跨境企業(yè)傭金業(yè)務(wù)涉稅處理分析

方宇亮 王智烜

關(guān)鍵詞：傭金;營(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn);特許權(quán)使用費(fèi);關(guān)聯(lián)交易;轉(zhuǎn)讓定價(jià)

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2019年3月12日

一、引言

國(guó)家稅務(wù)總局近期在全國(guó)開展對(duì)外支付大額費(fèi)用的反避稅排查中，發(fā)現(xiàn)不少跨國(guó)企業(yè)利用向境外關(guān)聯(lián)方支付傭金、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等形式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，并通過(guò)設(shè)立在BVI、開曼群島、中國(guó)香港等避稅港企業(yè)間的關(guān)聯(lián)交易、轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排等方式進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃，這類國(guó)際稅收籌劃嚴(yán)重侵蝕我國(guó)稅基，造成大額稅款流失。隨著BEPS（稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移）行動(dòng)計(jì)劃的深入開展，跨境企業(yè)通過(guò)避稅港進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易、轉(zhuǎn)讓定價(jià)等轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的行為，將面臨嚴(yán)峻的稅收籌劃涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）相關(guān)概念。曹東海認(rèn)為傭金是中間人為他人提供服務(wù)而取得的勞務(wù)報(bào)酬，企業(yè)對(duì)外支付傭金時(shí)，需根據(jù)支付對(duì)象的不同，分別按照企業(yè)所得稅法和個(gè)人所得稅法相關(guān)規(guī)定和要求處理相關(guān)涉稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南將營(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn)定義為包含商標(biāo)或商業(yè)名稱、客戶名單、分銷渠道等在內(nèi)的有助于產(chǎn)品或勞務(wù)商業(yè)性開發(fā)利用的無(wú)形資產(chǎn)。國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)文第十條第二款進(jìn)一步將客戶名單的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù)界定為是無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用。

特許權(quán)使用費(fèi)通常指人們因使用權(quán)利或信息、服務(wù)等無(wú)形資產(chǎn)而支付的任何款項(xiàng)。國(guó)際稅收協(xié)定將特許權(quán)使用費(fèi)定義為因使用或者有權(quán)使用藝術(shù)、文學(xué)或科學(xué)著作的版權(quán)，以及因使用專利、商標(biāo)、設(shè)計(jì)或模型、圖紙和有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的信息等所支付的作為報(bào)酬的各類款項(xiàng)。而我國(guó)《企業(yè)所得稅法》明確將特許權(quán)使用費(fèi)定義為企業(yè)因取得專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)等特許權(quán)的使用權(quán)而支付的費(fèi)用。

從以上相關(guān)概念可以看出，傭金是一種勞務(wù)報(bào)酬的表現(xiàn)形式，特許權(quán)使用費(fèi)是因使用權(quán)利或信息、服務(wù)等無(wú)形資產(chǎn)而支付的任何款項(xiàng)，而營(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)（如客戶名單）是因使用了某種特定產(chǎn)品或服務(wù)的那些客戶的保密名單而需支付給收款人的報(bào)酬，是對(duì)專有技術(shù)的付款，需按照稅法對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。而如果僅是從可利用公開信息資料開發(fā)的客戶名單則為一般性勞務(wù)，屬于勞務(wù)報(bào)酬范圍，需按照勞務(wù)報(bào)酬的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。因此，在一定情況下，特許權(quán)使用費(fèi)包含“傭金”，傭金在具體業(yè)務(wù)中也可以“特許權(quán)使用費(fèi)”形式表現(xiàn)。

（二）相關(guān)文獻(xiàn)綜述。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)傭金與折扣、手續(xù)費(fèi)等問(wèn)題的研究為本文正確理解相關(guān)概念和內(nèi)涵提供了很大的幫助。龔玉和（2006）對(duì)本文正確理解傭金與折扣、明傭與暗傭、傭金的計(jì)算提供了理論依據(jù)。郭姍姍、李瑋（2011）從內(nèi)涵上對(duì)傭金與折扣、明傭與暗傭加以區(qū)分，并從政策規(guī)定角度對(duì)傭金與折扣、明傭與暗傭問(wèn)題進(jìn)一步定性。呂文彩（2011）從稅法和財(cái)務(wù)角度對(duì)手續(xù)費(fèi)及傭金處理加以分析，進(jìn)一步明確傭金與手續(xù)費(fèi)、折扣的不同和稅務(wù)處理上的差異。王海彬（2015）指出，銀行對(duì)于企業(yè)出口貿(mào)易傭金支付的“審慎性”堅(jiān)持，是保證傭金支付合規(guī)運(yùn)行的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，建議應(yīng)加大對(duì)銀行和企業(yè)違規(guī)行為的處罰力度，提高違規(guī)行為的處罰成本。王開智、王明波（2016）以案例的形式解答2013年第40號(hào)服務(wù)貿(mào)易對(duì)外支付稅務(wù)備案的涉稅處理注意事項(xiàng)，針對(duì)實(shí)務(wù)中常見(jiàn)的誤區(qū)以具體案例加以分析和說(shuō)明。

國(guó)內(nèi)有關(guān)傭金問(wèn)題的研究主要集中在傭金含義、支付審核、政策解讀等方面，學(xué)者們從傭金的財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理角度對(duì)傭金相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行分析，其中也不乏相關(guān)的業(yè)務(wù)操作說(shuō)明或指引，但針對(duì)具體的案例研究還很少，特別是針對(duì)集團(tuán)公司業(yè)務(wù)模式層面的傭金稅務(wù)案例分析目前還較為缺乏。

三、案例企業(yè)涉稅處理分析

（一）案例說(shuō)明。G集團(tuán)公司的前身香港X公司于2000年6月成立，香港X公司由境內(nèi)自然人A（出資70%）和自然人B（出資30%）組成。2003年2月，香港Y公司成立。2005年10月，天津I公司成立（Y公司控股84%）。2007年5月，河南Z公司成立，注冊(cè)資本為1，000萬(wàn)美元。2008年3月，上海J公司成立（注冊(cè)資本1，500萬(wàn)元）;同年4月，瑞士G公司成立（Y公司控股90%）。2010年9月，深圳H公司成立，注冊(cè)資本6，000萬(wàn)元，是G集團(tuán)公司智能產(chǎn)品的研發(fā)和制造中心。河南Z公司是G集團(tuán)公司指定產(chǎn)品的生產(chǎn)和研發(fā)基地，其產(chǎn)品主要供貨給香港Y公司。香港Y公司負(fù)責(zé)Z公司指定產(chǎn)品的全球經(jīng)銷及天津I公司的產(chǎn)品銷售，Y公司在香港設(shè)有經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，但Y公司不直接提供倉(cāng)儲(chǔ)、保管服務(wù)，Y公司財(cái)務(wù)人員的辦公地點(diǎn)在深圳。瑞士G公司為貿(mào)易公司，經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展，在歐洲積累了很多客戶資源，G集團(tuán)公司品牌“CHO”就源自瑞士。G公司主要負(fù)責(zé)開發(fā)終端市場(chǎng)，產(chǎn)品若有質(zhì)量問(wèn)題，根據(jù)協(xié)議約定另行處理，G公司不直接承擔(dān)有關(guān)產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題的違約責(zé)任。G公司在德國(guó)有兩大重要客戶M公司和T公司，M公司是歐洲某高端品牌的擁有者。2006年M公司在中國(guó)上海成立全資子公司W(wǎng)公司，W公司在中國(guó)以專賣店、精品店等形式開展品牌旗下（M公司）系列產(chǎn)品的線上線下銷售，2011年10月W公司與深圳H公司簽訂協(xié)議，約定H公司以O(shè)DM方式向W公司供應(yīng)智能產(chǎn)品（M公司品牌）。T公司是全球知名的某產(chǎn)品制造商，2012年在上海設(shè)立R公司，負(fù)責(zé)T公司智能產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)與銷售，2014年R公司與H公司簽訂協(xié)議，約定H公司以O(shè)DM方式向R公司供應(yīng)智能產(chǎn)品（T公司品牌）。上海J公司是G集團(tuán)公司的營(yíng)銷中心，主要負(fù)責(zé)G集團(tuán)公司自有品牌的銷售。G集團(tuán)公司組織架構(gòu)如圖1所示。（圖1）

G集團(tuán)公司傭金相關(guān)業(yè)務(wù)包括出口貿(mào)易和非直接出口貿(mào)易。出口貿(mào)易是指深圳H公司與上海R公司簽訂供貨協(xié)議，約定H公司以O(shè)DM方式向G公司供應(yīng)M公司指定的某款產(chǎn)品，由H公司報(bào)關(guān)出口給G公司（先出口），G公司再進(jìn)口相應(yīng)產(chǎn)品在大陸及港澳臺(tái)地區(qū)銷售（再進(jìn)口），H公司該業(yè)務(wù)未支付傭金給G公司。非直接出口貿(mào)易是指深圳H公司銷售智能產(chǎn)品（ODM模式）給境內(nèi)W公司和R公司，H公司支付傭金給G公司。（圖2、圖3）

（二）傭金涉稅處理分析。本文將從深圳H公司支付瑞士G公司傭金入手，展開相關(guān)涉稅處理分析。

1、業(yè)務(wù)性質(zhì)界定。深圳H公司出口貿(mào)易項(xiàng)下業(yè)務(wù)，H公司與G公司按凈價(jià)結(jié)算貨款（不包含傭金），H公司該業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)未支付傭金給G公司，G公司收取客人貨款（包含傭金即買方傭金，該傭金是一種勞務(wù)報(bào)酬）。而改變業(yè)務(wù)模式后，深圳H公司與上海W公司和R公司的內(nèi)銷貿(mào)易中，由境內(nèi)各方直接交易結(jié)算，該項(xiàng)業(yè)務(wù)H公司需支付傭金給G公司，從業(yè)務(wù)模式角度看，G公司為H公司提供服務(wù)，因該服務(wù)而取得的傭金收入是一種勞務(wù)報(bào)酬;而實(shí)質(zhì)上，G公司提供訂立合同的媒介服務(wù)，是因?yàn)镚公司擁有營(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)（客戶名單），深圳H公司為獲得G公司已經(jīng)提供了某種特定服務(wù)的那些客戶的保密名單（指W和R公司）而支付的報(bào)酬，構(gòu)成對(duì)專有技術(shù)的付款，因?yàn)檫@樣的客戶名單涉及G公司與這些客戶進(jìn)行交易的商業(yè)經(jīng)驗(yàn)，該傭金業(yè)務(wù)視同營(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓。因此，該傭金業(yè)務(wù)構(gòu)成營(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，深圳H公司支付的傭金實(shí)為特許權(quán)使用費(fèi)。

2、相關(guān)涉稅處理分析

（1）出口貿(mào)易。深圳H公司出口貿(mào)易詳見(jiàn)圖4，H公司海關(guān)出口貨物報(bào)關(guān)單、稅控系統(tǒng)發(fā)票、銷售訂單等有關(guān)商品數(shù)量和單價(jià)均一致，H公司收匯并完成核銷處理。H公司另需編制裝箱單和發(fā)票給客戶，發(fā)票金額合計(jì)為USD4，280（數(shù)量假設(shè)為1pcs），給G公司的發(fā)票金額合計(jì)為USD4，000（數(shù)量同上），H公司提供給G公司的發(fā)票與出口貨物報(bào)關(guān)單、增值稅普通發(fā)票、銷售訂單等均一致。H公司與G公司的結(jié)算價(jià)不包含傭金，雙方協(xié)議約定的傭金比率為：歐洲智能產(chǎn)品交易不含稅金額4%、其他地區(qū)智能產(chǎn)品交易額8%，均為買方傭金。而G公司收到國(guó)外買家的貨款中有一部分是傭金，根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條、第十一條以及《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條的規(guī)定，因該傭金接受勞務(wù)方（境外消費(fèi)者）在境外，H公司無(wú)需代扣代繳營(yíng)業(yè)稅。全面營(yíng)改增后，因該傭金服務(wù)完全在境外發(fā)生，根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1第六條、第十三條的規(guī)定，不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)，即不屬于增值稅應(yīng)稅范圍，H公司亦無(wú)需代扣代繳增值稅。所得稅方面，該傭金所得來(lái)源地在境外，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二條規(guī)定，非居民企業(yè)（G公司）取得來(lái)源于境外的勞務(wù)所得不需在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅。（圖4）

（2）非直接出口貿(mào)易。深圳H公司非直接出口貿(mào)易（內(nèi)銷）是指H公司將智能產(chǎn)品銷售給W公司和R公司，H公司與W公司和R公司直接結(jié)算貨款，H公司需支付G公司傭金。G公司編制傭金發(fā)票（發(fā)票上列示商品型號(hào)、名稱、數(shù)量、單價(jià)、交易金額、傭金金額等相關(guān)信息，傭金按智能產(chǎn)品交易不含稅金額的4%計(jì)算）。全面營(yíng)改增政策實(shí)施以前，H公司支付境外G公司的傭金，根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條、第十一條以及《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條的規(guī)定，該傭金接受勞務(wù)方（H公司）在境內(nèi)，G公司在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)，H公司需代扣代繳營(yíng)業(yè)稅。而全面營(yíng)改增后，由于該傭金服務(wù)發(fā)生在境內(nèi)，根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1第六條、第十三條的規(guī)定，屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)，該行為屬于增值稅應(yīng)稅范圍，H公司需代扣代繳增值稅。所得稅方面，該傭金（特許權(quán)使用費(fèi)）所得來(lái)源地在中國(guó)境內(nèi)，且服務(wù)接受方也在境內(nèi)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二條、第三條第三款、第四條和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十一條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條第二款的規(guī)定，G公司取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，需在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅，由H公司按照10%的稅率履行代扣代繳企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)。當(dāng)前，我國(guó)企業(yè)所得稅法對(duì)傭金支出能否稅前扣除有嚴(yán)格規(guī)定，境內(nèi)企業(yè)支付境外傭金能否稅前扣除還需滿足財(cái)稅[2009]29號(hào)文件的規(guī)定，按照該文件的規(guī)定，凡是未能滿足文件規(guī)定的傭金支出，均不得在所得稅前扣除。而本文案例中的H公司傭金因適用營(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn)定義，以特許權(quán)使用費(fèi)名義代扣代繳相關(guān)稅款更加符合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，也是BEPS成果落地的積極體現(xiàn)，面對(duì)嚴(yán)峻的國(guó)際稅收新形勢(shì)，本文案例企業(yè)的涉稅處理方式在一定程度上可有效應(yīng)對(duì)支付境外傭金面臨的相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。另外，H公司在實(shí)際支付G公司傭金前應(yīng)持蓋章的傭金協(xié)議書（中英文版）和備案表至稅務(wù)局辦理稅務(wù)備案，在實(shí)際支付該筆傭金前履行代扣代繳納稅義務(wù)。（圖5）

四、結(jié)論及建議

本文認(rèn)為，跨境企業(yè)支付境外特許權(quán)使用費(fèi)并履行代扣代繳非居民企業(yè)所得稅等納稅義務(wù)，在一定程度上可有效應(yīng)對(duì)支付境外傭金面臨的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。但是，稅收籌劃存在風(fēng)險(xiǎn)，跨境企業(yè)在稅收籌劃過(guò)程中要注重成本效益分析，對(duì)成本與效益進(jìn)行綜合考量，從集團(tuán)整體利益出發(fā)，防范稅收籌劃的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

“走出去”與“一帶一路”倡議為我國(guó)跨境企業(yè)大力拓展國(guó)際市場(chǎng)營(yíng)造商機(jī)。在此背景下，跨境企業(yè)在做好跨境所得稅收籌劃時(shí)，應(yīng)樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，避免相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（一）樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，盡早調(diào)整組織架構(gòu)，遠(yuǎn)離避稅港。隨著全球反避稅工作的不斷開展，BEPS時(shí)代避稅港功能已消退，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨境企業(yè)的稅務(wù)監(jiān)管逐步加強(qiáng)，跨境企業(yè)應(yīng)盡早打算，調(diào)整、優(yōu)化組織架構(gòu)，探索適合集團(tuán)企業(yè)生存發(fā)展的道路，從根本上消除避稅港稅收籌劃帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）科學(xué)選擇進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)方式，防范轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)稅法對(duì)不同的進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)方式有不同的稅收征管辦法，選擇不同的經(jīng)營(yíng)方式，帶來(lái)的稅收籌劃結(jié)果有明顯的區(qū)別。建議跨境企業(yè)采用進(jìn)料加工方式，不但可以有效地節(jié)省稅收，還有利于集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的使用。另外，在關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的使用上，跨境企業(yè)應(yīng)制定合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略，積極防范轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整和出口退稅相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)已被稅務(wù)機(jī)關(guān)立案的相關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議問(wèn)題，企業(yè)可通過(guò)雙方預(yù)約定價(jià)的方式，在企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)相互信任、友好協(xié)商的前提下，共同研究探討最適合的轉(zhuǎn)讓定價(jià)解決方案。

（三）堅(jiān)持成本效益原則，樹立全局觀念，實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益最大化?？缇称髽I(yè)在稅收籌劃過(guò)程中要充分關(guān)注各種非稅成本，重視機(jī)會(huì)成本、時(shí)間價(jià)值、政策調(diào)整等其他成本要素。因此，跨境企業(yè)在選擇籌劃方案時(shí)，必須遵循成本效益原則，從企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略出發(fā)，選擇實(shí)現(xiàn)集團(tuán)公司整體效益最大化的稅收籌劃方案。

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