進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出有學(xué)問(wèn)

王國(guó)林

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào)，以下簡(jiǎn)稱42號(hào)公告）第六條規(guī)定，一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，這一規(guī)定意味著選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，一般有銷售比例法和領(lǐng)用轉(zhuǎn)出法兩種。如何進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，選擇方法很重要，下面以一個(gè)案例進(jìn)行說(shuō)明。

例：某公司2018年8月份，銷售機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，機(jī)器設(shè)備的銷售額1000萬(wàn)元；安裝服務(wù)的銷售額100萬(wàn)元；當(dāng)月購(gòu)進(jìn)貨物取得增值稅專用發(fā)票注明的稅金為100萬(wàn)元，并通過(guò)認(rèn)證抵扣。安裝業(yè)務(wù)領(lǐng)用外購(gòu)貨物金額為10000元。

第一種是按銷售比例法計(jì)算不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額：

解：2018年8月銷售機(jī)器設(shè)備應(yīng)納稅額計(jì)算如下：

機(jī)器設(shè)備的銷項(xiàng)稅額=1000×16%=160（萬(wàn)元）；

根據(jù)案例得知，進(jìn)項(xiàng)稅額為100萬(wàn)元；

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=100×100÷（1000+100）=9（萬(wàn)元）；

安裝業(yè)務(wù)應(yīng)納稅額=100×3%=3（萬(wàn)元）；

當(dāng)月合計(jì)應(yīng)繳增值稅=160-（100-9）+3=72（萬(wàn)元）。

領(lǐng)用時(shí)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額：

解：銷售機(jī)器設(shè)備應(yīng)納稅額計(jì)算如下：

機(jī)器設(shè)備的銷項(xiàng)稅額=1000×16%=160（萬(wàn)元）；

根據(jù)案例得知，進(jìn)項(xiàng)稅額為100萬(wàn)元；

安裝時(shí)根據(jù)領(lǐng)用金額及適用稅率計(jì)算轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額，轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額=10000×16%=1600元；

安裝業(yè)務(wù)按簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)稅應(yīng)納稅額=100×3%=3（萬(wàn)元）；

當(dāng)月合計(jì)應(yīng)繳增值稅=160-100+0.16+3=63.16（萬(wàn)元）。

第二種是安裝選擇一般計(jì)稅辦法計(jì)稅：

解：2018年8月銷售機(jī)器設(shè)備及安裝應(yīng)納稅額計(jì)算如下：

機(jī)器設(shè)備的銷項(xiàng)稅額=1000×16%=160（萬(wàn)元）；

安裝業(yè)務(wù)銷假項(xiàng)稅額=100×10%=10（萬(wàn)元）；

根據(jù)案例得知，進(jìn)項(xiàng)稅額為100萬(wàn)元；

當(dāng)月合計(jì)應(yīng)繳增值稅=160+10-100=70（萬(wàn)元）。

本案采用銷售比例法比領(lǐng)用轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額相差8.84萬(wàn)元。原因就是安裝服務(wù)是一個(gè)勞務(wù)服務(wù)，抵扣少，如按銷售比例法就會(huì)多計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，如安裝本來(lái)領(lǐng)用貨物只有10000元，進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出數(shù)只有1600元，而按銷售比例法計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出為9萬(wàn)元，兩者相差8.84萬(wàn)元。因此，納稅人在銷售機(jī)器設(shè)備并提供安裝應(yīng)按領(lǐng)用貨物計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，而不是按銷售比例法計(jì)算。還有，采用銷售比例法比選擇一般計(jì)稅方法多納稅2萬(wàn)元（72-70）。

為了避免按銷售比例法計(jì)算轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額，納稅人要加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，對(duì)“生產(chǎn)成本”明細(xì)分類賬戶進(jìn)行明細(xì)分類核算，如設(shè)置“生產(chǎn)成本——安裝”與“生產(chǎn)成本——機(jī)器設(shè)備”明細(xì)分類賬，安裝領(lǐng)用時(shí)就轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。此外，如企業(yè)的安裝業(yè)務(wù)比較大，還可以單獨(dú)設(shè)立“工程施工”會(huì)計(jì)科目，將安裝業(yè)務(wù)從“生產(chǎn)成本”中分離出來(lái)，通過(guò)“工程施工”科目核算安裝業(yè)務(wù)，這樣就能避免按銷售比例法計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

財(cái)稅［2016］36號(hào)文件附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十八條規(guī)定，一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。一般納稅人發(fā)生財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅行為，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，但一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更。也許納稅人看到這一規(guī)定，認(rèn)為全面營(yíng)改增只有兩年多一點(diǎn)時(shí)間，現(xiàn)在能將安裝業(yè)務(wù)選擇按簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)稅嗎？其實(shí)不然，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第一條規(guī)定，納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅［2016］36號(hào)文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率，該規(guī)定并沒(méi)有給予納稅人選擇權(quán)，現(xiàn)在42號(hào)公告出臺(tái)，納稅人選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)稅就不存在未達(dá)三年的問(wèn)題。