩國應(yīng)當(dāng)在深入了解雙方經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀以及國際稅收環(huán)境變化的前提下，保留仍適合經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化步伐的稅收協(xié)定條款，修改不合時(shí)宜的稅收協(xié)定條款，增加能夠?qū)崿F(xiàn)雙方經(jīng)濟(jì)長遠(yuǎn)發(fā)展的稅收協(xié)定條款。

最后，雙方還應(yīng)當(dāng)就已達(dá)成的稅收協(xié)定條款做出進(jìn)一步解釋，避免在實(shí)際操作中因?yàn)槔斫獠町惗a(chǎn)生爭議。

（二）完善中塞兩國企業(yè)所得稅征收管理

首先，從納稅方式方面，兩國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)升級傳統(tǒng)的征稅方式，強(qiáng)化互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的運(yùn)用，建立完善的網(wǎng)上納稅系統(tǒng)，使兩國企業(yè)可以通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行納稅申報(bào)、繳納、查詢、咨詢等等。同時(shí)建立納稅人信息庫，利用大數(shù)據(jù)分析中塞稅收合作成果以及不足之處，提供未來兩國有關(guān)稅收協(xié)定的改進(jìn)方向。

其次，從納稅服務(wù)方面，兩國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立專門的納稅服務(wù)組織，用于解答兩國企業(yè)在他國境內(nèi)、外納稅時(shí)遇到的困難，幫助兩國企業(yè)更加深入地了解和運(yùn)用對方提供的稅收優(yōu)惠政策，避免因?yàn)槠髽I(yè)對他國稅收制度了解不足而造成的企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益損失。

最后，從納稅監(jiān)管方面，兩國的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立專門的納稅監(jiān)管小組，嚴(yán)格按照雙方現(xiàn)有的企業(yè)所得稅制度和簽訂的稅收協(xié)定條款，對中塞企業(yè)的納稅活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)管，避免出現(xiàn)不符合要求的企業(yè)適用稅收優(yōu)惠，或者是符合要求的企業(yè)超額濫用稅收優(yōu)惠的行為。

（三）加強(qiáng)中塞兩國稅務(wù)部門之間的聯(lián)系

兩國稅務(wù)部門之間隔空對話難免會(huì)產(chǎn)生理解上的差異，加強(qiáng)兩國稅務(wù)部門之間的交流，盡可能地讓兩國稅務(wù)部門直接溝通，這樣才能真正讓中塞兩國了解對方國家的稅收政策，有利于雙方強(qiáng)化稅收協(xié)調(diào)工作，加強(qiáng)稅務(wù)合作。而且通過稅務(wù)部門之間的交流，兩國可以積累經(jīng)驗(yàn)，并在此基礎(chǔ)上調(diào)整更新稅收政策，使其更符合兩國合作深化的要求以及國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化。

另外，兩國稅務(wù)部門可以定期組織人員交流活動(dòng)，組織專業(yè)技術(shù)培訓(xùn)，增強(qiáng)稅務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)，為以后的稅收征收管理工作提供指導(dǎo)。例如雙方可以根據(jù)中塞兩國的稅收制度情況，通過專業(yè)研究機(jī)構(gòu)，出具專業(yè)報(bào)告。報(bào)告內(nèi)容可涵蓋兩國稅制體系介紹、經(jīng)貿(mào)往來中所涉及到的主要稅種的比較分析以及企業(yè)或個(gè)人可能會(huì)遇到的稅收風(fēng)險(xiǎn)和解決途徑等。專業(yè)報(bào)告一方面可以幫助中塞兩國的投資者更方便快捷、詳細(xì)了解彼此的稅收情況，降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)自身合法權(quán)益;另一方面能夠促進(jìn)中塞兩國的經(jīng)貿(mào)交流，提高資源配置效率，避免稅收扭曲現(xiàn)象的發(fā)生，有利于維護(hù)稅收公平，減少稅收征管成本。

最后，中塞兩國還可通過專業(yè)研究機(jī)構(gòu)將比較經(jīng)典的案例匯編成冊，為中塞兩國企業(yè)提供參考，從而更好更快速地解決稅收問題，規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)合法權(quán)益，也有利于兩國外商投資的發(fā)展。

（四）完善中塞兩國稅收爭議解決機(jī)制

首先要完善基于稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序，爭議出現(xiàn)時(shí)，兩國稅務(wù)部門可以通過協(xié)商，利用雙方簽訂的稅收協(xié)議來基解決爭議，這樣可以有效減少摩擦沖突。

其次由于協(xié)商并不具強(qiáng)制性，所以某些可能協(xié)商無效的爭議，在這種情況下，就需要中塞兩國推動(dòng)建立國際仲裁的實(shí)施。

最后，為打消兩國基于國家稅收主權(quán)對稅收國際仲裁的顧慮，中塞兩國需要不斷地進(jìn)行實(shí)踐與革新稅收仲裁機(jī)制，應(yīng)通過立法明確規(guī)定仲裁是相互協(xié)商程序的補(bǔ)充程序，即雙方基于稅收協(xié)定啟動(dòng)相互協(xié)商程序，在相互協(xié)商程序進(jìn)行過程中，就某些無法達(dá)成一致的爭議，雙方可以啟動(dòng)仲裁程序，提交仲裁，最終出具仲裁協(xié)議。

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作者簡介：劉海云（1971-），女，河北靈壽人，河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)中東歐國際商務(wù)研修學(xué)院副院長，塞爾維亞研究中心主任，教授，管理學(xué)博士，民建成員，石家莊市人大常委，研究方向：塞爾維亞與中東歐問題研究。李揚(yáng)，河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院2018級會(huì)計(jì)專業(yè)碩士。 梁子川，男，西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院2018級MPAcc非全日制研究生在讀，國家稅務(wù)總局任丘市稅務(wù)局社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)非稅收入科科員。

注：本論文為河北省教育廳人文社科重點(diǎn)課題“一帶一路背景下國際產(chǎn)能合作河北模式研究”階段性成果（課題號：SD180011）。