扶貧捐贈(zèng)的財(cái)稅處理

王家斌 紀(jì)瑋

黨的十九大報(bào)告提出堅(jiān)決打贏脫貧攻堅(jiān)戰(zhàn)，要求動(dòng)員全黨全國(guó)全社會(huì)力量，堅(jiān)持精準(zhǔn)扶貧，精準(zhǔn)脫貧，確保到2020年我國(guó)現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)下農(nóng)村貧困人口實(shí)現(xiàn)脫貧，貧困縣全部摘帽，解決區(qū)域性整體貧困，做到脫真貧、真脫貧。在脫貧攻堅(jiān)中，一些企業(yè)、社會(huì)組織積極承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，通過(guò)開(kāi)展產(chǎn)業(yè)扶貧、公益扶貧等方式參與脫貧攻堅(jiān)。企業(yè)對(duì)貧困地區(qū)進(jìn)行大額捐贈(zèng)，按照以往企業(yè)所得稅政策規(guī)定，其捐贈(zèng)支出在當(dāng)年未完全扣除的可能需要結(jié)轉(zhuǎn)三年扣除，有的甚至超過(guò)三年仍得不到全額扣除。為落實(shí)中央精準(zhǔn)扶貧精神，切實(shí)減輕參與脫貧攻堅(jiān)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，調(diào)動(dòng)社會(huì)力量積極參與脫貧攻堅(jiān)事業(yè)，財(cái)政部、稅務(wù)總局和國(guó)務(wù)院扶貧辦聯(lián)合先后出臺(tái)了扶貧捐贈(zèng)相關(guān)增值稅以及企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。扶貧捐贈(zèng)的財(cái)稅處理如下：

一、扶貧捐贈(zèng)的增值稅優(yōu)惠政策

一般來(lái)說(shuō)，單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物用于捐贈(zèng)增值稅上應(yīng)當(dāng)視同銷售。但根據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局、國(guó)務(wù)院扶貧辦關(guān)于扶貧貨物捐贈(zèng)免征增值稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局國(guó)務(wù)院扶貧辦公告2019年第55號(hào)）的規(guī)定，自2019年1月1日至2022年12月31日，對(duì)單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物通過(guò)公益性社會(huì)組織、縣級(jí)及以上人民政府及其組成部門(mén)和直屬機(jī)構(gòu)，或直接無(wú)償捐贈(zèng)給目標(biāo)脫貧地區(qū)的單位和個(gè)人，免征增值稅。在政策執(zhí)行期限內(nèi)，目標(biāo)脫貧地區(qū)實(shí)現(xiàn)脫貧的，可繼續(xù)適用上述政策?！澳繕?biāo)脫貧地區(qū)”包括832個(gè)國(guó)家扶貧開(kāi)發(fā)工作重點(diǎn)縣、集中連片特困地區(qū)縣（新疆阿克蘇地區(qū)6縣1市享受片區(qū)政策）和建檔立卡貧困村。對(duì)于在2015年1月1日至2018年12月31日期間已發(fā)生的符合上述條件的扶貧貨物捐贈(zèng)，可追溯執(zhí)行上述增值稅政策。在公告發(fā)布之前已征收入庫(kù)的按上述規(guī)定應(yīng)予免征的增值稅稅款，可抵減納稅人以后月份應(yīng)繳納的增值稅稅款或者辦理稅款退庫(kù)。已向購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的，應(yīng)將專用發(fā)票追回后方可辦理免稅。無(wú)法追回專用發(fā)票的，不予免稅。

二、扶貧捐贈(zèng)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策

企業(yè)企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)組織或者縣級(jí)（含縣級(jí)）以上人民政府及其組成部門(mén)和直屬機(jī)構(gòu)的公益性捐贈(zèng)支出，準(zhǔn)予按年度利潤(rùn)總額的12%在稅前扣除，超過(guò)部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)扣除。根據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局、國(guó)務(wù)院扶貧辦關(guān)于企業(yè)扶貧捐贈(zèng)所得稅稅前扣除政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局國(guó)務(wù)院扶貧辦公告2019年第49號(hào)）的規(guī)定，自2019年1月1日至2022年12月31日，企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)組織或者縣級(jí)（含縣級(jí)）以上人民政府及其組成部門(mén)和直屬機(jī)構(gòu)，用于目標(biāo)脫貧地區(qū)的扶貧捐贈(zèng)支出，準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)據(jù)實(shí)扣除。在政策執(zhí)行期限內(nèi)，目標(biāo)脫貧地區(qū)實(shí)現(xiàn)脫貧的，可繼續(xù)適用上述政策?！澳繕?biāo)脫貧地區(qū)”包括832個(gè)國(guó)家扶貧開(kāi)發(fā)工作重點(diǎn)縣、集中連片特困地區(qū)縣（新疆阿克蘇地區(qū)6縣1市享受片區(qū)政策）和建檔立卡貧困村。企業(yè)在2015年1月1日至2018年12月31日期間已發(fā)生的符合上述條件的扶貧捐贈(zèng)支出，尚未在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的部分，可執(zhí)行上述企業(yè)所得稅政策。企業(yè)同時(shí)發(fā)生扶貧捐贈(zèng)支出和其他公益性捐贈(zèng)支出時(shí)，符合條件的扶貧捐贈(zèng)支出不計(jì)算在公益性捐贈(zèng)支出的年度扣除限額內(nèi)。如，企業(yè)2019年度的利潤(rùn)總額為100萬(wàn)元，當(dāng)年度發(fā)生符合條件的扶貧方面的公益性捐贈(zèng)15萬(wàn)元，發(fā)生符合條件的教育方面的公益性捐贈(zèng)12萬(wàn)元。則2019年度該企業(yè)的公益性捐贈(zèng)支出稅前扣除限額為12萬(wàn)元（100×12%），教育捐贈(zèng)支出12萬(wàn)元在扣除限額內(nèi)，可以全額扣除；扶貧捐贈(zèng)無(wú)須考慮稅前扣除限額，準(zhǔn)予全額稅前據(jù)實(shí)扣除。2019年度，該企業(yè)的公益性捐贈(zèng)支出共計(jì)27萬(wàn)元，均可在稅前全額扣除。

應(yīng)當(dāng)注意：一是應(yīng)當(dāng)索取捐贈(zèng)合法憑據(jù)。根據(jù)《公益事業(yè)捐贈(zèng)票據(jù)使用管理暫行辦法》（財(cái)綜［2010］112號(hào)）規(guī)定，各級(jí)人民政府及其部門(mén)、公益性事業(yè)單位、公益性社會(huì)團(tuán)體及其他公益性組織，依法接受并用于公益性事業(yè)的捐贈(zèng)財(cái)物時(shí)，應(yīng)當(dāng)向提供捐贈(zèng)的法人和其他組織開(kāi)具憑證。企業(yè)發(fā)生對(duì)“目標(biāo)脫貧地區(qū)”的捐贈(zèng)支出時(shí)，應(yīng)及時(shí)要求開(kāi)具方在公益事業(yè)捐贈(zèng)票據(jù)中注明目標(biāo)脫貧地區(qū)的具體名稱，并妥善保管該票據(jù)。二是企業(yè)必須是通過(guò)公益性社會(huì)組織或者縣級(jí)（含縣級(jí)）以上人民政府及其組成部門(mén)和直屬機(jī)構(gòu)，用于目標(biāo)脫貧地區(qū)的扶貧捐贈(zèng)支出，準(zhǔn)予免征增值稅并允許據(jù)實(shí)扣除。三是“目標(biāo)脫貧地區(qū)”包括832個(gè)國(guó)家扶貧開(kāi)發(fā)工作重點(diǎn)縣、集中連片特困地區(qū)縣（新疆阿克蘇地區(qū)6縣1市享受片區(qū)政策）和建檔立卡貧困村。目標(biāo)脫貧地區(qū)的具體名單由縣級(jí)以上政府的扶貧工作部門(mén)掌握。考慮到建檔立卡貧困村數(shù)量眾多，且實(shí)施動(dòng)態(tài)管理，因此未附“目標(biāo)脫貧地區(qū)”的具體名單，企業(yè)如有需要可向當(dāng)?shù)胤鲐毠ぷ鞑块T(mén)查閱或問(wèn)詢。

三、自產(chǎn)貨物捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)--收入》第二條規(guī)定，收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。本準(zhǔn)則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。第四條銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（二）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（四）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。根據(jù)上述規(guī)定，以自產(chǎn)貨物對(duì)外捐贈(zèng)不能同時(shí)滿足上述條件，首先不是日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，只是偶爾發(fā)生，不是一種經(jīng)營(yíng)常態(tài)；其次企業(yè)不會(huì)因?yàn)榫栀?zèng)增加現(xiàn)金流量，也不會(huì)增加企業(yè)的利潤(rùn)。因此，在會(huì)計(jì)上，以自產(chǎn)貨物用于捐贈(zèng)不符合收入確認(rèn)條件，不能做收入處理，而應(yīng)該按成本結(jié)轉(zhuǎn)。

《增值稅暫行條例》第二十一條（二）項(xiàng)規(guī)定：“發(fā)生應(yīng)稅銷售行為適用免稅規(guī)定的”不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票?！对鲋刀悤盒袟l例》第十條（一）項(xiàng)規(guī)定：“用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)”其進(jìn)項(xiàng)稅不得從銷項(xiàng)稅額中扣除。《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)）規(guī)定，對(duì)于當(dāng)期直接減免的增值稅，應(yīng)借記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類相關(guān)科目。雖然增值稅上不能開(kāi)具增值專用發(fā)票，但在會(huì)計(jì)處理上仍應(yīng)當(dāng)確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅，目的是為了與“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（減免稅款）匹配，另一方面還對(duì)用于免征增值稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅予以轉(zhuǎn)出。自產(chǎn)貨物用于扶貧捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)外支出

貸：產(chǎn)成品

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）

扶貧捐贈(zèng)免征增值稅：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅）

貸：其他收益

進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出：

借：營(yíng)業(yè)外支出

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出）

企業(yè)將自產(chǎn)貨物對(duì)外捐贈(zèng)，應(yīng)分別按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行企業(yè)所得稅處理?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2008］828號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。（一）用于市場(chǎng)推廣或銷售；（二）用于交際應(yīng)酬；（三）用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對(duì)外捐贈(zèng)；（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。另外，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第80號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2008］828號(hào)）第二條規(guī)定情形的，除另有規(guī)定外,應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷售收入。因此，企業(yè)將資產(chǎn)用于扶貧捐贈(zèng)在企業(yè)所得稅上應(yīng)視同銷售處理。同時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的扶貧捐贈(zèng)支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)據(jù)實(shí)扣除。

例如：某企業(yè)2018年6月發(fā)生符合條件的扶貧捐贈(zèng)自產(chǎn)貨物一批，成本80萬(wàn)元。同類產(chǎn)品售價(jià)100萬(wàn)元，增值稅稅率16%，企業(yè)當(dāng)年按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)是500萬(wàn)元，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

本例以自產(chǎn)貨物用于扶貧捐贈(zèng)應(yīng)視同銷售和捐贈(zèng)兩筆業(yè)務(wù)處理，對(duì)外捐贈(zèng)視同銷售部分調(diào)增應(yīng)納稅所得額=100-80=20（萬(wàn)元），扶貧捐贈(zèng)可全額稅前扣除的金額=80+100×16%=96（萬(wàn)元）已全部計(jì)入損益。由此計(jì)算應(yīng)納企業(yè)所得稅=（500+20）×25%=130（萬(wàn)元）