實(shí)例解析加計(jì)抵減的減稅降費(fèi)政策

李明泰

為落實(shí)黨中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于深化增值稅改革的決策部署，推進(jìn)增值稅實(shí)質(zhì)性減稅，《財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅39號(hào)公告）第七條規(guī)定，自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%，抵減應(yīng)納稅額（以下稱加計(jì)抵減政策）。加計(jì)抵減，簡(jiǎn)單來說，就是允許特定納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的10%計(jì)算出一個(gè)抵減額，專用于抵減納稅人一般計(jì)稅方法計(jì)算的應(yīng)納稅額。要掌握加計(jì)抵減政策，需要把握以下二點(diǎn)：

一、關(guān)于加計(jì)抵減政策的適用主體

按照39號(hào)公告的規(guī)定，判斷適用加計(jì)抵減政策的具體標(biāo)準(zhǔn)是，以郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)（以下稱四項(xiàng)服務(wù)）銷售額占納稅人全部銷售額的比重是否超過50%來確定，如果四項(xiàng)服務(wù)銷售額占比超過50%，則可以適用加計(jì)抵減政策。

二、關(guān)于加計(jì)抵減額的抵減方法

加計(jì)抵減額只能用于抵減一般計(jì)稅方法計(jì)算的應(yīng)納稅額。加計(jì)抵減額抵減應(yīng)納稅額需要分兩步：

第一步，納稅人先按照一般規(guī)定，以銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額的余額算出一般計(jì)稅方法下的應(yīng)納稅額。

第二步，區(qū)分不同情形分別處理：第一種情形，如果第一步計(jì)算出的應(yīng)納稅額為0，則當(dāng)期無需再抵減，所有的加計(jì)抵減額可以直接結(jié)轉(zhuǎn)到下期抵減。第二種情形，如果第一步計(jì)算出的應(yīng)納稅額大于0，則當(dāng)期可以進(jìn)行抵減。在抵減時(shí)，需要將應(yīng)納稅額和可抵減加計(jì)抵減額比大小。如果應(yīng)納稅額比當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額大，所有的當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額在當(dāng)期全部抵減完畢，納稅人以抵減后的余額計(jì)算繳納增值稅；如果應(yīng)納稅額比當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額小，當(dāng)期應(yīng)納稅額被抵減至0，未抵減完的加計(jì)抵減額余額，可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

三、加計(jì)抵減的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理

為了讓廣大納稅人和稅務(wù)人員盡快熟悉和掌握加計(jì)抵減政策,筆者通過下面一個(gè)實(shí)例,詳細(xì)解讀加計(jì)抵減政策的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理具體運(yùn)用。

［案例］某飲服公司為增值稅一般納稅人，2019年5月提供餐飲服務(wù)銷售額6000萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額200萬元，全部屬于允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，上期結(jié)轉(zhuǎn)的加計(jì)抵減額余額10萬元，此外無其他涉稅事項(xiàng)。

要求：1.計(jì)算該飲服公司5月的增值稅應(yīng)納稅額是多少？2.做出加計(jì)抵減額的會(huì)計(jì)分錄。3.加計(jì)抵減的減稅降費(fèi)政策在執(zhí)行過程中，需要注意的問題有哪些？

［解析］

1.抵減前的應(yīng)納稅額=6000×6%-200=360-200=160（萬元）

當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額=200×10%=20（萬元）

當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額=10+20-0=30（萬元）

抵減后的應(yīng)納稅額=160-30=130（萬元）

5月的增值稅應(yīng)納稅額是130萬元。

在本案例中，當(dāng)期可抵減的加計(jì)抵減額30萬元就是加計(jì)抵減的減稅降費(fèi)政策能給企業(yè)帶來的紅利。

2.根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》適用《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》有關(guān)問題的解讀，自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%，抵減應(yīng)納稅額。這項(xiàng)規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)）相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，實(shí)際繳納增值稅時(shí)，按應(yīng)納稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”等科目，按實(shí)際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計(jì)抵減的金額貸記“其他收益”科目。

月底計(jì)算當(dāng)月應(yīng)交未交增值稅的會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 160

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 160

次月繳納增值稅的會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 160

貸：銀行存款 130

其他收益 30

在此需要說明的是，增值稅加計(jì)抵減收益即不屬于企業(yè)所得稅不征收收入，又不屬于企業(yè)所得稅免稅收入，30萬元增值稅加計(jì)抵減收益應(yīng)當(dāng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

加計(jì)抵減的減稅降費(fèi)政策在執(zhí)行過程中，應(yīng)注意以下幾個(gè)問題：

第一，加計(jì)抵減政策只適用于一般納稅人。小規(guī)模納稅人即使四項(xiàng)服務(wù)銷售額占比超過50%，也不能適用加計(jì)抵減政策。

第二，四項(xiàng)服務(wù)銷售額是指四項(xiàng)服務(wù)銷售額的合計(jì)數(shù)。

第三，關(guān)于銷售額占比的計(jì)算區(qū)間，應(yīng)對(duì)今年4月1日之前和4月1日之后設(shè)立的新老納稅人分別處理。4月1日前成立的納稅人，以2018年4月至2019年3月之間四項(xiàng)服務(wù)銷售額比重是否超過50%判斷，經(jīng)營(yíng)期不滿12個(gè)月的，以實(shí)際經(jīng)營(yíng)期的銷售額計(jì)算；4月1日以后成立的納稅人，由于成立當(dāng)期暫無銷售額，無法直接以銷售額判斷，因此，成立后的前3個(gè)月暫不適用加計(jì)抵減政策，待滿3個(gè)月，再以這3個(gè)月的銷售額比重是否超過50%判斷，如超過50%，可以自第4個(gè)月開始適用加計(jì)抵減政策，此前未計(jì)提加計(jì)抵減額的3個(gè)月，可按規(guī)定補(bǔ)充計(jì)提加計(jì)抵減額。

需要注意的是，雖然加計(jì)抵減政策只適用于一般納稅人，但在確定主營(yíng)業(yè)務(wù)時(shí)參與計(jì)算的銷售額，不僅指納稅人在登記為一般納稅人以后的銷售額，其在小規(guī)模納稅人期間的銷售額也是可以參與計(jì)算的。如某納稅人于2018年1月成立，2018年9月登記為一般納稅人，在計(jì)算四項(xiàng)服務(wù)銷售額占比時(shí)，自2018年4月開始計(jì)算。還有一種情況，某些新成立的納稅人，可能成立后的前3個(gè)月未開展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，如果前3個(gè)月的銷售額均為0,則在當(dāng)年內(nèi)自納稅人形成銷售額的當(dāng)月起往后計(jì)算3個(gè)月來判斷當(dāng)年是否適用加計(jì)抵減政策。

第四，加計(jì)抵減政策按年適用、按年動(dòng)態(tài)調(diào)整。一旦確定適用與否，當(dāng)年不再調(diào)整。到了下一年度，納稅人需要以上年度四項(xiàng)服務(wù)銷售額占比來重新確定該年度能否適用。這里的年度是指會(huì)計(jì)年度，而不是連續(xù)12個(gè)月的概念。

第五，考慮到加計(jì)抵減政策是一項(xiàng)全新的優(yōu)惠政策，納稅人還需要有一個(gè)逐步適應(yīng)的過程。因此，如果納稅人滿足加計(jì)抵減條件，但因各種原因并未及時(shí)計(jì)提加計(jì)抵減額，允許納稅人在此后補(bǔ)充計(jì)提，補(bǔ)充計(jì)提的加計(jì)抵減額不再追溯抵減和調(diào)整前期的應(yīng)納稅額，但可抵減以后期間的應(yīng)納稅額。

加計(jì)抵減政策本質(zhì)上屬于稅收優(yōu)惠，應(yīng)由納稅人自主判斷、自主申報(bào)、自主享受。這樣可以保證納稅人及時(shí)享受稅收政策紅利，避免因戶數(shù)多、審核時(shí)間長(zhǎng)而造成優(yōu)惠政策延遲落地。同時(shí)，為幫助納稅人準(zhǔn)確適用加計(jì)抵減政策，對(duì)于申請(qǐng)享受加計(jì)抵減政策的納稅人，需要就適用政策做出聲明，并在年度首次確認(rèn)適用時(shí)，提交《適用加計(jì)抵減政策的聲明》（以下稱《聲明》）,完成《聲明》后，即可自主申報(bào)適用加計(jì)抵減政策。

由于加計(jì)抵減政策是按年適用的，因此，2019年提交《聲明》并享受加計(jì)抵減政策的納稅人，如果在以后年度仍可適用的話，需要按年度再次提交新的《聲明》，并在完成新的《聲明》后，享受當(dāng)年的加計(jì)抵減政策。需要注意的是，并未要求納稅人必須在每個(gè)年度的第一個(gè)申報(bào)期就提交《聲明》，納稅人可以補(bǔ)充提交《聲明》，并適用加計(jì)抵減政策。