會計目的：反思和分析

褚建國

一、引言

20 世紀(jì)70 年代以來，“兩觀沖突”開始出現(xiàn)，關(guān)于公允價值會計的爭議也是愈演愈烈。而公允價值會計導(dǎo)致的“順周期”現(xiàn)象，以及對資本市場的危害和沖擊，使會計受到了前所未有的批評和質(zhì)疑[1]，會計甚至被加上了“欺詐工具”的污名[2]。問題到底出在哪里？20世紀(jì)美國著名會計學(xué)家A.C.利特爾頓[3]曾指出：“理論由目的推導(dǎo)出行動……會計理論為在實務(wù)中提供清晰的思維來證明它存在的合理性?！睍嬆康膯栴}無疑是一個重大問題，是決定會計理論和實踐將向何處去的根本性問題。在會計目的上失之毫厘，將使會計理論和實踐謬以千里。因此，有必要從會計基礎(chǔ)理論以及會計目的的基本概念著手。

長期以來，對會計目的的研究好像形成了路徑依賴，很多都是以“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”（以下簡稱“兩觀”）為基礎(chǔ)來進(jìn)行討論的。本文也試圖討論會計目的，對1970年美國會計原則委員會發(fā)布的第4 號公告《企業(yè)財務(wù)報表編報的基本概念與會計原則》（以下簡稱“4號公告”）所確定的會計目的，以及與會計目的認(rèn)定有關(guān)的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則《編報財務(wù)報表的框架》（以下簡稱“編報框架”）中所涉內(nèi)容進(jìn)行分析[4]，以判斷會計目的概念的正確性，分析其對會計理論和實踐的影響。

二、會計目的概念存在的問題

4 號公告稱：“財務(wù)會計與財務(wù)報表的目的，就是提供一個關(guān)于企業(yè)的定量化的財務(wù)信息，并且這些信息有助于報表使用者（主要是業(yè)主和債權(quán)人）進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策[5]?！本巿罂蚣艿?0 段也稱：“投資者是企業(yè)風(fēng)險資本的提供者，如果財務(wù)報表能夠滿足他們的需要，那么它也就能滿足其他使用者的大部分需求?！惫P者認(rèn)為，這些對會計目的（或稱會計目標(biāo)、財務(wù)會計目標(biāo)）的認(rèn)定存在以下四個方面的問題。

（一）概念不清

會計的目的是明確會計“想要得到的結(jié)果”，而4號公告的表述含糊不清：①第一句是“財務(wù)會計與財務(wù)報表的目的，就是一個關(guān)于企業(yè)定量化的財務(wù)信息?！边@種定量化信息是一種什么信息？所謂“定量化”的內(nèi)容是什么？定的是什么量？4 號公告未做出明確回答。②第二句是“并且這些信息有助于報表使用者（主要是業(yè)主和債權(quán)人）的經(jīng)濟(jì)決策”，似乎是對第一句做出的解釋，強(qiáng)調(diào)“有助于信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策”。但是什么信息才會有助于經(jīng)濟(jì)決策，4 號公告仍未回答。③編報框架中提到：“投資者是企業(yè)風(fēng)險資本的提供者，如果財務(wù)報表能夠滿足他們的需要，那么它也就能滿足其他使用者的大部分需求?！边@僅僅是對財務(wù)報表為什么要滿足投資者需要做出解釋，但并未回答滿足什么需要和需求。A.C.利特爾頓[3]曾指出：“理論從目的推導(dǎo)出行動……理論是一個多等級解釋，它們的范圍包括想象直到事實；實務(wù)則是一個多等級的行動，它在會計中可能包括最簡單的算數(shù)計算直至最高形式的職業(yè)判斷。”然而，用這種模糊不清的目的會推導(dǎo)出什么行動，或推導(dǎo)出什么樣的想象和事實，做出什么形式的判斷呢？

1.在兩觀之爭方面。受托責(zé)任觀的核心是：“財務(wù)報告的目標(biāo)應(yīng)以恰當(dāng)?shù)姆绞接行Х从呈芡姓呤芡泄芾砦腥素敭a(chǎn)責(zé)任的履行情況……揭示過去的經(jīng)營活動和財務(wù)成果?！睕Q策有用觀的核心是：“財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)向投資者等外部使用者提供決策有用的信息，尤其是提供與財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等相關(guān)的信息，從而有助于使用者評價公司未來現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性[6]?！贝送?，筆者注意到，爭議的產(chǎn)生與4號公告出臺的時間基本相吻合，都是在20世紀(jì)70年代。

2.在公允價值會計之爭方面。對公允價值會計的爭議是會計應(yīng)按歷史成本計量還是按照公允價值計量的問題，實際上也是對會計“要什么”和“做什么”的爭議。A.C.利特爾頓[7]在《1900 年前會計的演進(jìn)》中還曾指出：“會計是應(yīng)社會需要而生，因為其功用在于明確責(zé)任、防止欺詐、指導(dǎo)產(chǎn)業(yè)、確定權(quán)益，以解決企業(yè)中最本質(zhì)的問題——企業(yè)的利潤是多少？幫助政府進(jìn)行財政運(yùn)作，指導(dǎo)企業(yè)經(jīng)理人員努力保證效率?！闭菆猿至藲v史成本原則，會計才得到充分的應(yīng)用，而這只是20世紀(jì)以前發(fā)生的事。

20 世紀(jì)以來，特別是4 號公告和編報框架確定會計目的以來，會計界的兩觀沖突便產(chǎn)生了，對公允價值會計的爭論愈發(fā)激烈。由于歷史成本會計無法從會計目的中尋得堅持自身原則的理由和依據(jù)，作為妥協(xié)的結(jié)果，使會計由“歷史成本計量”模式演變成“歷史成本+公允價值”的混合計量模式。而這種混合計量模式歪曲了報表數(shù)字[8]，這也應(yīng)驗了我國民間的一句古話即“瓦匠多了蓋塌房”。包括商譽(yù)在內(nèi)的公允價值會計的危害，被2008年全球金融危機(jī)、中外資本市場上的順周期效應(yīng)，乃至2019 年春節(jié)前夕我國資本市場中發(fā)生的“業(yè)績洗澡”所證明[1]。

3.在實務(wù)工作方面。模糊的會計目的使會計準(zhǔn)則缺乏前瞻性和指導(dǎo)性。從我國會計、審計實踐來看，自會計準(zhǔn)則實施以來，后面的政策不斷地在為前面的規(guī)定“打補(bǔ)丁”。會計準(zhǔn)則的頻繁變動不僅使會計、審計實務(wù)工作者不堪重負(fù)，更讓他們無所適從。這些現(xiàn)象實際上反映的是會計工作者對會計“要什么”不夠清晰、對會計“做什么”不夠了解、對會計“怎樣做”不夠明確，進(jìn)而導(dǎo)致會計準(zhǔn)則無法對經(jīng)濟(jì)活動做出政策性預(yù)判。

總之，會計是一項實踐性極強(qiáng)的工作，對理論指導(dǎo)具有較大的依賴性，在最具根本性、指導(dǎo)性意義的會計目的這一概念上居然是含糊不清的，在“做什么”和“怎樣做”上爭論了近半個世紀(jì)仍然沒有定論。4 號公告確定的這種模糊的會計目的，既無法發(fā)揮理論對實務(wù)的指導(dǎo)作用，也無法證明其在實務(wù)中的有效性和存在的合理性?？梢灶A(yù)見，國際準(zhǔn)則如果不能明確會計目的，不僅兩觀之間的爭論、公允價值會計之爭仍會繼續(xù)，而且還會有更多的理論觀參與到?jīng)_突中，會計上的爭議將沒有止境，最終導(dǎo)致會計理論和會計實踐失去方向。

（二）缺失控制概念

本文認(rèn)為，4 號公告和編報框架所認(rèn)定的會計目的中缺失會計控制，不僅使會計遭到質(zhì)疑和抨擊，更可能導(dǎo)致會計欺詐、產(chǎn)生金融風(fēng)險。馬克思[9]在《資本論》中曾指出：“過程越是按社會的規(guī)模進(jìn)行，越是失去純粹個人的性質(zhì)，簿記——當(dāng)作生產(chǎn)過程的控制和觀念總結(jié)——就會變得越必要”。他從近代社會經(jīng)濟(jì)的聯(lián)動法則高度，清晰明了地概括出簿記的兩大功用，一是當(dāng)作過程的控制，二是當(dāng)作觀念總結(jié)。

筆者認(rèn)為，目前業(yè)界許多會計學(xué)家認(rèn)可的“簿記的直接功用是記錄和反映”觀點，只是強(qiáng)調(diào)了馬克思對簿記觀點的后半部分（即觀念總結(jié)的手段和結(jié)果），未能全面地理解馬克思的整個觀點。實際上，該觀點討論的是會計具有“過程的控制”和“觀念總結(jié)”兩種社會功用。過程的控制是觀念總結(jié)的前提，觀念總結(jié)要以過程的控制為基礎(chǔ)。換言之，如果會計離開了過程控制觀念，總結(jié)就成了無本之木。而馬克思的表述將“過程的控制”放在了“觀念總結(jié)”之前，更是突顯了“控制”的重要性。

會計首先應(yīng)當(dāng)是一種對業(yè)主和經(jīng)理人（管理當(dāng)局）進(jìn)行制衡和控制的機(jī)制，在此基礎(chǔ)之上才是根據(jù)數(shù)字和事實進(jìn)行觀念總結(jié)。要防止業(yè)主和經(jīng)理人利用其實際控制人地位與其他信息使用者信息不對稱的優(yōu)勢來操縱數(shù)據(jù)，做出有利于自己而有悖于客觀事實的決定，這是馬克思“簿記——當(dāng)作生產(chǎn)過程的控制”觀點的核心內(nèi)涵。

關(guān)于會計控制的重要性，A.C.利特爾頓[3]指出：“會計的一個道義義務(wù)是產(chǎn)生排除欺騙的數(shù)字和報告……從本質(zhì)上看，會計的基本目的應(yīng)當(dāng)是在會計程序中的控制因素?！惫P者認(rèn)為，上述觀點強(qiáng)調(diào)的“會計程序中的控制因素”與馬克思所說的“過程的控制”是完全一致的。作為一名會計學(xué)家，A.C.利特爾頓的觀點是馬克思對會計哲學(xué)觀點的具體化。

在實務(wù)中，會計對經(jīng)濟(jì)活動的控制是無處不在的。會計以內(nèi)（內(nèi)部控制制度、內(nèi)部管理制度等）外（公司治理、公司管理）兩類規(guī)則為依據(jù)，并根據(jù)兩類規(guī)則所確定的具體控制程序、方法對一切經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行控制。是在對經(jīng)濟(jì)活動控制的基礎(chǔ)上，通過完整、連續(xù)、系統(tǒng)的記錄、計算和分析來實現(xiàn)會計的“觀念總結(jié)”（即我國許多會計學(xué)家認(rèn)為的“反映”）。本質(zhì)上，會計控制不僅貫穿于經(jīng)濟(jì)活動的全過程，還貫穿于會計活動的全過程?？刂剖欠从车幕A(chǔ)，反映以控制為前提。會計工作并不是簡單的記賬和反映。記賬不過是反映的前提和手段，而無論記賬還是反映都必須以控制為基礎(chǔ)，必須以客觀事實為前提，并以文字和數(shù)字資料（原始憑證）為記賬依據(jù)，以證明經(jīng)濟(jì)活動的合規(guī)性、合法性。這是會計工作的基本邏輯。

近年來，眾多會計欺詐事件（如獐子島“扇貝跑了”等）的頻繁發(fā)生無一不與會計控制缺失有關(guān)。本質(zhì)上，就是在準(zhǔn)則趨同背景下弱化了會計控制功能，并被國際準(zhǔn)則誤導(dǎo)所致。而就是這樣一個會計不可缺少的控制，在4 號公告確定的會計目的中卻并沒有提及。兩觀既沒有把控制要素包含在內(nèi)，也沒有明確對經(jīng)營權(quán)、經(jīng)營活動過程和結(jié)果實施控制，那是因為比它更權(quán)威的國際會計準(zhǔn)則的會計目的的概念里也沒有提及。國際會計準(zhǔn)則是按“事”提出的判斷標(biāo)準(zhǔn)，按“事”提出具體處理方法，解決的只是會計處理和信息披露的問題，規(guī)范的也只是在對“事”的說明層面；缺乏對各種“事”之間的內(nèi)在聯(lián)系和邏輯性上的說明，缺乏對于在“事”正確與否的判斷方面的系統(tǒng)指導(dǎo)，缺乏對會計所處理的每一件經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（會計基礎(chǔ)工作）在合規(guī)性、合法性判斷上的要求和規(guī)范；本質(zhì)上是為會計而會計、為數(shù)據(jù)而數(shù)據(jù)的規(guī)則堆砌，是一套缺乏合理邏輯的金融分析規(guī)則[10]，根本沒有對經(jīng)濟(jì)活動實施控制理念的功能。

而且會計目的概念和國際準(zhǔn)則還不加甄別地將本不屬于會計的公允價值數(shù)據(jù)計入會計報表，使會計在最基礎(chǔ)的判斷上出現(xiàn)了問題，進(jìn)而造成會計諸多問題的出現(xiàn)?！皬谋举|(zhì)上看，會計不容置疑地帶有經(jīng)濟(jì)學(xué)屬性，而它的方法又明顯具有統(tǒng)計學(xué)特征[3]?！奔热痪哂薪y(tǒng)計學(xué)特征，那么，統(tǒng)計經(jīng)濟(jì)學(xué)中的哪些數(shù)字應(yīng)當(dāng)計入會計報表，以及如何統(tǒng)計這些數(shù)字就成為會計的關(guān)鍵。會計首先就是要控制哪些數(shù)字應(yīng)當(dāng)計入會計報表，哪些數(shù)字不應(yīng)當(dāng)計入報表。而就是在這種最基礎(chǔ)的判斷上的錯誤，使公允價值在為會計欺詐創(chuàng)造條件的同時，加劇了金融風(fēng)險，進(jìn)而產(chǎn)生了一系列問題：

1.使不屬于會計的所謂“公允價值”計入了會計報表。筆者認(rèn)為，“公允價值”不屬于會計處理的范疇。A.C.利特爾頓[3]曾明確指出：“會計的確是反映了財富的許多方面，但會計自身并不過分關(guān)注財富的質(zhì)量方面（而交易商人必須判斷不同物品的相對價值）。因此，更確切地說，會計的基本問題是價格（財富的數(shù)量方面），而不是價值（財富的質(zhì)量方面）……在會計之外還有許多經(jīng)濟(jì)真實性……對‘價值’怎樣形成的真相，有很多種解釋，所有這些都不屬于會計……會計也有自己的經(jīng)濟(jì)獨特性，它所處理的是價格而不是價值。會計上之所以用價格，是因為價格能作為實物財產(chǎn)和實際服務(wù)的數(shù)量表現(xiàn)（以便記錄），價格可以表示某種投資，這種投資的生產(chǎn)效率必須是可以通過記錄被追溯的?！?/p>

可見，會計處理價值數(shù)據(jù)使會計數(shù)據(jù)有了多種解釋，也使會計數(shù)據(jù)具有了不確定性，從本質(zhì)上來看抹殺了會計的“經(jīng)濟(jì)獨特性”。處理那些具有不確定性的數(shù)據(jù)，根本就不是會計的職能。

2.誤導(dǎo)報表使用者?！肮蕛r值”數(shù)據(jù)被計入會計報表，使得會計數(shù)據(jù)和信息具有了不確定性，最終導(dǎo)致會計信息使用者無法基于會計數(shù)據(jù)做出正確的判斷與決策[1]，其結(jié)果必然是對報表使用者的誤導(dǎo)。

3.歪曲會計數(shù)字。我國會計學(xué)家葛家澍[8]曾指出：“將公允價值計量與確認(rèn)相結(jié)合的公允價值會計是無用的，因為它是估計數(shù)字，估計數(shù)字若在資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益（凈資產(chǎn)）和收益中確認(rèn)，這就歪曲了財務(wù)報表的數(shù)字（真實數(shù)與估計數(shù)相混合，已實現(xiàn)的收益與未實現(xiàn)的公允價值變動相混合）?！倍@種被歪曲了數(shù)字的會計信息，必然導(dǎo)致報表使用者對經(jīng)濟(jì)活動的誤判。

4.會計數(shù)據(jù)被管理層操控。公允價值使會計數(shù)據(jù)和會計信息的控制權(quán)被管理層掌握，導(dǎo)致注冊會計師失去了對會計數(shù)據(jù)的鉗制力。美國證監(jiān)會前首席注冊會計師舒茨，早在2002 年2 月美國參議院討論是否應(yīng)當(dāng)組建美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PACOB）時就曾指出：“組建公眾公司會計監(jiān)督委員會（PACOB）并不會解決根本性問題。根本的問題是技術(shù)性問題，問題的根源在于財務(wù)報告的規(guī)則，它們需要深刻的根本性改革。除非我們改變這些規(guī)則，否則一切都不會改變?，F(xiàn)在企業(yè)對外報告的數(shù)字是由管理層決定的，外部審計師對他們所做的估計沒有鉗制的能力……商譽(yù)、遞延所得稅資產(chǎn)、資本化借款費用等沒有市場價格卻都被列作了資產(chǎn)……管理層自行決定各種預(yù)計負(fù)債金額。這種制度安排導(dǎo)致的后果是盈余管理的日益猖獗……盈余管理是美國的災(zāi)害，在其他國家也同樣存在這一問題，因為國際會計準(zhǔn)則和美國的很相似……財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會推出的一大堆繁冗的規(guī)則，導(dǎo)致財務(wù)報表無人能懂，而公司管理層卻能夠用之于賭博?！?/p>

5.為會計舞弊和實施欺詐創(chuàng)造了條件?，F(xiàn)實中，會計數(shù)據(jù)和信息成了管理層（業(yè)主和經(jīng)理人）的“自彈自唱”。例如，通過商譽(yù)是否形成、是否發(fā)生減值、何時發(fā)生減值、減值大小來決定利潤是否形成、利潤多少；利用會計信息的不對稱性和會計信息披露時間差來左右股價，利用信息的不對稱性與莊家合謀“減持套現(xiàn)”或“增持抄底”股票的情形頻繁出現(xiàn)。筆者曾在《商譽(yù)存在的問題及業(yè)務(wù)處理建議》[1]一文中詳細(xì)列出了商譽(yù)存在的12個問題，這些問題都證明了會計控制缺失的社會危害性。

縱觀近半個世紀(jì)以來發(fā)生的會計欺詐事件，剔除道德因素后從會計技術(shù)上來看，無一例外都是會計控制缺失使然。換言之，會計欺詐之所以產(chǎn)生，無論是從主觀還是從客觀來看都是缺失控制所致，追根溯源就是會計目的中缺乏控制概念。

6.導(dǎo)致了資本市場的“順周期”現(xiàn)象，加劇了資本市場的金融風(fēng)險。前證監(jiān)會主席周小川就曾指出：“公允價值的問題在于：一是公允價值較之于歷史成本加劇了市場的波動，二是缺乏在非活躍市場的運(yùn)用……會計準(zhǔn)則中缺乏對此類情況的具體指引……使得會計主體不得不按照不合理的市場價格進(jìn)行公允價值計量，進(jìn)一步增加了賬面損失額，加劇了‘價格下跌—資產(chǎn)減計—恐慌性拋售—價格進(jìn)一步下跌’的惡性循環(huán)?！?/p>

而使資本市場股價暴漲暴跌的“順周期”現(xiàn)象直接誘發(fā)了巨大的金融風(fēng)險。2019 年春節(jié)前7 個工作日，A 股市場因商譽(yù)減值導(dǎo)致企業(yè)預(yù)告利潤突然減少768億元，造成數(shù)以萬億計的市值損失，使許多投資者血本無歸[1]。

7.使社會經(jīng)濟(jì)活動失去了控制。毋庸置疑，馬克思“過程的控制和觀念總結(jié)”觀點是站在整個社會的角度對會計功用做出的概括，其理論價值首先在于提示人們會計在整個社會經(jīng)濟(jì)活動中發(fā)揮著控制作用。企業(yè)是經(jīng)濟(jì)社會的細(xì)胞，會計準(zhǔn)則若缺乏對每一個企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的控制，當(dāng)企業(yè)匯集在一起后，就會使整個社會經(jīng)濟(jì)活動失去控制。

公允價值會計給資本市場帶來的“順周期”現(xiàn)象，自2008年發(fā)生全球金融危機(jī)以及周小川主席提出這一問題以來已逾十年，然而至今仍未解決。實際上，正是因為會計準(zhǔn)則缺乏控制，才導(dǎo)致無法根據(jù)會計準(zhǔn)則對此類情況提供具體指引。A.C.利特爾頓[3]曾指出：“好的實務(wù)背后將可以發(fā)現(xiàn)好的理論，值得懷疑的實務(wù)通常源自不好的理由?！笨梢?，無論是在中國還是美國，無論歷史還是當(dāng)今，無論理論還是實踐，控制的缺失不能不說是國際會計準(zhǔn)則“會計目的”認(rèn)定中的一個重大理論缺陷。筆者認(rèn)為，會計目的中會計控制的缺失是半個多世紀(jì)以來，會計界爭議不斷、會計欺詐頻發(fā)，甚至是誘發(fā)金融風(fēng)險、導(dǎo)致金融危機(jī)的重要原因之一。

（三）脫離實際

據(jù)筆者在實務(wù)中的觀察，會計目的認(rèn)定理論、會計準(zhǔn)則作為會計理論是脫離實際的。在實務(wù)中，會計控制體現(xiàn)在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的所有方面，并從事前、事中、事后三個層面進(jìn)行。不僅是對會計活動的控制，更是對經(jīng)營活動的控制；不僅是各類經(jīng)濟(jì)活動的單一控制，更是一種集會計活動、經(jīng)濟(jì)活動為一體的統(tǒng)一控制。概括地說，會計控制是從時間、空間對一切經(jīng)營活動、會計活動過程和結(jié)果進(jìn)行的全覆蓋控制。這種全方位、多層次的控制，是以單一控制為基礎(chǔ)，將經(jīng)濟(jì)活動各個部分連成整體，將分歧歸于一致的控制。而會計對經(jīng)濟(jì)活動的這種統(tǒng)一控制作用，被馬克思“過程之控制”所概括。而只有在過程的控制前提下才有“觀念的總括”，這是會計工作的基本邏輯。

具體來說，會計對經(jīng)濟(jì)活動的控制在實務(wù)中比比皆是：經(jīng)營人員欲自財務(wù)部門領(lǐng)取支票采購貨物，須經(jīng)業(yè)務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)可；自會計部門取得支票還須經(jīng)會計人員同意；材料入庫須清點驗收；去財務(wù)部門報賬，會計須審核手續(xù)和單據(jù)；會計人員編制記賬憑證前要審核原始憑證；編制記賬憑證后還要經(jīng)過領(lǐng)導(dǎo)審核；記賬之前會計人員也要對相關(guān)要素是否齊備進(jìn)行審核；出具財務(wù)報告要經(jīng)過財產(chǎn)清查；出具報告后財務(wù)負(fù)責(zé)人、企業(yè)負(fù)責(zé)人要簽字確認(rèn)；財務(wù)報告還要經(jīng)注冊會計師審計，公司董事會負(fù)責(zé)批準(zhǔn)財務(wù)報告報出前的審核工作等。會計工作中的每一個步驟，控制都伴隨其左右。本質(zhì)上來講，會計活動就是一個“控制—說明—再控制—再說明”不斷循環(huán)往復(fù)的過程，最終向會計信息使用者清晰、簡明和合理地說明經(jīng)濟(jì)活動的來龍去脈與事實真相。

而正是體現(xiàn)這種會計基本邏輯、經(jīng)濟(jì)活動與會計活動內(nèi)在聯(lián)系，體現(xiàn)對兩類活動相互制約、相互作用的內(nèi)容、程序和方法的會計工作最基本的控制概念，在會計目的中根本就沒有體現(xiàn)出來，也沒有體現(xiàn)在國際會計準(zhǔn)則以及具體準(zhǔn)則中。對于最終所造成的現(xiàn)實問題，前面的論述也只是對其結(jié)果的危害做出了簡單解釋，實際上這種理論脫離實際的危害性遠(yuǎn)不是用幾個簡單實例及其所造成的后果就能完全說明的。

（四）會計立場錯誤

4號公告和編報框架以業(yè)主兼經(jīng)理人為會計責(zé)任的對象，其主要為滿足“業(yè)主和經(jīng)理人”需要的立場是錯誤的。這不僅會導(dǎo)致更嚴(yán)重的會計功用的實質(zhì)性退化，甚至?xí)?dǎo)致企業(yè)會計人員與注冊會計師在會計立場上的對立。

W.A.佩頓等[11]撰寫的《公司會計準(zhǔn)則緒論》（以下簡稱“緒論”）中明確指出：“公司企業(yè)最重要的會計責(zé)任，非以業(yè)主兼經(jīng)理人為對象，而應(yīng)以其某一類或某一集團(tuán)不參加管理之投資人為對象，至于日后可能投資于公司之人，也應(yīng)包括在對象之內(nèi)。公司在此種情形下所做的會計報告，每因其管理當(dāng)局欲見好于某方，或為某方卸責(zé)，至不能完全依照客觀的事實，而決定其內(nèi)容，是會計界不幸之現(xiàn)象。故在許多富有伸縮性的會計規(guī)則及方法中，若建立若干準(zhǔn)則，以作為會計事項公平處理的指南針，實為必要?！边@一表述不僅強(qiáng)調(diào)了“非以業(yè)主兼經(jīng)理人為對象”，而且強(qiáng)調(diào)如違背這一原則造成的危害。因此，需要通過建立會計準(zhǔn)則來加以規(guī)范。

筆者認(rèn)為，上述緒論的初衷就是通過建立會計準(zhǔn)則來實現(xiàn)對經(jīng)理層“過程的控制”，通過會計準(zhǔn)則來防止經(jīng)理層（業(yè)主實際控制人）權(quán)力越界，形成對企業(yè)實際控制人的制衡機(jī)制，即“以企業(yè)本身立場為主，不以其業(yè)主立場為主”的核心觀念。

但令人遺憾的是，在事關(guān)會計立場、觀念的根本性問題上，4 號公告不僅沒有將這種觀念和立場予以貫徹，反而將會計應(yīng)有的觀念和立場進(jìn)行了截然相反的認(rèn)定，將會計立場確定在業(yè)主和經(jīng)理人身上（管理層和實際控制人）。

業(yè)主是指產(chǎn)業(yè)或企業(yè)的所有者。而業(yè)主又分為擁有實際控制權(quán)和不擁有控制權(quán)兩種。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，擁有控制權(quán)的業(yè)主在企業(yè)中行使其控制權(quán)，一般采取兩種方式：一種是業(yè)主直接行使控制權(quán)，另一種則是選擇代表其利益的經(jīng)理人實施。而就債權(quán)人而言，從其與企業(yè)的法律關(guān)系來看，只是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，對企業(yè)只有其相關(guān)債權(quán)的要求權(quán)，而沒有對企業(yè)的控制權(quán)。從這個意義上來說，可以排除債權(quán)人對企業(yè)的控制權(quán)。而在這種情況下，4號公告這一表述的實質(zhì)，是將會計立場確定為業(yè)主和經(jīng)理人，將業(yè)主和經(jīng)理人對會計信息的需要置于不擁有控制權(quán)業(yè)主（包括債權(quán)人）和企業(yè)其他利益相關(guān)者之上，這是不科學(xué)的。

不僅如此，編報框架第10段還稱：“投資者是企業(yè)風(fēng)險資本的提供者，如果財務(wù)報表（financial statements）能夠滿足他們的需要，那么它也就能滿足其他使用者的大部分需求?！蔽覈鴷媽W(xué)者周華認(rèn)為，這段表述就是時下流行的會計理論中的“決策有用觀”（decision usefulness）。編報框架的這一觀點不僅維持了會計目的中的錯誤，而且還找出了貌似合理但實際上是邏輯不通和“想當(dāng)然”式的理由，進(jìn)而使錯誤觀念向縱深發(fā)展。

實際上，無論是投資者之間還是不同的企業(yè)利益相關(guān)者之間，基于不同身份、不同法律地位、不同利益關(guān)系和不同的利益保障性，必然有著不同的利益訴求。而管理層（業(yè)主和實際控制人）與其他企業(yè)利益相關(guān)者之間更是存在監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系。他們對財務(wù)報表的需求和使用財務(wù)報表的動機(jī)等是不一致的，在某些情況下甚至是截然相反的，因此根本就不存在編報框架提到的“如果財務(wù)報表能夠滿足他們的需要，那么它也就能滿足其他使用者的大部分需求”的說法。具體分析如下：

1.從投資者與其他企業(yè)利益相關(guān)者的關(guān)系來看，二者間是一種利益博弈關(guān)系。對于投資者以外的其他企業(yè)利益相關(guān)者而言，他們需要準(zhǔn)確的會計數(shù)據(jù)和信息以了解事實，用于決定對于自身與企業(yè)之間的利益關(guān)系采取何種應(yīng)對措施。而投資者期望企業(yè)利益最大化，這種訴求既有合法與非法之分，也有是否符合社會公共利益之別，更有侵害社會公共利益、侵害其他企業(yè)利益相關(guān)者利益行為出現(xiàn)的可能。僅就政府這一企業(yè)利益相關(guān)者而言，就有抑制投資者非法訴求以保護(hù)社會公共利益的需要，何來編報框架中“如果財務(wù)報表能夠滿足他們的需要，那么它也就能滿足其他使用者的大部分需求”這一說法？

2.投資者也有股權(quán)投資者和債權(quán)投資者之分，二者間也是利益博弈關(guān)系。債權(quán)投資者有確保貸款本金安全和保障孳息的需要；而股權(quán)投資者的訴求在于讓企業(yè)獲得貸款。在利益驅(qū)使下甚至具有通過讓企業(yè)采取不法手段掩蓋事實真相、操縱會計數(shù)據(jù)以騙取貸款的動機(jī)。作為準(zhǔn)備向企業(yè)貸款的銀行等債權(quán)投資者而言，需要通過真實的會計數(shù)據(jù)用于決定是否向企業(yè)發(fā)放貸款或者調(diào)整貸款條件，以保證本金和利息的安全。對于已經(jīng)完成貸款發(fā)放的銀行或債權(quán)投資者而言，他們需要準(zhǔn)確的會計數(shù)據(jù)以了解企業(yè)真實情況，用于決策是否對已經(jīng)發(fā)放的貸款予以展期、是否調(diào)整其信用額度和貸款條件等。二者間始終處于利益博弈狀態(tài)。

3.投資者中既有是否擁有控制權(quán)的區(qū)別，也有已完成投資和擬投資的差異。管理層（業(yè)主和實際控制人）與企業(yè)利益相關(guān)者間的利益博弈更加廣泛和全面。僅就擬投資者和沒有控制權(quán)的投資者而言，他們與有股票套現(xiàn)需求的管理層（包括具有實際控制權(quán)的投資者）之間，更是股票交易對手間的零和博弈關(guān)系。不僅如此，現(xiàn)實中還存在管理層與莊家相互勾結(jié)，利用信息不對稱來操縱股價，以實現(xiàn)管理層和莊家的“減持套現(xiàn)”或“增持抄底”。可以說在實際中，這種利益的零和博弈已經(jīng)到了無所不用的狀態(tài)。而在資本市場中，管理層（實際控制人）利用信息不對稱、商譽(yù)減值和公允價值會計數(shù)據(jù)的不確定性操縱市場等行為已被管理層利好公告前的莊家抄底，被“業(yè)績洗澡”前高管們的“勝利大逃亡”等資本市場的頑疾所證明。

可見，編報框架不僅延續(xù)了4 號公告的錯誤立場，而且進(jìn)一步地將會計目的定位在擁有控制權(quán)的管理層以及其背后的業(yè)主利益上。這種以業(yè)主利益為導(dǎo)向的錯誤觀念，反而明確了本來模糊的會計目的，使服務(wù)于業(yè)主利益成為會計的出發(fā)點。而會計目的中控制概念的缺失以及編報框架在實際意義上的反向控制，使會計“想要得到的結(jié)果”以有控制權(quán)的業(yè)主和企業(yè)經(jīng)理人的利益需要為目的。

“會計報表以業(yè)主為主”的立場，徹底顛覆了會計包括防止欺詐在內(nèi)諸多功用的基礎(chǔ)，使會計準(zhǔn)則成為會計欺詐的保護(hù)傘。當(dāng)會計的第一層防線被突破后，管理層（實際控制人業(yè)主）以外的企業(yè)利益相關(guān)者對事實真相的訴求只能依賴于注冊會計師（以下簡稱“CPA”）審計，而CPA審計又是以概念模糊、缺失控制和立場定位在管理層為會計目的下的會計準(zhǔn)則為依據(jù)，這就使CPA審計對財務(wù)報表中的會計數(shù)據(jù)失去了鉗制力。不僅如此，會計人員為彰顯其能力，在寬泛的缺乏控制力的會計準(zhǔn)則范圍內(nèi)去適應(yīng)管理層訴求，使得其與CPA 對立起來，導(dǎo)致審計成為CPA與企業(yè)（會計人員）之間“貓抓老鼠”的游戲。CPA 審計這一防止欺詐、保護(hù)社會公眾利益的最后一道防線被徹底洞穿。

再看兩觀，會計準(zhǔn)則在這一點上反倒是與國際會計準(zhǔn)則的會計目的相一致，都是在強(qiáng)調(diào)對投資人的責(zé)任。兩觀準(zhǔn)確地將會計目的指向了為業(yè)主（委托人）服務(wù)，沒有任何一個觀點將受托責(zé)任指向“不參加管理的投資者”，沒有強(qiáng)調(diào)對全體會計信息使用者負(fù)責(zé)，也沒有堅持對“準(zhǔn)備投資于公司的投資者”承擔(dān)反映經(jīng)濟(jì)活動真相的責(zé)任。而公允價值會計是站在有控制權(quán)的投資人立場上，在拋棄了會計悠久“歷史成本原則”、放棄了會計控制的同時，縱容管理層操控會計信息和數(shù)據(jù)。

綜上，會計目的概念的模糊不清，使會計紛爭不斷；控制概念的缺失，使公允價值會計乘虛而入，在歪曲報表數(shù)字的同時導(dǎo)致會計信息和數(shù)據(jù)被管理層操控；而會計立場的錯誤，更是使企業(yè)（會計人員）與CPA對立起來，使CPA失去對會計數(shù)據(jù)的鉗制力。

三、會計目的存在問題的成因分析

眾所周知，會計（簿記）自其產(chǎn)生至今已有數(shù)百年歷史，浪漫主義作家斯科特曾宣稱，會計是一個令人尊敬的職業(yè)。思想家歌德認(rèn)為，簿記是人類思想中最偉大的發(fā)明之一?？茖W(xué)家凱萊則更莊嚴(yán)宣稱：“簿記是兩門最完美的科學(xué)之一?！比欢瑸槭裁唇?jīng)過百年的演化和發(fā)展，如今的會計竟變成了欺詐的工具？為什么在會計目的上還存在問題？筆者認(rèn)為原因有兩個：一是對會計本質(zhì)的模糊認(rèn)識，二是“股東至上”的企業(yè)觀。

（一）對會計本質(zhì)的模糊認(rèn)識

美國會計學(xué)會（AAA）（以下簡稱“AAA 學(xué)會”）1966 年發(fā)布的《會計基本理論說明書》中稱：“在本質(zhì)上，會計是一個信息系統(tǒng)?！痹趪鈺嫿?，會計信息系統(tǒng)論這一對會計本質(zhì)的認(rèn)定當(dāng)時居于主流學(xué)派地位[5]。AAA 學(xué)會認(rèn)定的會計本質(zhì)與4 號公告和編報框架認(rèn)定的會計目的同出一轍，都是基于“會計是一個信息系統(tǒng)”這一寬泛和模糊的定義。

可見，國際會計準(zhǔn)則認(rèn)定的會計目的是在對會計本質(zhì)存有巨大爭議情況下做出的，而所謂的以“歷史成本+公允價值”混合計量模式為特征的公允價值會計，更是在不確定會計“是什么”、不知會計應(yīng)當(dāng)“要什么”的情況下就確定會計“做什么”，公允價值貿(mào)然被計入了會計報表。會計變得越來越復(fù)雜，越來越脫離實際，并逐漸走上了一條金融分析之路。

會計目的和會計本質(zhì)問題是會計的根本性問題，決定著會計的生存與發(fā)展。如果會計理論不能統(tǒng)一會計界對會計本質(zhì)的不同認(rèn)識，不能確定正確的會計目的，不能清晰界定會計“是什么”、會計“要什么”，如何確定會計應(yīng)當(dāng)“做什么”？如何能正確地指導(dǎo)會計實踐？而在錯誤的會計目的認(rèn)定理論引領(lǐng)下，會計演變成欺詐的工具也就成為順理成章的事。

縱觀會計近100年的歷史：20世紀(jì)前，會計廣泛受到社會的尊重；20 世紀(jì)中葉會計理論界出現(xiàn)爭議，并遭社會質(zhì)疑；進(jìn)入21世紀(jì)，會計不僅受到社會的強(qiáng)烈抨擊，更被業(yè)內(nèi)有識之士斥為欺詐工具。筆者認(rèn)為，會計近半個世紀(jì)以來發(fā)生的巨大演變，與1966年美國AAA學(xué)會認(rèn)定的會計本質(zhì)不夠清晰，以及1970年的4號公告和編報框架所確定的錯誤會計目的有極其重大和直接的關(guān)系。

（二）“股東至上”的企業(yè)觀

從本質(zhì)上講，4 號公告和編報框架對會計目的的認(rèn)定是基于“股東至上”的企業(yè)觀，使會計全面服從和服務(wù)于業(yè)主和投資人的需要。大量的研究表明，傳統(tǒng)的“股東至上”企業(yè)觀在管理理論和實踐中因其固有的悖論受到越來越多的質(zhì)疑。“股東至上”的企業(yè)觀使會計的基本社會定位和會計立場發(fā)生了錯誤，使會計功用發(fā)生了根本性逆轉(zhuǎn)和實質(zhì)性退化。

會計的基本定位應(yīng)當(dāng)滿足企業(yè)利益相關(guān)者的共同需要。企業(yè)是一種智力和管理專業(yè)化投資的制度安排，企業(yè)的生存和發(fā)展依賴于企業(yè)對各利益相關(guān)者利益要求的回應(yīng)，而不僅僅取決于股東。企業(yè)的經(jīng)營決策必須考慮股東的利益并接受股東的約束。企業(yè)的利益相關(guān)者既包括企業(yè)股東、債權(quán)人、雇員、消費者、供應(yīng)商等交易伙伴，也包括政府部門、本地居民、本地社區(qū)、媒體等，甚至包括自然環(huán)境、人類后代等受到企業(yè)經(jīng)營活動直接或間接影響的客體。堅持利益相關(guān)者理論，并非挑戰(zhàn)股東在企業(yè)中的地位，而是基于該理論實現(xiàn)會計的基本社會功用，以防止管理層（實際控制人）利用會計信息侵害其他會計信息使用者的利益。這不僅是社會對會計的需要，更是一個國家的經(jīng)濟(jì)、法律制度對會計提出的客觀要求。

1.從企業(yè)外部規(guī)則看。會計不能脫離其所在國家、地區(qū)政治、經(jīng)濟(jì)和文化等外部環(huán)境而獨立存在，而要受到外部規(guī)則（國家的法律、法規(guī)、規(guī)章，包括會計準(zhǔn)則）的制約。符合社會公共利益（符合利益相關(guān)者的共同利益）是會計應(yīng)盡的首要法律義務(wù)。

2.從企業(yè)內(nèi)部規(guī)則看。內(nèi)部規(guī)則受到外部規(guī)則的制約，內(nèi)部規(guī)則必須在符合社會公共利益（符合利益相關(guān)者的共同利益）的前提下制定。會計也不能脫離企業(yè)內(nèi)部環(huán)境而獨立存在，其受到包括企業(yè)（公司）章程在內(nèi)的涵蓋公司治理、公司管理兩個方面的各項內(nèi)部控制制度、內(nèi)部管理制度等的制約?？梢姡瑫嬍芡獠亢蛢?nèi)部兩類規(guī)則的“雙重領(lǐng)導(dǎo)”。

3.從會計社會功用看?！安居洝?dāng)作生產(chǎn)過程的控制和觀念總結(jié)”，一方面運(yùn)用兩類規(guī)則實現(xiàn)對經(jīng)營權(quán)、管理權(quán)和各項經(jīng)營活動的“過程的控制”；另一方面是在過程的控制前提下，將數(shù)字與事實加以綜合，清楚、簡明和合理地說明它們之間的內(nèi)在關(guān)系，以實現(xiàn)“觀念總結(jié)”，為企業(yè)利益相關(guān)者（報表使用者）的決策提供依據(jù)。會計成為企業(yè)和眾多相關(guān)利益集團(tuán)之間進(jìn)行溝通的不可或缺的工具[3]。會計在企業(yè)與社會之間發(fā)揮著連接器作用，將企業(yè)自我利益引向理性的社會利益[3]。

4.從會計實踐看。對于會計實務(wù)工作者來說，一方面，一切會計處理和會計行為都會受到內(nèi)外部規(guī)則的制約；另一方面，作為企業(yè)員工，必須接受管理層的領(lǐng)導(dǎo)，承受來自企業(yè)管理層在會計數(shù)據(jù)和事實方面的壓力。會計具有的這種特殊的身份和地位，就更需要在會計目的上將會計定位在滿足企業(yè)利益相關(guān)者的共同需求上，并通過會計基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則所確定的具體方法，來減輕、弱化以致全面消除管理層對會計人員和數(shù)據(jù)產(chǎn)生的可能影響。而不是根據(jù)4 號公告和編報框架，在會計目的層次上將會計定位在滿足投資者（業(yè)主）需要上。

實際上，會計滿足管理層（包括業(yè)主）的需要，并不等同于滿足社會和企業(yè)利益相關(guān)者的共同需要。而縱觀中外資本市場的銀廣夏事件、世通公司丑聞以及近期我國資本市場上康美藥業(yè)、康得新財務(wù)造假、股票操縱、“業(yè)績洗澡”等會計欺詐，無一例外的都是會計滿足管理層（包括業(yè)主）需要的結(jié)果，都是會計與管理層（業(yè)主、實際控制人）勾結(jié)串通，置社會公眾利益于不顧，沆瀣一氣、共同作弊所致。

總之，會計準(zhǔn)則作為企業(yè)的一種外部規(guī)則，具有法律意義上的指導(dǎo)作用，其在會計目的層面的定位不僅應(yīng)與其“身份”相匹配，更應(yīng)與其所在國家、地區(qū)的法律規(guī)制形成有效銜接。而將會計目的定位在滿足投資者（業(yè)主）的需要上，本質(zhì)上弱化了會計的社會功用和會計在維護(hù)社會公共利益方面的作用。因此，會計不能因投資者是風(fēng)險資本的提供者，就將其對會計信息的需要置于企業(yè)其他利益相關(guān)者之上。

四、解決問題的對策

從上述分析可以看出，錯誤的會計目的使會計功用發(fā)生了實質(zhì)性退化，而問題的根源在于對會計本質(zhì)認(rèn)識的模糊不清。因此，需要將會計本質(zhì)和會計目的結(jié)合在一起做系統(tǒng)性研究，在正確認(rèn)識會計本質(zhì)的基礎(chǔ)上再來討論和確定會計目的。尼采說，哲學(xué)的意義在于發(fā)現(xiàn)本質(zhì)。因此，探究會計本質(zhì)和會計目的要從哲學(xué)高度，從會計的社會存在和社會意識的視角，從會計的社會功用、社會對會計的需要維度去思考和研究。在《資本論》中，馬克思從近代社會的經(jīng)濟(jì)的聯(lián)動法則高度，對會計（簿記）做出了高度概括。筆者認(rèn)為，會計本質(zhì)和會計目的已經(jīng)蘊(yùn)涵在馬克思的觀點中。若將馬克思的觀點沿會計實踐方向做系統(tǒng)性的、細(xì)致的分析和研究，就可以發(fā)現(xiàn)會計的本質(zhì)和會計目的。

因此，本文認(rèn)為要到會計實務(wù)中去調(diào)查，研究、了解會計人員在實務(wù)工作中的所思、所想、所行；研究會計活動與經(jīng)營活動的銜接方式和內(nèi)容；研究單個企業(yè)的會計活動、經(jīng)營活動與全社會經(jīng)濟(jì)活動、社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系；研究兩類規(guī)則如何在業(yè)務(wù)實踐中發(fā)揮作用；研究會計人員如何運(yùn)用兩類規(guī)則和會計方法去考核、控制和指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)活動；如何運(yùn)用會計方法對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行記錄、計算和分析；如何向會計信息使用者揭示經(jīng)濟(jì)活動的來龍去脈和事實真相；如何運(yùn)用兩類規(guī)則、會計方法以及會計內(nèi)部牽制制度和不相容職務(wù)的分離來規(guī)范和指導(dǎo)會計活動。這是探究會計本質(zhì)和會計目的的必由之路。若能將會計實務(wù)調(diào)查結(jié)果與馬克思對簿記的觀點全面地聯(lián)系起來，并找到二者間的共同點和共通點，最終能發(fā)現(xiàn)會計本質(zhì)，并為正確確定會計目的找到實踐和理論的根據(jù)。

鑒于此，筆者在后續(xù)會計本質(zhì)、會計目的系列研究中，將馬克思“簿記——當(dāng)作生產(chǎn)過程之統(tǒng)制及觀念的總括”觀點與筆者在會計、審計三十余年的業(yè)務(wù)實踐相結(jié)合，經(jīng)系統(tǒng)研究、分析后認(rèn)為：會計是對社會經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行統(tǒng)一控制及說明真相的活動，會計目的和會計本質(zhì)具有同一性，都是對社會經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行統(tǒng)一控制并說明真相。