基于審計(jì)視角下的醫(yī)院績(jī)效審計(jì)探析

沈德芳

摘 要 隨著現(xiàn)代醫(yī)院管理制度的強(qiáng)推力施，一系列新一輪的醫(yī)改舉措于2016年正式進(jìn)入“深水區(qū)”，并在公立醫(yī)院加速落實(shí)與深入推進(jìn)。社會(huì)各界紛紛聚焦公立醫(yī)院的改革，要求借助績(jī)效審計(jì)對(duì)公立醫(yī)院的改革成果展開(kāi)客觀全面的評(píng)價(jià)。但怎樣提高醫(yī)院績(jī)效審計(jì)的有效性，現(xiàn)階段還沒(méi)有成熟的理論與實(shí)踐，加上公立醫(yī)院績(jī)效審計(jì)存在單一、指標(biāo)設(shè)計(jì)不完善、審計(jì)過(guò)程不規(guī)范等問(wèn)題，這些問(wèn)題都亟待解決。本文筆者結(jié)合自身工作實(shí)踐，就醫(yī)院績(jī)效審計(jì)的必要性進(jìn)行論述，并針對(duì)醫(yī)院績(jī)效審計(jì)存在的問(wèn)題提出了相應(yīng)的建議，以供參考。

關(guān)鍵詞 醫(yī)院 績(jī)效審計(jì) 審計(jì)評(píng)價(jià)

現(xiàn)代審計(jì)事業(yè)經(jīng)20余年發(fā)展?jié)u漸進(jìn)入現(xiàn)代化審計(jì)的道路，但相較國(guó)際先進(jìn)水平，差距還是非常明顯。[1]20世紀(jì)中后期，我國(guó)審計(jì)理論界始建國(guó)家審計(jì)制度，醫(yī)院績(jī)效審計(jì)問(wèn)題適時(shí)正式被納入探討范圍及發(fā)展方向。這期間的績(jī)效審計(jì)的方法在大部分醫(yī)院改革制度中均存在。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)在醫(yī)院審計(jì)方面，主要表現(xiàn)為真實(shí)性與合法性審計(jì)，績(jī)效審計(jì)工作的開(kāi)展非常少。這主要是因?yàn)楣⑨t(yī)院所提供的產(chǎn)品具有準(zhǔn)公共性與正外部效應(yīng)，難以界定績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

黨的十八大以來(lái)，不斷完善的醫(yī)療改革以及日益加劇的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，愈加突顯出績(jī)效審計(jì)在醫(yī)院管理中的重要位置。對(duì)醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)展開(kāi)審計(jì)分析，既是總結(jié)已完成的財(cái)務(wù)活動(dòng)，也是執(zhí)行財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)的基本條件及財(cái)務(wù)核算管理工作的年度起點(diǎn)，在醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及運(yùn)營(yíng)管理循環(huán)中發(fā)揮著承上啟下的作用。醫(yī)院績(jī)效審計(jì)受醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)多重性等特點(diǎn)的影響，致使醫(yī)院審計(jì)具有一定的復(fù)雜性。既往實(shí)施的醫(yī)院審計(jì)項(xiàng)目，主要是在審計(jì)重點(diǎn)中納入醫(yī)院的財(cái)務(wù)內(nèi)控制度是否健全有效、財(cái)務(wù)收支有無(wú)違紀(jì)違規(guī)行為、是否存在亂收費(fèi)等諸多內(nèi)容;未較多地關(guān)注醫(yī)院的運(yùn)行績(jī)效、管理水平與服務(wù)能力等方面，因而在審計(jì)視角下對(duì)醫(yī)院績(jī)效審計(jì)展開(kāi)討論，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、醫(yī)院績(jī)效審計(jì)的必要性

（一）開(kāi)展醫(yī)院績(jī)效審計(jì)是實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化醫(yī)院管理的必然要求

現(xiàn)階段，現(xiàn)代化醫(yī)院管理的推進(jìn)工作正在全國(guó)公立醫(yī)院踐行開(kāi)展，而其中的一項(xiàng)重要內(nèi)容就是現(xiàn)代化醫(yī)院如何實(shí)現(xiàn)科學(xué)發(fā)展。[2]就醫(yī)院來(lái)說(shuō)，若要實(shí)現(xiàn)持續(xù)快速發(fā)展，就必須立足于優(yōu)化整合現(xiàn)有資源水平，實(shí)現(xiàn)綜合效益的最大化，加快核心競(jìng)爭(zhēng)力科學(xué)發(fā)展，加快醫(yī)院整體目標(biāo)建設(shè)。如今，落實(shí)現(xiàn)代化醫(yī)院管理的一項(xiàng)必然要求便是開(kāi)展醫(yī)院績(jī)效審計(jì)?？?jī)效審計(jì)一定要將經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的職能充分發(fā)揮出來(lái)，優(yōu)先考慮醫(yī)院建設(shè)的質(zhì)量與效益，統(tǒng)籌管理，合理分配所有資源，不斷進(jìn)行集約型的醫(yī)院經(jīng)濟(jì)的構(gòu)建。審計(jì)部門(mén)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注并配合資源配置整合流程中所反映出的無(wú)效率、無(wú)效果、無(wú)經(jīng)濟(jì)的活動(dòng)，以及是否有違反法律法規(guī)和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)收支問(wèn)題等事項(xiàng)。

（二）開(kāi)展醫(yī)院績(jī)效審計(jì)是提升醫(yī)院管理水平的現(xiàn)實(shí)需要

近年來(lái)，日漸增多的醫(yī)患糾紛以及社會(huì)大眾對(duì)醫(yī)療服務(wù)期望值的上漲，相應(yīng)地促使醫(yī)院加快提高自身的綜合管理水平，而提升醫(yī)院管理水平的法寶便是開(kāi)展醫(yī)院績(jī)效審計(jì)。[3]醫(yī)院績(jī)效審計(jì)應(yīng)從經(jīng)濟(jì)性、效益性與效果性的層面綜合分析與評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)管理的各項(xiàng)資源，查找與剖析資源管理中存在的問(wèn)題，并提出合理建議。這樣既有力支持了醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算，又能夠?qū)︶t(yī)院不斷完善管理、提高經(jīng)濟(jì)效益起到積極促進(jìn)作用，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院的全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展。

二、醫(yī)院績(jī)效審計(jì)的現(xiàn)狀

（一）管理層對(duì)醫(yī)院審計(jì)現(xiàn)狀認(rèn)識(shí)不足

在傳統(tǒng)觀念中，人們普遍認(rèn)為醫(yī)院是治病救人的場(chǎng)所，未較好地結(jié)合經(jīng)濟(jì)效益和醫(yī)療機(jī)構(gòu)進(jìn)行考慮，片面地覺(jué)得物質(zhì)資料在生產(chǎn)領(lǐng)域中的產(chǎn)物就是經(jīng)濟(jì)效益，和醫(yī)院的關(guān)系不大。除此之外，現(xiàn)階段我國(guó)醫(yī)院審計(jì)工作的重點(diǎn)發(fā)生改變，傾向于醫(yī)院績(jī)效審計(jì)的真實(shí)性，認(rèn)為開(kāi)展績(jī)效審計(jì)會(huì)對(duì)真實(shí)性審計(jì)造成阻礙。審計(jì)人員對(duì)開(kāi)展的績(jī)效審計(jì)工作并不了解，缺乏知識(shí)經(jīng)驗(yàn)，停留在介紹國(guó)外資料;未根據(jù)我國(guó)醫(yī)療現(xiàn)狀研發(fā)出與我國(guó)國(guó)情相符的醫(yī)院績(jī)效審計(jì)模式，醫(yī)院審計(jì)工作不論是理論，還是操作均比較復(fù)雜，以致我國(guó)醫(yī)院績(jī)效審計(jì)工作一直停滯不前。

（二）醫(yī)院績(jī)效審計(jì)基礎(chǔ)薄弱

醫(yī)院績(jī)效審計(jì)的基礎(chǔ)依賴于被審計(jì)單位提供的相應(yīng)的數(shù)據(jù)資料，這是現(xiàn)階段對(duì)單位展開(kāi)審計(jì)的主要方式。若要查找績(jī)效審計(jì)中存在的問(wèn)題，必須要保證所提供資料數(shù)據(jù)的真實(shí)性、合法性，否則就會(huì)失去醫(yī)院績(jī)效審計(jì)工作存在和評(píng)價(jià)的價(jià)值，出現(xiàn)相關(guān)部門(mén)做無(wú)用功的現(xiàn)象。如今，我國(guó)醫(yī)院績(jī)效審計(jì)工作存在嚴(yán)重的資料數(shù)據(jù)造假行為，績(jī)效審計(jì)的基礎(chǔ)不強(qiáng)，使醫(yī)院績(jī)效審計(jì)工作的順利進(jìn)行受到嚴(yán)重阻礙。

（三）醫(yī)院的審計(jì)方式過(guò)于落后

目前，我國(guó)醫(yī)院績(jī)效審計(jì)工作的關(guān)鍵點(diǎn)落腳在財(cái)務(wù)收支審計(jì)，尚未融合醫(yī)院績(jī)效審計(jì)工作，財(cái)務(wù)收支審計(jì)未體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)性、效率性與效果性?，F(xiàn)階段，社會(huì)發(fā)展提高了對(duì)績(jī)效審計(jì)工作的要求，簡(jiǎn)單的定量審計(jì)方法已無(wú)法應(yīng)對(duì)審計(jì)的目標(biāo)，定性和定量的相互融合已成為現(xiàn)代醫(yī)院績(jī)效審計(jì)工作的主要發(fā)展趨勢(shì)。[4]同時(shí)在制定審計(jì)策略時(shí)，還需將醫(yī)院的發(fā)展現(xiàn)狀結(jié)合起來(lái)，制定同其情況相符的審計(jì)方案。長(zhǎng)時(shí)間滯后的管理模式是造成審計(jì)方式落實(shí)的另一個(gè)重要因素，不論是在審計(jì)方式，還是管理方法上均無(wú)法符合時(shí)代的發(fā)展，由此便讓審計(jì)方式方法和現(xiàn)實(shí)醫(yī)院績(jī)效審計(jì)工作需求的差距慢慢拉大。

（四）統(tǒng)一的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)難以確定

同醫(yī)院財(cái)務(wù)審計(jì)相比，一直以來(lái)制約醫(yī)院績(jī)效審計(jì)工作的有效開(kāi)展的一個(gè)重要原因便是評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)很難確定。1999年前后，國(guó)家有關(guān)部門(mén)相繼頒布了一系列標(biāo)準(zhǔn)，包括《醫(yī)院資本金績(jī)效評(píng)價(jià)規(guī)則》《醫(yī)院資本金績(jī)效評(píng)價(jià)操作細(xì)則》《醫(yī)院績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)》《醫(yī)院績(jī)效評(píng)價(jià)操作細(xì)則》《關(guān)于加強(qiáng)三級(jí)公立醫(yī)院績(jī)效考核工作的意見(jiàn)》等。這些標(biāo)準(zhǔn)給醫(yī)院績(jī)效評(píng)價(jià)工作的深入開(kāi)展提供了有利條件，也對(duì)醫(yī)院績(jī)效評(píng)價(jià)行為起到了規(guī)范作用，進(jìn)一步增強(qiáng)了評(píng)價(jià)結(jié)果的客觀公正性。[5]但對(duì)醫(yī)院的績(jī)效審計(jì)而言，現(xiàn)階段還未有一個(gè)明確的醫(yī)院指標(biāo)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，也缺少醫(yī)院績(jī)效審計(jì)方面的準(zhǔn)則性質(zhì)的可操作性指導(dǎo)文件，如此一來(lái)就無(wú)法深入展開(kāi)醫(yī)院績(jī)效審計(jì)。

三、改善當(dāng)前醫(yī)院績(jī)效審計(jì)現(xiàn)狀的對(duì)策

（一）突破傳統(tǒng)的思維模式

從傳統(tǒng)固化的思想觀念中突破出來(lái)，對(duì)新時(shí)期契合“醫(yī)改”政策的審計(jì)特征予以重新認(rèn)識(shí)，主要是將傳統(tǒng)體制和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制之間的差別進(jìn)行區(qū)分，清楚地知曉政府審計(jì)是不斷發(fā)展完善的審計(jì)。[6]肯定審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位，將一定的地位與職位賦予審計(jì)機(jī)構(gòu)。認(rèn)真對(duì)醫(yī)院的具體運(yùn)行模式進(jìn)行考察，區(qū)分領(lǐng)域內(nèi)的相關(guān)工作，明確內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)和相關(guān)部門(mén)的職責(zé);理順審計(jì)思路，將其審計(jì)的目標(biāo)和審計(jì)的重點(diǎn)綜合確定出來(lái)，提出可行性建議。

（二）提升醫(yī)院績(jī)效審計(jì)基礎(chǔ)

提升醫(yī)院績(jī)效審計(jì)基礎(chǔ)便是加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位提供的數(shù)據(jù)資料的監(jiān)管，讓被審計(jì)單位提供的數(shù)據(jù)資料的真實(shí)性得到保證。[7]醫(yī)院建立的財(cái)政結(jié)構(gòu)必須與審計(jì)署下發(fā)文件的要求相適應(yīng)，建設(shè)同其相適應(yīng)的醫(yī)院績(jī)效審計(jì)部門(mén)。將合法性和真實(shí)性的工作做好，對(duì)醫(yī)院績(jī)效審計(jì)工作進(jìn)行完善，而這也是我國(guó)醫(yī)院財(cái)政審計(jì)部門(mén)的職責(zé)所在。為保證醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，醫(yī)院必須設(shè)計(jì)可行性方案，方案制定過(guò)程中需要深入研究目標(biāo)是否能夠嚴(yán)格執(zhí)行，目標(biāo)管理過(guò)程是否嚴(yán)謹(jǐn)，目標(biāo)考察是否公平公正等。

（三）明確評(píng)價(jià)原則，規(guī)范評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，建立評(píng)價(jià)體系

醫(yī)院績(jī)效審計(jì)有著諸多不同的對(duì)象，很難統(tǒng)一衡量審計(jì)對(duì)象的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的標(biāo)準(zhǔn)，故須對(duì)幾個(gè)評(píng)價(jià)的原則予以明確。第一，結(jié)合審計(jì)績(jī)效與審計(jì)公平，堅(jiān)持獨(dú)立性原則，不能有失偏頗。第二，結(jié)合績(jī)效審計(jì)和醫(yī)院審計(jì)。第三，結(jié)合醫(yī)院長(zhǎng)期績(jī)效與短期績(jī)效。盡可能讓短期醫(yī)院績(jī)效服從于醫(yī)院長(zhǎng)期績(jī)效，讓醫(yī)院發(fā)展的可持續(xù)性得到保證。醫(yī)院績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)結(jié)合定量和定性的方法。[8]其中，國(guó)家的法律法規(guī)，黨和政府的各項(xiàng)方針、政策，主管部門(mén)有關(guān)規(guī)定等均包括在定性標(biāo)準(zhǔn)中。而政府預(yù)算、計(jì)劃的各項(xiàng)具體指標(biāo)、業(yè)務(wù)規(guī)范和經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)等則屬于定量指標(biāo)的范疇。總而言之，要將物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)消耗的絕對(duì)量指標(biāo)以及工作效率和效果的相對(duì)量指標(biāo)綜合反映出來(lái)。

（四）完善審計(jì)體系，創(chuàng)新審計(jì)方法

在相關(guān)部門(mén)尚未將統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范制定出來(lái)之前，各醫(yī)院須把自身實(shí)際情況結(jié)合起來(lái)，展開(kāi)必要的研究。從傳統(tǒng)方法的束縛中突破出來(lái)，大膽創(chuàng)新，制定和自身實(shí)際相符的標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范，最終讓具有專業(yè)特色的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系形成。醫(yī)院對(duì)內(nèi)容創(chuàng)新要引起重視，同過(guò)去財(cái)務(wù)收支審計(jì)相比，績(jī)效審計(jì)在廣度與深度上均有很大改變，因此需選擇由點(diǎn)到面、由淺入深的方式，從多個(gè)領(lǐng)域（投資審計(jì)、財(cái)政支出審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等）逐一突破。之后再向縱深拓展，向面上鋪開(kāi)，將大部分審計(jì)領(lǐng)域覆蓋。[9]同時(shí)注重結(jié)合，堅(jiān)持結(jié)合常規(guī)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)，也可結(jié)合財(cái)務(wù)財(cái)政收支審計(jì)，結(jié)合預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，結(jié)合與領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。重視評(píng)價(jià)和衡量被審計(jì)單位、被審計(jì)人員在財(cái)政資金運(yùn)用效益中的情況。將工作重點(diǎn)突出，立足于大規(guī)模地開(kāi)展績(jī)效審計(jì)以及尚不具備條件的情況，可選擇一些重點(diǎn)單位、重點(diǎn)資金、重點(diǎn)項(xiàng)目作為試點(diǎn)，整合審計(jì)力量展開(kāi)探索，形成一套行之有效的審計(jì)方法。

（五）加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高人員素質(zhì)

現(xiàn)階段，審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)較為單一，很少有和績(jī)效審計(jì)要求相符的一專多能的復(fù)合型人才，因而當(dāng)務(wù)之急便是加強(qiáng)績(jī)效審計(jì)培訓(xùn)。[10]需借助多種形式、多種類型，通過(guò)諸多渠道對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，促進(jìn)審計(jì)人員綜合素質(zhì)與開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的工作水平的提高。重點(diǎn)將審計(jì)人員的思路拓寬，要讓審計(jì)人員擁有創(chuàng)新能力?？蓪⒉煌谪?cái)務(wù)審計(jì)的問(wèn)題找出，秉承聯(lián)系發(fā)展的觀念看待審計(jì)查出的問(wèn)題，并將其解決。要積極開(kāi)展對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)，讓審計(jì)人員對(duì)醫(yī)院工作有十分深刻的了解，并對(duì)醫(yī)院的業(yè)績(jī)進(jìn)行有價(jià)值地評(píng)判。要培訓(xùn)績(jī)效審計(jì)方法和技術(shù)，重點(diǎn)提高審計(jì)人員績(jī)效審計(jì)的能力，豐富他們的經(jīng)驗(yàn)。要展開(kāi)包括統(tǒng)計(jì)學(xué)、社會(huì)科學(xué)、計(jì)算機(jī)技術(shù)等在內(nèi)的具體績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目的技能培訓(xùn)。

四、結(jié)語(yǔ)

醫(yī)院應(yīng)在績(jī)效審計(jì)專項(xiàng)活動(dòng)的開(kāi)展上給予重視并加大力度，客觀評(píng)價(jià)醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)管理狀況，深入淺出地結(jié)合多項(xiàng)分析來(lái)對(duì)所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行剖析。如衛(wèi)生資源的效能結(jié)構(gòu)分析，醫(yī)院發(fā)展創(chuàng)新能力分析，醫(yī)院現(xiàn)金流量情況的分析，醫(yī)療市場(chǎng)分析，成本費(fèi)用控制分析等。將優(yōu)化配置醫(yī)院現(xiàn)有資源的建議和措施提出來(lái)，幫助管理者更加合理地從宏觀、微觀層面調(diào)控醫(yī)院工作，利用衛(wèi)生資源，促進(jìn)衛(wèi)生服務(wù)效益的提高，快速協(xié)調(diào)發(fā)展衛(wèi)生事業(yè)，同新形勢(shì)下醫(yī)院發(fā)展的需要相適應(yīng)。

（作者單位為云南省第三人民醫(yī)院）

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