工薪所得稅籌劃與薪酬激勵效應研究

陳珺

摘要：納稅籌劃是工薪所得稅數額與薪酬激勵效應主要影響因素。本文主要對工薪所得稅籌劃與薪酬激勵效應進行了探究。

關鍵詞：工薪所得稅；納稅籌劃；薪酬激勵效應

隨著我國稅收制度的不斷完善，所得稅的地位、所得稅對國家財政與企業(yè)的影響日漸凸顯。國家廢除農業(yè)稅以后，個人所得稅與企業(yè)得稅成為了國家財政收入的重要來源。稅費支出是企業(yè)一項重要的現金流支出。稅收政策與稅收籌劃措施也是企業(yè)管理者在日常經營活動中所關注的內容。在新的個稅政策出臺以后，個稅起征點即將由3500元上調至5000元，子女教育支出、贍養(yǎng)老人支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利率和住房租金被納入到專項附加扣除項目之中。個稅專項扣除制度的實施，可以在一定程度上提升公眾的“稅收獲得感”。對工薪所得稅籌劃與薪酬激勵效應進行探究，可以讓研究者在個人所得稅籌劃這一概念下探究薪酬激勵制度的影響，也可以為企業(yè)合理的稅收籌劃工作提供支持。

一、工薪所得稅籌劃與薪酬激勵效應的研究現狀

（一）工薪所得稅籌劃的研究現狀

在納稅籌劃方面，企業(yè)所得稅籌劃問題是研究者所關注的主要內容。根據一些研究者的研究結果，企業(yè)納稅籌劃行為的影響因素主要涉及到了以下內容：一是，高管政治關系；二是，國有股權，三是，金融環(huán)境與地區(qū)制度[1]。稅務監(jiān)管力度與市場競爭等因素也是企業(yè)納稅籌劃行為的主要影響因素。一些研究者認為，納稅籌劃的作用表現在了以下方面：第一，納稅籌劃有助于企業(yè)稅后預期盈余的增加；第二，納稅籌劃可以為股東的財富效應與企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展提供保障。但是激進化的稅收籌劃措施可能會影響國家稅收資源的配置。

個人所得稅是工薪所得稅的重要組成部分?，F階段個人所得稅的研究工作多集中于財政學與經濟學領域。個人所得稅稅收籌劃方面的研究成果相對較少，一些研究者對工薪所得稅納稅籌劃的可行方式進行了探究，但是與個人所得稅納稅籌劃有關的研究工作以規(guī)范性研究為主[2]。

（二）薪酬激勵效應的研究現狀

薪酬激勵效應的理論研究涉及到了以下內容：一是，普通職工薪酬激勵效應的研究；二是，高管人員薪酬激勵效應的研究；三是，薪酬內部差距激勵效應的研究。在普通職工薪酬激勵效應研究方面，一些研究者認為，普通職工與高管的才能與自身的努力是企業(yè)價值最大化目標的主要影響因素。薪酬支付是企業(yè)對職工勞動的認可，也是職工工作積極性與企業(yè)價值的主要影響因素。薪酬激勵制度雖然有助于調動職工的工作積極性，但是在激勵措施應用不當的情況下，高管以權謀私的行為也會給企業(yè)經營發(fā)展帶來不利影響[3]。一些研究者認為，企業(yè)高管薪酬與職工薪酬均對企業(yè)業(yè)績較為敏感，職工對企業(yè)未來業(yè)績的積極作用往往高于高管的積極作用。在薪酬內部差距激勵效應研究方面，錦標賽理論與社會比較理論可以被看作是兩種相反的觀點。根據錦標賽理論的相關觀點，薪酬差距可以被看作是職工在贏得錦標賽以后所獲得的獎勵，職工在晉升以后所獲得的獎勵越高，職工的工作積極性越強，在企業(yè)業(yè)績提升過程中所作出的貢獻越高[4]。社會比較理論認為薪酬差距會讓職工產生不公平感與被剝削感，會影響團隊的努力程度。

二、工薪所得稅的納稅籌劃空間與必然性

（一）工薪所得稅的納稅籌劃空間

通過對我國稅收體系的發(fā)展現狀進行分析，我國在工薪所得稅領域仍然具有較大的納稅籌劃制度空間[5]?，F階段我國工薪所得稅體系具有累進稅率的特點，工薪所得稅多由企業(yè)代扣代繳。在工薪所得稅由企業(yè)代扣代繳的情況下，企業(yè)成為了工薪所得稅的納稅籌劃主體。企業(yè)為利用稅收優(yōu)惠政策降低成本支出，可以采用多繳納住房公積金、社會保險費及增加集體福利等方式。上述措施的應用，也可以發(fā)揮出降低工薪所得稅稅負水平的作用。在一些西方國家的稅收體系中，年度綜合所得稅申報制度是工薪所得稅征收過程中常用的一種制度。在西方國家的稅收體系下，納稅申報行為可以被看作是納稅主體的個人決策行為，納稅籌劃可以被看作是一種特殊化的投資組合問題。職工個人是工薪所得稅納稅籌劃的真正主體[6]。

（二）工薪所得稅納稅籌劃的必然性

對于企業(yè)而言，工薪所得稅納稅籌劃體系可以在提升職工工作積極性的基礎上，促進職工忠誠度的提升。面向企業(yè)職工的工薪所得稅納稅籌劃的開展，可以讓企業(yè)內部形成一種以利他主義為代表的企業(yè)文化。注重利他主義在企業(yè)文化建設中的積極作用，可以讓企業(yè)借助企業(yè)文化建設提升自身的品牌效應，進而為企業(yè)職工隊伍的忠誠度提供保障。

工薪所得稅稅收籌劃工作的開展，也有助于企業(yè)社會責任感的強化。工薪所得稅稅收籌劃并沒有給國家稅基帶來不利的影響[7]。在企業(yè)利用工薪所得稅稅收籌劃工作調動職工工作積極性與主動性的基礎上，促進企業(yè)經濟效益的提升。工薪所得稅稅收籌劃不僅有助于企業(yè)發(fā)展，也可以在推動企業(yè)發(fā)展的基礎上，擴大國家稅基。

三、工薪所得稅籌劃與薪酬激勵效應的有效性的實證分析

（一）工薪所得稅納稅籌劃計量指標的有效性

根據會計準則的相關要求，企業(yè)需要在應交稅金賬戶中設置應交個人所得稅賬戶。以便對企業(yè)代扣代繳的個人所得稅進行有效核算，一般情況下，貸方具有登記企業(yè)代扣的個人所得稅的作用。借方具有登記企業(yè)代繳的個人所得稅的作用。貸方余額重要指的是企業(yè)已經代扣，但未向稅務機關繳納的個人所得稅。在企業(yè)年報僅披露個人所得稅貸方余額，未披露貸方發(fā)生額的情況下，人們并不能確定是否開展個人所得稅納稅籌劃。

企業(yè)應交個人所得稅的貸方余額是評估納稅籌劃指標有效性的主要標準。根據現有的研究結果顯示，企業(yè)工薪所得稅納稅籌劃可以讓應交個人所得稅值有所降低。

（二）工薪所得稅納稅籌劃對職工薪酬激勵效應的影響

合法性原則與綜合效應原則是工薪所得稅納稅籌劃所遵循的主要原則。工薪所得稅稅收籌劃的實施，要求稅收籌劃實施者在稅法允許的范圍內降低稅負資產[8]。利潤率在工薪所得稅納稅籌劃與職工薪酬激勵效應研究過程中發(fā)揮著較為重要的作用。為分析工薪所得稅納稅籌劃對職工薪酬激勵效應的影響，研究者可以收取兩市最近五年的上市企業(yè)為研究樣本，在研究初始樣本確定以后，排除標準可確定為以下內容：一是，金融保險類上市企業(yè)，二是，交叉上市的企業(yè)；三是非正常狀態(tài)的上市企業(yè)；四是，職工人數少于100人的企業(yè)。針對極值因素給研究工作帶來的不利影響，研究者可以借助CSMAR數據庫獲取職工薪酬、高管薪酬、個人特征及企業(yè)治理等相關數據，股票交易、市場數據及應繳個人所得稅貸方余額可來自Wind數據庫。根據企業(yè)的相關數據信息，個人所得稅籌劃行為對薪酬激勵效應的影響主要與以下因素有關：一是，資產利潤率；二是，職工薪酬衡量企業(yè)薪酬水平。前者是企業(yè)息稅前利潤與資產總額的比值；后者是支付給職工及為職工的現金與年度平均職工人數的自然對數。根據實證分析結果，一些大型國有企業(yè)的企業(yè)產出代理變量ROA的平均值為0.051，表明企業(yè)的平均資產利率為5%。企業(yè)員工人數自然對數與ROA在1%的水平上具有顯著正相關的關系，這一結果表明公司薪酬支付具有一定的激勵效應。

薪酬自然對數與資產利潤率之間具有較為密切的聯系。如果二者之間的關系為正相關關系，表明企業(yè)薪酬支付存在激勵效應，薪酬支付與企業(yè)業(yè)績之間具有一定的敏感性。在工薪所得稅納稅籌劃未能直接增加企業(yè)受益的情況下，工薪所得稅籌劃指標與資產利潤率之間會表現出負相關關系。企業(yè)產出代理變量及息稅前利潤與資產總額的比值等內容可列為被解釋變量；解釋變量包含有薪酬結構代理變量、CEO權益薪酬在總薪酬中所占的比例及CFO權益薪酬在總薪酬中所占的比例等。

四、工薪所得稅籌劃與薪酬激勵效應的影響因素

（一）產權性質對工薪所得稅納稅籌劃及薪酬激勵效應的影響

在政府主導的市場經濟改革實施過程中，我國已經形成了雙軌制經濟格局。雙軌制經濟格局與職工工資機制的產權制度性分割之間具有一定的聯系。在雙軌制經濟格局的影響下，我國非國有企業(yè)的職工工資機制已經呈現出了高度市場化的特點[9]。現階段國有企業(yè)職工工資市場化程度相對較低，行政干預、工資總量調節(jié)與國有企業(yè)的企業(yè)文化是國有企業(yè)職工工資的主要影響因素。產權性質對國有企業(yè)文化的影響也開始得到了一些研究者的關注。在企業(yè)產權性質因素的影響下，企業(yè)個人所得稅與稅收籌劃之間也具有一定的差異?，F階段國有企業(yè)職工工資的“半市場化”特點并沒有得到改變，國有企業(yè)職工收入仍然具有較小的波動與激勵的變化空間。國有企業(yè)職工的收入形式以工資薪金收入為主，國有企業(yè)代扣代繳制度的貫徹、執(zhí)行情況較為嚴格。薪酬納稅籌劃所帶來的實際稅后薪酬提升空間較大。稅后薪酬的提升作用也可以看作是對職工的有利因素。

（二）稅制改革的影響

在新修訂的個人所得稅法實施以后，我國工薪所得稅的稅負水平已經在總體上有所降低。個稅稅負的整體削減，讓企業(yè)中等收入職工的實際稅負有所下降，但是從工薪所得稅籌劃與薪酬激勵效應之間的關系而言，在理論層面，稅制改革工作的開展，會讓原有企業(yè)個稅籌劃給職工薪酬帶來的提升部分有所降低。稅收改革工作的開展，會讓納稅籌劃的薪酬激勵效應有所減弱[10]。

（三）工資水平的影響

在工薪所得稅的累進稅率特征的影響下，水平的薪酬水平會讓納稅籌劃空間表現出一定的差異性，進而帶來不同的納稅籌劃效果。例如現階段我國高收入群體的稅負負擔相對較高，稅后薪酬的增加給高收入群體帶來的積極影響較為有限。但是對于低收入群體而言，他們的稅負水平相對較低，納稅籌劃所帶來的稅后薪酬變化較為有限。職工對納稅籌劃所形成的稅后薪酬并不敏感。但是對于中等收入群體而言，他們對稅收籌劃所帶來的薪酬增加較為敏感，稅收籌劃在中等收入群體中的激勵效應較為明顯。就新個稅法實施情況而言，個稅專項扣除制度可以讓企業(yè)職工的個稅負擔有所降低。在此基礎上形成的短期消費預期可以在一定程度上發(fā)揮出促進社會和諧穩(wěn)定的作用。

（四）高管薪酬結構的影響

薪酬水平與權益性薪酬是納稅籌劃的重要影響因素。一般情況下，企業(yè)避稅行為的激進程度與高管人員及高管人員的薪酬水平之間具有較為密切的聯系。為降低企業(yè)所得稅支付，一些企業(yè)會通過給予職工更多期權。但是在稅收損耗的影響下，期權執(zhí)行情況會讓應納稅所得額的扣除項目有所增大，應納稅所得額扣除項目的增加，會讓企業(yè)自身對避稅行為的需求有所降低。一些具有高額權益薪酬的管理人員并不愿意避稅。

（五）稅收征管強度的影響

稅收征管可以被看作是一種外部治理機制。稅收征管制度的實施，可以讓稅務機關通過對企業(yè)開展稅務檢查的方式，對企業(yè)盈余管理及其他稅收籌劃行為進行移植。稅收征管強度的增加，也表明稅務機關對企業(yè)避稅活動的容忍度有所降低。稅收征管強度的增加，會讓企業(yè)避稅活動查出的概率有所增加。這一措施的制定，會讓企業(yè)避稅活動有所減少。就工薪所得稅納稅籌劃而言，在稅收征管政策較強的地區(qū)，地方稅務機關往往會制定較為嚴格的稅收規(guī)定。嚴格化的稅收規(guī)定會讓企業(yè)開展工薪所得稅納稅籌劃的難度、成本與風險有所增加。非國有企業(yè)在國家稅收征管機制中往往處于弱勢地位，稅收征管強度的增加，會讓企業(yè)的稅收籌劃風險有所增加，非國有企業(yè)往往只能在風險較低的情況下，開展納稅籌劃行為。國有企業(yè)具有較強的談判能力。政府對國有企業(yè)給予的扶持，可以讓國有企業(yè)應對納稅籌劃風險的能力有所提升。在稅收征管強度較大的情況下，國有企業(yè)仍然可以有效開展稅收籌劃。企業(yè)納稅籌劃行為對薪酬激勵效應的影響相對較大?？梢哉f，稅收征管對企業(yè)的影響僅僅表現于民營企業(yè)之中。職工的工作積極性與職工對企業(yè)的忠誠度也是薪酬激勵效應的主要影響因素。納稅籌劃影響薪酬激勵效應的路徑還需要得到進一步的研究。

對于企業(yè)而言，針對高管薪酬結構、稅收征管強度等因素對企業(yè)稅收籌劃的影響，企業(yè)可以對以下措施進行應用，第一，在日常經營管理過程中，企業(yè)需要在合理安排稅收籌劃的基礎上，設計科學化的薪酬激勵制度，以便對職工薪酬個稅籌劃的節(jié)稅效應進行有效發(fā)揮。對于企業(yè)而言，合理化的稅收籌劃措施的應用，有助于降低不必要的稅收支出。合理化的稅收籌劃也可以在降低企業(yè)成本支出的基礎上，提升稅費管控的效率。新個稅起征點的確定，一些勞動密集型企業(yè)的職工無需繳納個人所得稅，可以讓企業(yè)在一定程度上降低成本支出。個稅專項扣除制度，不僅有助于降低職工的稅負，也可以讓勞動者的工作積極性得到有效發(fā)揮。在穩(wěn)定生產的基礎上，企業(yè)的激勵制度也可以真正發(fā)揮出自身的作用。在利用個稅專項扣除降低普通納稅人稅負的同時，國家機關也可以借助納稅人識別號、反避稅及政府部門之間的涉稅信息交換，強化稅收征管力度。利用個稅籌劃為職工提供稅收上的優(yōu)惠給予方便，又在提升職工工作熱情的基礎上，促進企業(yè)競爭力的提升。另外，提高住房公積金的繳存比例與通過企業(yè)提供職工公共福利支出節(jié)稅的措施也有助于發(fā)揮稅收籌劃的激勵作用。例如根據國家規(guī)定，在國家允許的范圍內，住房公積金繳費可以在個人所得稅前扣除，提高住房金繳存比例的措施有助于發(fā)揮節(jié)稅作用。個人貨幣性工資轉化為職工福利待遇的措施也可以在滿足個人消費需求的基礎上，降低個人所得稅。例如以票據報銷的形式為職工提供食宿福利等措施是企業(yè)較為常用的措施。

第二，CEO人員的薪酬制度與股權激勵的有效設計，也可以讓稅收籌劃制度的激勵效應得到有效發(fā)揮。根據前文論述，CEO人員的薪酬設計是企業(yè)稅收政策及稅收籌劃的經濟后果的主要影響因素{11]。合理化的薪酬制度的構建與科學化的薪酬激勵機制可以對企業(yè)高管的工作積極性進行充分調動，管理層持股過高及權益薪酬過高的問題也會給企業(yè)職工隊伍的穩(wěn)定性帶來不利的影響。

結語：企業(yè)工薪所得稅納稅籌劃對薪酬激勵效應具有一定的促進作用。高管特征及地區(qū)稅收征管強度等因素也可以被看作是企業(yè)工薪稅的納稅籌劃對薪酬激勵效應的促進作用的主要影響因素。對于職工而言，稅收籌劃的激勵效應與職工扣除個人所得稅以后的薪酬凈額有關，稅收與納稅籌劃均具有一定的調節(jié)作用，二者之間也具有一定的替代效應。對于企業(yè)而言，合理化的稅收籌劃措施的應用，有助于降低不必要的稅收支出。合理化的稅收籌劃也可以在降低企業(yè)成本支出的基礎上，提升稅費管控的效率。CEO人員的薪酬制度與股權激勵的有效設計，也可以讓稅收籌劃制度的激勵效應得到有效發(fā)揮。

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