關(guān)于商譽的會計思考

廣西北部灣投資集團有限公司 黎貞

商譽的含義無論在學(xué)術(shù)界還是實際的會計操作中都存在著很大的爭議，不只是我們國家的學(xué)者，還有國外的學(xué)者也都在從多方位的角度，來為其確定最符合它的定義，但是到現(xiàn)在，對于商譽這個概念，還沒有一個明確的定義，大家都不知道商譽到底應(yīng)當(dāng)如何定義。目前來講，大家比較認(rèn)同的就是說商譽是一個企業(yè)擁有并且可以控制的，也能在未來一定期限內(nèi)給企業(yè)帶來可觀的價值。

一個企業(yè)在生產(chǎn)和經(jīng)營的時候，往往會產(chǎn)生商譽，它非一日形成，而是通過時間的推移，日積月累形成的。在我國這個經(jīng)濟發(fā)展迅猛的時代，學(xué)者們對商譽的研究更是朝多方面進(jìn)行發(fā)展。無形資產(chǎn)單獨予以確認(rèn)和計量，從無形資產(chǎn)總額減去可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)金額后，其差額就是商譽。在不斷發(fā)展的狀態(tài)下，企業(yè)之間存在的這種競爭關(guān)系，會越來越大，規(guī)模也隨之變大，商譽其自身的內(nèi)容也在不斷的發(fā)展和變化，所以說商譽在日后的企業(yè)經(jīng)營活動中的地位，會日益上升。

商譽主要分為兩種：一個是自創(chuàng)商譽；另一個是外購商譽。它們在其自身性質(zhì)上并沒有什么區(qū)別，什么是外購商譽，即被合并企業(yè)，它自身的一個自創(chuàng)商譽。對于合并企業(yè)來說，它是隨企業(yè)并購行為產(chǎn)生的一種商譽，并且在這個企業(yè)并購前，它只有一個自創(chuàng)商譽，在并購后，它們一并形成新的商譽。

1 商譽在實際會計處理中存在的問題

1.1 商譽在減值中存在問題

一直以來，我國目前會計準(zhǔn)則所采用的后續(xù)計量方法是減值測試法，商譽不能單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流，所以需要在購買日把商譽的賬面金額都分配到相關(guān)的資產(chǎn)、資產(chǎn)組合中。對于一個企業(yè)來說，它們每年都會進(jìn)行減值測試，這也是會計準(zhǔn)則所要求的。但是這個準(zhǔn)則規(guī)定了卻沒有進(jìn)行詳細(xì)的說明和解釋，沒有人來告訴企業(yè)到底應(yīng)該如何去進(jìn)行減值，怎么做才是規(guī)范的，應(yīng)當(dāng)用什么樣的方式方法符合規(guī)范。由于準(zhǔn)則中只為我們提供了一些理論上的判斷，企業(yè)對于如何選擇資產(chǎn)組和資產(chǎn)組合，還有著非常大的空間，可能是從一條生產(chǎn)線、一個車間，乃至整個企業(yè)上作為商譽的減值對象。要是企業(yè)在進(jìn)行商譽測試的時候，選擇的對象有所偏差，最終導(dǎo)致的結(jié)果無疑也存在著偏差，容易誤導(dǎo)管理者，引來決策上的偏差。

由于準(zhǔn)則上沒有明確的規(guī)定，所以商譽的測試方法也存在著很多的爭議。按照我們以往的方式和方法，則會存在著企業(yè)操縱利潤的現(xiàn)象，而如果把這個資產(chǎn)組的賬面價值和可回收金額做差來對比，這個差額就確認(rèn)為減值。如果“資產(chǎn)組公允價值——處置費用”，其差額再同未來現(xiàn)金流量的限制進(jìn)行比較，兩者中取一個較高者，當(dāng)作回收金額。如果不再是一個活躍的市場，這時的公允價值就要用成本法等方法來進(jìn)行估值計算，未來現(xiàn)金流就要依賴于財務(wù)預(yù)算來進(jìn)行計算。為了節(jié)省操作步驟，簡化方法，很多企業(yè)采用股利折現(xiàn)模型等方法，選擇和使用的方向，對我們所得出的結(jié)果會有不同，我國準(zhǔn)則對這一方面概念太過于模糊不清，企業(yè)也一般不對其進(jìn)行披露，所以，商譽的減值測試大多是不公開、不透明的，并且所選擇的方法，基本都是企業(yè)自己定的，存在很大的隨意性，不夠精準(zhǔn)。

1.2 商譽的信息披露問題

我國的會計準(zhǔn)則中對于商譽的規(guī)則制定，僅制定了一些原則上的制度，并沒有深入切實地進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定劃分。準(zhǔn)則說明，如果存在減值現(xiàn)象，要在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行披露，用商譽減值損失來抵減利潤，這一方法存在著很多不合理的地方。第一，利得損失和收入費用大不相同，從根本上就不同，企業(yè)中的利得損失是非日常活動中形成的，而收入和費用是企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的，而商譽減值部分，并非在企業(yè)的日常經(jīng)營活動之中，所以它不在利潤表所反映的范疇之中。第二，為了讓企業(yè)有更多的盈余空間，把商譽的減值抵減利潤總額，這樣不僅造成了財務(wù)上的不規(guī)范，違反了會計的謹(jǐn)慎性要求，導(dǎo)致一些不法分子利用這樣的方式方法來虛增利潤以此違法亂紀(jì)，會影響整個社會的經(jīng)濟運行。

1.3 商譽的成本過高，概念模糊

我國準(zhǔn)則明確提出對商譽的減值，應(yīng)當(dāng)至少每年進(jìn)行一次，并且要將減值攤銷在各個資產(chǎn)組和資產(chǎn)組合當(dāng)中，操作過程繁瑣，對于這一方面的會計高端人才少之又少，進(jìn)行一次必然又需要耗費很大的成本，會增加企業(yè)的費用支出，減值測試的成本增加，這無形之中就限制了企業(yè)的判斷決策。企業(yè)最終目的就是為了多贏取利潤，而這樣的減值測試卻在無形中，增加了企業(yè)的成本，所以很多企業(yè)大多都是不規(guī)范的進(jìn)行操作，這樣得出的結(jié)果對于企業(yè)來說也是不準(zhǔn)確的，影響投資者的決策，也限制了企業(yè)的正確執(zhí)行。還有在我國的會計準(zhǔn)則上，對于商譽的概念過于模糊，相同的商譽減值測試也存在著缺失的狀況。我國的商譽減值一經(jīng)確認(rèn)，就無法轉(zhuǎn)回，我國商譽的減值測試是按照經(jīng)濟標(biāo)準(zhǔn)來確定的，但是這個經(jīng)濟標(biāo)準(zhǔn)確定的減值又會發(fā)生變化，這就和商譽減值不可轉(zhuǎn)回這一規(guī)定相矛盾，企業(yè)的會計工作人員在實際的操作中也會存在疑惑，容易發(fā)生錯誤的判斷與抉擇。

2 對于商譽減值存在問題的解決策略

2.1 改進(jìn)商譽減值測試對象

作為企業(yè)的管理者和會計工作人員，首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)商譽的表現(xiàn)形式和自身的特征，來看清楚到底是自創(chuàng)的商譽還是并購的商譽，即便是自創(chuàng)商譽，小到微乎其微也不能忽視它；需要重視其發(fā)生變化后的各種變化，特別是當(dāng)自創(chuàng)和并購商譽相融合的時候。針對于上文所提出的，我們所涉及到的商譽，它的測試對象沒有一個固定性，具有一定的隨意性質(zhì)，一個企業(yè)所選擇的測試對象各不相同，所以這也是為什么我們都需要會計準(zhǔn)則來進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，但是在這里還是建議大家使用企業(yè)合并后的新企業(yè)來當(dāng)作這個商譽的測試對象。商譽的減值受到多方面的影響，人力、物力、市場經(jīng)濟的形式和國家的政策等，都會影響著商譽的減值。所以，本次減值測試以企業(yè)所有相關(guān)資產(chǎn)為對象，避免企業(yè)減值測試對象的不穩(wěn)定性。它是隨企業(yè)并購行為產(chǎn)生的一種商譽，并且在這個企業(yè)并購前，它只有一個自創(chuàng)商譽，或者只選擇有利的一方作為參考對象，避免企業(yè)操作的不規(guī)范、不合理，以保證結(jié)果的準(zhǔn)確和合理性。

我國現(xiàn)有會計準(zhǔn)則沒有對商譽的減值測試作出明確詳細(xì)的規(guī)定，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)常會出現(xiàn)如何對自己有利，就如何去操作的現(xiàn)象。況且目前商譽減值測試的方法非常繁瑣，且不透明，企業(yè)的管理者不會把商譽測試的方法、測試對象披露出來，這種強主觀性，使商譽減值結(jié)果不準(zhǔn)確，沒有說服力，很難使監(jiān)管部門對其進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管。建議企業(yè)可以采用基于期權(quán)的商譽計量方法對并購商譽進(jìn)行計量，并明確界定期權(quán)模型的相關(guān)參數(shù)。合并商譽的金額與合并前自行產(chǎn)生的商譽價值之間的差額，在合并商譽的比例小于零時，從初始確認(rèn)的合并商譽中扣除。

2.2 對商譽在披露方面出現(xiàn)問題的策略

當(dāng)前，我國的會計準(zhǔn)則也規(guī)定了，要把企業(yè)商譽減值測試計入到當(dāng)期損益這一科目中，這樣其實是存在著一定的矛盾的，不符合會計真實性的原則。商譽價值變動為未實現(xiàn)損益，它應(yīng)該與這里的成本和費用區(qū)別開來。合并、收購中商譽的減值，應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益科目，并在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中列示，不僅如此，還需要在財務(wù)報表的附注中進(jìn)行披露，主要披露商譽減值測試的方法和設(shè)計的相應(yīng)參數(shù)，這樣使得商譽減值具有一定的可審性，可驗證性。與此同時，還需要將并購商譽的減值移出到利潤項目之外，以保證商譽的減值和利潤分離開來，不互相影響。因為并購商譽是所有者權(quán)益項目，而非利潤，所以要移除，這樣做的好處不僅是防止企業(yè)操控利潤，更會使得市場中減少并購高溢價的現(xiàn)象發(fā)生，控制了市場中出現(xiàn)的巨額虧損現(xiàn)象。

2.3 針對商譽的概念模糊，及進(jìn)行減值測試成本高的對策

相關(guān)財政部門應(yīng)當(dāng)盡快出臺新的會計準(zhǔn)則制度，在制度準(zhǔn)則里面要明確商譽的概念，以及給出一系關(guān)于商譽減值測試的規(guī)范操作。在前面所提到的建議，僅是針對字面意義上的改進(jìn)措施，如果要想徹底解決商譽的相關(guān)問題，就應(yīng)該把企業(yè)的商譽完全納入我們的會計體系中來，例如并購、自創(chuàng)和融合商譽。要想將商譽納入會計體系中來，首先要規(guī)范如下事項：第一商譽的概念、商譽的屬性，商譽是否屬于資產(chǎn)；第二商譽如何進(jìn)行確認(rèn)以及其相關(guān)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；第三商譽的后續(xù)計量問題；第四商譽價值和變動情況等。通過對上述問題進(jìn)行思考，則會涉及到會計體系的大變革。近些年來，隨著我國的經(jīng)濟不斷發(fā)展，國內(nèi)的經(jīng)濟發(fā)展重心也在或多或少地發(fā)生著變化，對于國內(nèi)外企業(yè)并購事宜日益增多，而對于商譽的會計計量和核算，也一定越來越成為企業(yè)進(jìn)行投資的風(fēng)向標(biāo)，所以為了順應(yīng)這樣的經(jīng)濟風(fēng)向，我國的會計準(zhǔn)則和一些政策也應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整，跟上時代的步伐。

現(xiàn)在我國應(yīng)當(dāng)從高校的大學(xué)生抓起，在專業(yè)課中更要加強學(xué)生的專業(yè)課學(xué)習(xí)，從以前的非重點章節(jié)略講，到現(xiàn)在應(yīng)當(dāng)詳細(xì)的進(jìn)行介紹和講解，讓學(xué)生們懂得原理，并配以有可操作性的例題，進(jìn)行簡單的實踐訓(xùn)練，主要是以培養(yǎng)會計行業(yè)的高端人才為目標(biāo)。并且我國財政部門，需要抓緊制定相應(yīng)的會計準(zhǔn)則和法律法規(guī)，應(yīng)當(dāng)及時對這些法規(guī)和制度進(jìn)行更新，跟上社會變化的步伐，做到一個風(fēng)向標(biāo)和正確操作的導(dǎo)航者。并且應(yīng)當(dāng)對商譽的信息進(jìn)行嚴(yán)加監(jiān)管，因為商譽未來現(xiàn)金流存在了很大一部分的主觀因素。留給企業(yè)很大的操縱利潤空間，并且也可以不用在報表上進(jìn)行信息的披露，所以企業(yè)會徇私舞弊，為了企業(yè)的利潤指標(biāo)而不顧一切的避重就輕，誤導(dǎo)投資者，同時也不利于企業(yè)管理者防范風(fēng)險。

3 結(jié)語

目前，我國的市場體系發(fā)展還有待于提高，不夠完善，經(jīng)常會暴露一些問題，這也是由于我國的經(jīng)濟近些年在飛速的發(fā)展，一些政策和制度的變革，完全跟不上步伐。并且制定一些法律法規(guī)也是需要時間，這個時候也不能夠全部依靠政府來操控，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)注意自身的素質(zhì)，切不可趁虛而入，而更應(yīng)當(dāng)擔(dān)負(fù)起對投資者負(fù)責(zé)，對公司負(fù)責(zé)，遵紀(jì)守法，補鉆空子。雖然新會計準(zhǔn)則中也出現(xiàn)了對商譽的處理，但是還不夠完善，應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國當(dāng)前的國情和綜合實力，來制定一個切合自己的法律法規(guī)以及方法對策，從而能夠促進(jìn)我國企業(yè)向更好的方向發(fā)展。