上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量控制探索

郭劍光

近年來，部分上市公司頻繁的變更審計(jì)機(jī)構(gòu)，尤其是在臨近會(huì)計(jì)期末更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況，引起了管理部門的注意。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2018年更換審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司有255家。2019年初，中注協(xié)書面約談了某會(huì)計(jì)師事務(wù)所，提示上市公司年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)責(zé)任重大，備受各方關(guān)注。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制是一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所頭等大事。事務(wù)所只有不斷加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量控制，才能改進(jìn)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，提升經(jīng)營(yíng)能力和水平，促進(jìn)事務(wù)所持續(xù)健康發(fā)展。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量控制存在的問題

（一）缺乏質(zhì)量控制體系。許多中小型事務(wù)所沒有建立完整的質(zhì)量控制體系，缺乏質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)、舞弊、會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)、重大非常規(guī)交易等重要環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和應(yīng)對(duì)存在不足。

（二）專業(yè)人員不足。審計(jì)人員缺乏經(jīng)驗(yàn)，對(duì)上市公司的行業(yè)研究不深;事務(wù)所人才流動(dòng)較快，甚至出現(xiàn)過審計(jì)過程中跳槽至上市公司的情況;質(zhì)量控制復(fù)核人員缺乏獨(dú)立性，導(dǎo)致質(zhì)量控制體系出現(xiàn)重大問題等。

（三）流程管控不力。令不行、禁不止，事務(wù)所的質(zhì)量控制制度沒有得到有效落實(shí)。從承接客戶開始，至審計(jì)報(bào)告報(bào)出，作業(yè)過程極不規(guī)范。例如：重要環(huán)節(jié)的審批授權(quán)制度沒有落實(shí);實(shí)施計(jì)劃過于粗放，“腳踩西瓜皮、滑倒哪里算哪里”;現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)超過期限;工作底稿事實(shí)不清、證據(jù)不足;項(xiàng)目組檔案整理不及時(shí)等。

二、加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量控制的措施

（一）打造“全面”質(zhì)量控制體系

——建立質(zhì)量控制制度

制度建設(shè)是事務(wù)所管理工作的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要建立涵蓋全部管理范圍、審計(jì)項(xiàng)目、業(yè)務(wù)流程和全體人員的一整套質(zhì)量控制的政策與程序，以保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員守法合規(guī)，保證合伙人出具適合具體情況的報(bào)告。加強(qiáng)質(zhì)量控制制度的約束力，從而樹立“審慎、守法、擔(dān)當(dāng)”的質(zhì)量控制文化。每年對(duì)質(zhì)量控制制度進(jìn)行評(píng)估、修訂完善，提升制度的針對(duì)性和可操作性。

——分層實(shí)施質(zhì)量控制

項(xiàng)目組內(nèi)質(zhì)量控制。項(xiàng)目組對(duì)上市公司內(nèi)部控制、期初余額、舞弊等審計(jì)重點(diǎn)實(shí)施有針對(duì)性的審計(jì)程序，并評(píng)估以前年度審計(jì)意見中的關(guān)鍵事項(xiàng)，確定這行事項(xiàng)對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。

項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。事務(wù)所挑選不參與項(xiàng)目的審計(jì)人員，在出具正式的審計(jì)意見前，對(duì)照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)》和《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)》，結(jié)合上市公司的實(shí)際情況，依據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章的要求，對(duì)項(xiàng)目組做出的重大判斷以及在編制審計(jì)意見時(shí)形成的結(jié)論做出客觀評(píng)價(jià)。項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核，要依法合規(guī)，按照實(shí)事求是、客觀公正的原則進(jìn)行，從而提高項(xiàng)目質(zhì)量，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

事務(wù)所質(zhì)量監(jiān)控。事務(wù)所對(duì)質(zhì)量控制制度應(yīng)進(jìn)行持續(xù)的考慮和評(píng)價(jià)，對(duì)所有已經(jīng)實(shí)施的審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行抽查，每年每一個(gè)項(xiàng)目合伙人至少被抽查一筆。對(duì)出現(xiàn)質(zhì)量責(zé)任事故的項(xiàng)目合伙人，應(yīng)進(jìn)行責(zé)任追究。印發(fā)質(zhì)量控制手冊(cè)，定期組織事務(wù)所全體人員學(xué)習(xí)。對(duì)揭露違法違規(guī)行為的人員進(jìn)行保護(hù)和獎(jiǎng)勵(lì)。

——建設(shè)審計(jì)信息系統(tǒng)

2017年6月份，中注協(xié)發(fā)布《會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息化促進(jìn)工作方案》，要求用現(xiàn)代信息技術(shù)全面武裝注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，制訂了會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息化建設(shè)的系統(tǒng)架構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)、數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息系統(tǒng)建設(shè)提供了技術(shù)規(guī)范。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)響應(yīng)號(hào)召，盡早建立完善高效、安全的審計(jì)信息系統(tǒng)。把事務(wù)所質(zhì)量控制措施嵌入到審計(jì)管理系統(tǒng)和審計(jì)作業(yè)系統(tǒng)中，優(yōu)化審計(jì)業(yè)務(wù)流程，這些措施將極大的提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平和審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量。

（二）樹立“全員”質(zhì)量控制理念

人才是審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的保障。前審計(jì)長(zhǎng)李金華指出，“人、法、技”是提高審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵，而“人”是關(guān)鍵中的關(guān)鍵。監(jiān)管部門對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量提出了更高的期望和要求，事務(wù)所只有組建專業(yè)能力突出的團(tuán)隊(duì)，提供高質(zhì)量服務(wù)，才能提高自身的影響力，才能贏得被審計(jì)對(duì)象的信任，才能獲得發(fā)展的機(jī)會(huì)，因此必須實(shí)施“全員”質(zhì)量控制。

——壓實(shí)質(zhì)量控制責(zé)任

項(xiàng)目合伙人要承擔(dān)質(zhì)量控制的最終責(zé)任。事務(wù)所在選派項(xiàng)目合伙人時(shí)，應(yīng)從職業(yè)道德要求、專業(yè)勝任能力和從業(yè)經(jīng)驗(yàn)三方面綜合考慮。項(xiàng)目合伙人要嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致，對(duì)一切違反職業(yè)道德規(guī)范要求的跡象保持警惕。如果發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目組成員違反相關(guān)規(guī)定，必須采取適當(dāng)?shù)拇胧?，消除不利影響。如果?xiàng)目合伙人以外的其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告上簽字，也應(yīng)承擔(dān)項(xiàng)目合伙人的質(zhì)量控制責(zé)任。項(xiàng)目組其他人員要承擔(dān)自身審計(jì)業(yè)務(wù)的直接責(zé)任。執(zhí)業(yè)時(shí)遵守事務(wù)所質(zhì)量控制的政策和程序，慎重的做出重大判斷，對(duì)疑難問題和爭(zhēng)議事項(xiàng)進(jìn)行適當(dāng)咨詢。質(zhì)量控制復(fù)核人員要承擔(dān)質(zhì)量控制的監(jiān)督責(zé)任。事務(wù)所要明確復(fù)核人員的資格要求，包括但不限于履職的技術(shù)資格、必要的經(jīng)驗(yàn)和權(quán)限。要確保復(fù)核人員符合獨(dú)立性要求，在復(fù)核期間不以其他方式參與相關(guān)項(xiàng)目。

——提升人員專業(yè)能力

事務(wù)所應(yīng)重視專業(yè)團(tuán)隊(duì)建設(shè)，激發(fā)和調(diào)動(dòng)專業(yè)人員的積極性和主動(dòng)性，營(yíng)造“人人是才、人盡其才”的氛圍和環(huán)境。不斷拓寬培訓(xùn)渠道，在內(nèi)部建立培訓(xùn)平臺(tái)，收集員工培訓(xùn)需求，制定年度培訓(xùn)計(jì)劃。采取“走出去、請(qǐng)進(jìn)來”的方式，加強(qiáng)同業(yè)交流學(xué)習(xí)。加大員工繼續(xù)教育的獎(jiǎng)勵(lì)力度，逐年提高員工培訓(xùn)費(fèi)用預(yù)算。鼓勵(lì)員工參加CMA、ACCA、CPA等各類職業(yè)資格考試和會(huì)計(jì)、審計(jì)等職稱考試。做好員工職業(yè)規(guī)劃，建立人才培養(yǎng)機(jī)制。根據(jù)現(xiàn)有人員結(jié)構(gòu)和專業(yè)特點(diǎn)，引導(dǎo)員工確定專業(yè)發(fā)展方向和學(xué)習(xí)目標(biāo)，打造出一支“敢打仗、能打仗、打勝仗”的專業(yè)團(tuán)隊(duì)。

（三）建立“全程”質(zhì)量控制機(jī)制

項(xiàng)目合伙人要嚴(yán)格遵循質(zhì)量控制準(zhǔn)則，在審計(jì)計(jì)劃、現(xiàn)場(chǎng)管理、審計(jì)復(fù)核、項(xiàng)目總結(jié)等方面嚴(yán)格管理，樹立“第一次就把事情做好”的質(zhì)量控制理念，規(guī)范審計(jì)人員的行為，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的全流程進(jìn)行質(zhì)量控制。

——實(shí)施計(jì)劃動(dòng)態(tài)調(diào)整

計(jì)劃工作是審計(jì)質(zhì)量控制的起點(diǎn)。必須將計(jì)劃工作的重要性一再?gòu)?qiáng)調(diào)，沒有計(jì)劃就沒有辦法對(duì)審計(jì)過程中偏差進(jìn)行糾錯(cuò)。一是項(xiàng)目組要制定審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施計(jì)劃。內(nèi)容主要包括但不限于審計(jì)項(xiàng)目的名稱、實(shí)施方式、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、時(shí)間和人員配備。復(fù)雜的大型項(xiàng)目，還應(yīng)該制定具體的操作指引表，明確現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的重要節(jié)點(diǎn)，并傳達(dá)到審計(jì)組的每一個(gè)成員。二是在項(xiàng)目審計(jì)過程中，不斷的根據(jù)收集到的信息，重新審視計(jì)劃是否需要進(jìn)行調(diào)整。尤其是根據(jù)新的審計(jì)發(fā)現(xiàn)，需要對(duì)前期的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估進(jìn)行調(diào)整的時(shí)候，必須同時(shí)調(diào)整審計(jì)計(jì)劃，實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，以確保把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可以接受的低水平。

——精心組織現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)

項(xiàng)目合伙人必須確保審計(jì)程序和審計(jì)方式合法合規(guī)。每日跟進(jìn)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)度，及時(shí)匯總現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的新問題、新情況，合理調(diào)配審計(jì)人員，確保按照時(shí)限要求完成各項(xiàng)審計(jì)程序。定期組織召開審計(jì)項(xiàng)目調(diào)度會(huì)，與審計(jì)人員充分溝通交流，深刻剖析審計(jì)事項(xiàng)，確保審計(jì)調(diào)查深入、細(xì)致和周密，確保審計(jì)項(xiàng)目不偏離方向。協(xié)調(diào)好審計(jì)小組之間的關(guān)系，充分發(fā)揮審計(jì)組的整體合力，確保審計(jì)重點(diǎn)不重復(fù)、不遺漏。小組長(zhǎng)負(fù)責(zé)小組內(nèi)工作協(xié)調(diào)，實(shí)時(shí)關(guān)注審計(jì)人員的工作狀態(tài)，督促審計(jì)人員及時(shí)完成工作底稿。幫助和指導(dǎo)審計(jì)人員做好復(fù)雜問題的審計(jì)調(diào)查，并負(fù)責(zé)復(fù)核審計(jì)小組發(fā)現(xiàn)的所有問題。遇到需要雙人核實(shí)的問題，原則上由小組長(zhǎng)和審計(jì)人員共同參與。

——工作底稿分級(jí)復(fù)核

審計(jì)工作底稿是實(shí)施質(zhì)量控制的基礎(chǔ)，只有留痕了，才能在事后進(jìn)行分析與評(píng)價(jià)，因此必須實(shí)行對(duì)工作底稿進(jìn)行分級(jí)復(fù)核。審計(jì)組至少要實(shí)施二級(jí)復(fù)核，由項(xiàng)目合伙人、小組長(zhǎng)對(duì)審計(jì)人員工作底稿提出復(fù)核意見。審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)復(fù)核意見修改工作底稿，對(duì)證據(jù)不足應(yīng)該補(bǔ)充查證。工作底稿經(jīng)項(xiàng)目合伙人及小組長(zhǎng)復(fù)核后，才能與審計(jì)對(duì)象溝通確認(rèn)。

——及時(shí)總結(jié)項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)

為了持續(xù)不斷的提高審計(jì)工作質(zhì)量，審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束以后，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽發(fā)審計(jì)意見之后的一個(gè)月內(nèi)，應(yīng)該由項(xiàng)目合伙人組織開展審計(jì)項(xiàng)目總結(jié)會(huì)。項(xiàng)目總結(jié)會(huì)重點(diǎn)對(duì)審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)及項(xiàng)目實(shí)施過程控制情況進(jìn)行分析，讓項(xiàng)目組的審計(jì)人員總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和不足，為今后開展的項(xiàng)目提供指導(dǎo)建議。同時(shí)項(xiàng)目合伙人應(yīng)該針對(duì)每一個(gè)審計(jì)人員的工作表現(xiàn)，指出存在的問題和不足，提出具體改進(jìn)要求。在會(huì)議結(jié)束之后，應(yīng)該及時(shí)組織資料歸檔，開展審計(jì)項(xiàng)目和人員考評(píng)，以更好的激勵(lì)和約束審計(jì)人員。