新收入準(zhǔn)則在電信業(yè)的應(yīng)用及建議

（北京工商大學(xué) 北京 100048）

一、引言

收入確認(rèn)作為會(huì)計(jì)盈余確認(rèn)與計(jì)量的起點(diǎn)，是企業(yè)一項(xiàng)非常重要的會(huì)計(jì)政策，極具研究?jī)r(jià)值（劉長(zhǎng)利，1996）。企業(yè)采用不同的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與計(jì)量方法所導(dǎo)致的收入金額、結(jié)構(gòu)變動(dòng)以及趨勢(shì)的變化影響著整個(gè)企業(yè)的效益評(píng)價(jià)，因此收入的確認(rèn)計(jì)量作為一項(xiàng)重要會(huì)計(jì)政策一直備受理論、實(shí)務(wù)界廣泛關(guān)注。趙鳴驥（2016）提出，會(huì)計(jì)理論研究應(yīng)該服務(wù)于社會(huì)變革，針對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中的具體實(shí)務(wù)問(wèn)題開展理論創(chuàng)新，以達(dá)到會(huì)計(jì)理論、學(xué)科持續(xù)發(fā)展的目的。因此，為了改變這一現(xiàn)狀及解決各行業(yè)實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題，同時(shí)保持國(guó)際趨同，財(cái)政部于2017年7月修訂發(fā)布了新收入準(zhǔn)則。

新收入準(zhǔn)則顛覆了傳統(tǒng)的收入核算理念，規(guī)范了收入的確認(rèn)、計(jì)量以及列報(bào)與披露，將對(duì)各行各業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。普華永道（2017）在對(duì)新收入準(zhǔn)則的解讀中指出，新準(zhǔn)則將會(huì)影響很多行業(yè)，電信、汽車、信息技術(shù)和軟件、醫(yī)療和制藥行業(yè)以及房地產(chǎn)行業(yè)等會(huì)受到很大影響。對(duì)電信業(yè)而言，國(guó)內(nèi)已有學(xué)者對(duì)新收入準(zhǔn)則應(yīng)用的影響進(jìn)行了分析和預(yù)測(cè)，但目前還鮮有文獻(xiàn)結(jié)合新準(zhǔn)則具體探討電信業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的處理。本文在理論上闡述新收入準(zhǔn)則的主要變化，以電信業(yè)典型業(yè)務(wù)具體處理為例剖析其重大影響，并針對(duì)實(shí)務(wù)處理中的具體問(wèn)題提出相關(guān)建議，以幫助解決電信業(yè)實(shí)務(wù)處理中存在的問(wèn)題，同時(shí)豐富收入理論研究，為相關(guān)研究提供證據(jù)，豐富現(xiàn)有相關(guān)文獻(xiàn)。

二、新收入準(zhǔn)則的主要變化及其對(duì)電信業(yè)的影響

電信企業(yè)類似多用戶套餐營(yíng)銷合同和一攬子框架協(xié)議等多重交易安排、特定交易的業(yè)務(wù)種類復(fù)雜繁多，新的收入確認(rèn)、計(jì)量方法將對(duì)電信企業(yè)此類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理帶來(lái)極大的影響。從準(zhǔn)則角度來(lái)說(shuō)，新收入準(zhǔn)則以合同和控制權(quán)轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)進(jìn)行收入的確認(rèn)，遵循“資產(chǎn)負(fù)債觀”，強(qiáng)調(diào)交易的實(shí)質(zhì)；其次，新收入準(zhǔn)則對(duì)電信業(yè)多用戶套餐營(yíng)銷合同和一攬子框架協(xié)議業(yè)務(wù)中涉及的多重安排和特定交易事項(xiàng)提供了明確指引。最后，在信息披露問(wèn)題上，新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定了電信企業(yè)應(yīng)該對(duì)收入確認(rèn)計(jì)量所采用的會(huì)計(jì)政策以及做出重大判斷的依據(jù)、合同成本資本化和費(fèi)用化的信息、合同存續(xù)期內(nèi)該資產(chǎn)或負(fù)債的變動(dòng)對(duì)收益的影響進(jìn)行披露。

（一）以合同為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)模型

1.識(shí)別客戶合同。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，明確了交易各方相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)、支付條款并且具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的客戶合同是收入確認(rèn)的前提條件。而在實(shí)務(wù)處理中，企業(yè)應(yīng)尤其注意區(qū)分收入準(zhǔn)則界定的客戶合同和其他合同。例如，電信業(yè)中零售商租用店鋪或設(shè)備，或者其他網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營(yíng)商租用電信基礎(chǔ)設(shè)施簽訂的相關(guān)合同，就應(yīng)該歸屬于租賃合同范圍而不是新收入準(zhǔn)則界定的客戶合同。此外，對(duì)于電信企業(yè)與同一個(gè)客戶或者客戶關(guān)聯(lián)方簽訂的多份營(yíng)銷合同，在滿足相關(guān)條件下則應(yīng)該將該一攬子營(yíng)銷合同進(jìn)行合并處理。

2.識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)。履約義務(wù)是指企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓能夠明確區(qū)分商品或者服務(wù)的一種承諾、一種義務(wù)。新收入準(zhǔn)則引入的“履約義務(wù)”概念為解決電信業(yè)多重交易安排業(yè)務(wù)中的交易價(jià)格分?jǐn)傄约笆杖氪_認(rèn)提供了重要前提。具體就電信業(yè)套餐營(yíng)銷業(yè)務(wù)而言，電信企業(yè)進(jìn)行收入的確認(rèn)和計(jì)量首先需要從不同種類的套餐營(yíng)銷合同中識(shí)別出各單項(xiàng)履約義務(wù)，例如買手機(jī)送話費(fèi)的終端捆綁銷售就包括終端銷售與提供通信服務(wù)兩項(xiàng)履約義務(wù)。

3.確定交易價(jià)格。交易價(jià)格是企業(yè)履行了合同中規(guī)定的履約義務(wù)——轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)而有權(quán)預(yù)期向客戶收取的對(duì)價(jià)，但不一定是合同標(biāo)價(jià)。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)合同條款并結(jié)合以往習(xí)慣做法，同時(shí)充分考慮對(duì)價(jià)金額中可能存在可變對(duì)價(jià)、重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等成分綜合確定交易價(jià)格。電信企業(yè)與客戶簽訂的合同中存在可變對(duì)價(jià)的，應(yīng)該按照期望數(shù)或者根據(jù)合同條款并結(jié)合以往經(jīng)驗(yàn)獲得的最可能發(fā)生數(shù)予以確定，例如獎(jiǎng)勵(lì)積分的兌換、提供通信服務(wù)產(chǎn)生的價(jià)格折讓、銷售折扣等；關(guān)于合同中是否存在重大融資成分的判斷，如果合同履行同時(shí)存在時(shí)間差與價(jià)格差且價(jià)格差由時(shí)間差導(dǎo)致，則一般認(rèn)為合同存在重大融資成分，例如電信業(yè)務(wù)中充話費(fèi)送話費(fèi)業(yè)務(wù)，一次性充值一定金額，后期在超過(guò)一年的時(shí)間里每個(gè)月分期返還，但分期返還的總數(shù)額大于一次性充值數(shù)額；此外，企業(yè)向客戶支付或者預(yù)計(jì)支付的對(duì)價(jià)即應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)也是確定交易價(jià)格需要考慮的因素，比如電信業(yè)常見的存費(fèi)贈(zèng)費(fèi)、贈(zèng)送有價(jià)卡等營(yíng)銷安排在確定交易價(jià)格時(shí)就應(yīng)該先沖減該應(yīng)付對(duì)價(jià)。

4.將交易價(jià)格分?jǐn)傊梁贤械母鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。分?jǐn)偨灰變r(jià)格至合同中的各項(xiàng)履約義務(wù)是指采用所承諾商品或服務(wù)相對(duì)單獨(dú)售價(jià)比例（類似于公允價(jià)值法）確認(rèn)企業(yè)履行提供商品和服務(wù)中的各單項(xiàng)履約義務(wù)預(yù)期有權(quán)向客戶收取對(duì)價(jià)的金額。具體就電信業(yè)的捆綁銷售業(yè)務(wù)而言，企業(yè)在進(jìn)行了履約義務(wù)的識(shí)別與交易價(jià)格的確定后，再按照手機(jī)終端、通信服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)分別占兩項(xiàng)單獨(dú)售價(jià)之和的比例對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)?，從而?jì)算出手機(jī)終端與通信服務(wù)兩項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)的收入確認(rèn)金額。

5.履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。首先需要明確時(shí)段履約義務(wù)與時(shí)點(diǎn)履約義務(wù)的概念，時(shí)段履約義務(wù)是指企業(yè)在履約過(guò)程中持續(xù)地向客戶轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)控制權(quán)的承諾、義務(wù)。具體來(lái)說(shuō)，滿足客戶能夠通過(guò)企業(yè)提供商品或服務(wù)得到相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益或者企業(yè)擁有在建商品控制權(quán)又或者企業(yè)就自身履行履約義務(wù)有收取款項(xiàng)的權(quán)利之一即為時(shí)段履約義務(wù)。時(shí)點(diǎn)履約義務(wù)的確認(rèn)則采用排除法，不屬于時(shí)段履約義務(wù)即為時(shí)點(diǎn)履約義務(wù)。時(shí)段履約義務(wù)和時(shí)點(diǎn)履約義務(wù) 分別按照履約過(guò)程中的履約進(jìn)度和取得相關(guān)商品控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。以電信業(yè)中典型的捆綁銷售業(yè)務(wù)為例，手機(jī)終端業(yè)務(wù)的銷售在將控制權(quán)轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)按照時(shí)點(diǎn)履約義務(wù)確認(rèn)收入，通信服務(wù)按履約進(jìn)度在實(shí)際向客戶提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

（二）多重交易安排的會(huì)計(jì)處理

多重交易安排指一個(gè)交易合同中同時(shí)包含多個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)的交易安排。新收入準(zhǔn)則的五步法收入確認(rèn)模型明確了對(duì)于包含多重交易安排業(yè)務(wù)的具體會(huì)計(jì)處理。作為電信公司常見的多重交易安排銷售模式之一的積分獎(jiǎng)勵(lì)，其模式相當(dāng)于企業(yè)以優(yōu)惠的價(jià)格分別向客戶提供了兩項(xiàng)履約義務(wù)：積分對(duì)應(yīng)的商品或服務(wù)及客戶獲得獎(jiǎng)勵(lì)積分而購(gòu)買的相關(guān)通信服務(wù)，其原理類似于銷售商品組合，只不過(guò)積分對(duì)應(yīng)的商品或服務(wù)將在未來(lái)期間提供。關(guān)于此類業(yè)務(wù)的處理，舊準(zhǔn)則提供了以積分業(yè)務(wù)性質(zhì)的判斷為基礎(chǔ)確認(rèn)采用剩余價(jià)值法與相對(duì)公允價(jià)值法兩種不同方式，這顯然將降低橫向可比性。而新準(zhǔn)則提出的按照相對(duì)單獨(dú)售價(jià)分?jǐn)偟姆绞?，同時(shí)對(duì)剩余價(jià)值法的使用做出了嚴(yán)格限制。

（三）特定交易和事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理

新收入準(zhǔn)則規(guī)范的關(guān)于區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收入，附有銷售退回、質(zhì)量保證條款、客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售，授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可、售后回購(gòu)等特定交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理解決了舊準(zhǔn)則中對(duì)具有融資性質(zhì)、積分獎(jiǎng)勵(lì)等事項(xiàng)指引不明確問(wèn)題。就電信企業(yè)而言，其經(jīng)營(yíng)模式的選擇對(duì)區(qū)分總額法和凈額法、主要責(zé)任人和代理人確認(rèn)收入影響重大，正確區(qū)分總額法與凈額法以及主要責(zé)任人與代理人的關(guān)鍵是判斷企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前是否擁有該商品控制權(quán)。此外，電信合同中通常會(huì)約定每月基本通話量或數(shù)據(jù)傳輸量等，同時(shí)合同中也會(huì)授予客戶對(duì)額外商品或勞務(wù)的選擇權(quán)，例如續(xù)約優(yōu)惠、以折扣價(jià)購(gòu)買額外的通訊或數(shù)據(jù)服務(wù)等。按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，該額外選擇權(quán)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)在未來(lái)轉(zhuǎn)移相應(yīng)的商品或服務(wù)時(shí)或者該權(quán)利到期時(shí)確認(rèn)為收入。

（四）列報(bào)披露要求

信息披露的主要目的是為各利益相關(guān)者做出決策提供充分的收入和合同成本確認(rèn)、計(jì)量的信息依據(jù)。新收入準(zhǔn)則不僅要求披露收入確認(rèn)與計(jì)量的會(huì)計(jì)政策、合同成本資本化費(fèi)用化相關(guān)信息，還要求披露合同中涉及到作出相關(guān)處理和判斷的事實(shí)說(shuō)明。具體就零預(yù)存捆綁套餐業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，用戶取得終端控制權(quán)時(shí)，電信企業(yè)將有權(quán)收取捆綁銷售合約款項(xiàng)，但是收取該款項(xiàng)還取決于電信業(yè)后期提供具體的通信業(yè)務(wù)，對(duì)于電信企業(yè)取得的尚未履行履約義務(wù)的通信業(yè)務(wù)款項(xiàng)的權(quán)利作為合同資產(chǎn)入賬；對(duì)于電信企業(yè)剩余履約義務(wù)的計(jì)量值超過(guò)剩余權(quán)利的計(jì)量值，即未履行轉(zhuǎn)讓相關(guān)的商品或服務(wù)的義務(wù)的計(jì)量值超過(guò)應(yīng)向客戶收取的對(duì)價(jià)權(quán)利的計(jì)量值，應(yīng)作為合同負(fù)債列報(bào)，如獎(jiǎng)勵(lì)積分業(yè)務(wù)中尚未兌換的積分就應(yīng)作為合同負(fù)債列報(bào)。

三、新收入準(zhǔn)則在電信業(yè)的應(yīng)用探討

（一）關(guān)于收入確認(rèn)與計(jì)量

在新收入準(zhǔn)則的指引下，電信行業(yè)一般業(yè)務(wù)的處理大致如下：銷售設(shè)備、終端、SIM卡業(yè)務(wù)一般采用控制權(quán)轉(zhuǎn)移進(jìn)行收入的確認(rèn)；提供寬帶、語(yǔ)音、數(shù)據(jù)等服務(wù)在企業(yè)履行了合同中的履約義務(wù)進(jìn)行收入的確認(rèn)，而針對(duì)服務(wù)期較長(zhǎng)的服務(wù)則按照履約進(jìn)度進(jìn)行收入的確認(rèn)；對(duì)于在銷售商品或提供服務(wù)時(shí)預(yù)先收到的款項(xiàng)先作為一項(xiàng)負(fù)債予以確認(rèn)，待實(shí)際履行了合同中規(guī)定的履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。而對(duì)于電信業(yè)中涉及多重交易安排的套餐及營(yíng)銷安排等復(fù)雜、特殊業(yè)務(wù)的處理，本文將結(jié)合電信業(yè)典型案例進(jìn)行具體分析，以加深對(duì)新收入準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)和理解。

1.捆綁銷售收入的確認(rèn)與計(jì)量。

（1）自營(yíng)模式下的終端捆綁銷售。舊準(zhǔn)則下，大多數(shù)電信企業(yè)采用剩余價(jià)值法進(jìn)行捆綁銷售價(jià)格的分?jǐn)?，即終端收入的確認(rèn)為交易價(jià)格扣除通訊服務(wù)公允價(jià)值后的剩余金額；而新收入準(zhǔn)則明確捆綁銷售是企業(yè)的多重交易安排業(yè)務(wù)，包含多項(xiàng)履約義務(wù)，應(yīng)根據(jù)五步法模型采用單獨(dú)售價(jià)比例法進(jìn)行收入的分?jǐn)偱c確認(rèn)。同時(shí)，考慮到自營(yíng)模式下電信公司在向客戶轉(zhuǎn)讓手機(jī)終端前能夠控制該商品，電信公司以主要責(zé)任人身份從事交易，對(duì)多重交易安排下的捆綁銷售收入的確認(rèn)采用總額法。下面結(jié)合示例進(jìn)行分析。

例1：電信運(yùn)營(yíng)商A為國(guó)內(nèi)最大的電信運(yùn)營(yíng)機(jī)構(gòu)。自營(yíng)模式下，電信運(yùn)營(yíng)商A通過(guò)直銷點(diǎn)a將最新的移動(dòng)設(shè)備與電信服務(wù)相組合，以吸引消費(fèi)者。以“購(gòu)機(jī)贈(zèng)話費(fèi)”的合約為例。合約包括一部64GB版本的iPhoneX，合約價(jià)為8 188元；每月套餐服務(wù)價(jià)格為188元；合約期限為24個(gè)月。合約期內(nèi)分月返還給用戶94元，返還金額可以用于支付抵扣套餐服務(wù)費(fèi)。合約中iPhoneX的銷售價(jià)格并不是市場(chǎng)價(jià)，僅適用于該項(xiàng)合約。公開市場(chǎng)上64GB版本iPhoneX的裸機(jī)零售價(jià)為8 388元，成本為4 500元。如果消費(fèi)者不采納合約中運(yùn)營(yíng)商提供的購(gòu)機(jī)補(bǔ)貼，單獨(dú)購(gòu)買套餐服務(wù)為188元。

按照單獨(dú)售價(jià)比例法計(jì)算得：終端市場(chǎng)價(jià)為8 388元，通信服務(wù)價(jià)格為4 512（188×24）元；協(xié)議交易價(jià)格為10 444［8 188+（188-94）×24］元；手機(jī)終端銷售收入為 6 791［10 444×8 388/（8 388+4 512）］元；通信收入為 3 653［10 444×4 512/（8 388+4 512）］元。若按照舊準(zhǔn)則采用剩余價(jià)值法確認(rèn)：通信收入為4 512元；手機(jī)終端銷售收入為5 932（10 444-4512）元。電信運(yùn)營(yíng)商A收入結(jié)構(gòu)見表1。

表1 電信運(yùn)營(yíng)商A收入結(jié)構(gòu)表

通過(guò)表1可以看出，采用剩余價(jià)值法和單獨(dú)售價(jià)比例法確認(rèn)收入，收入確認(rèn)的總金額不會(huì)發(fā)生變化，但會(huì)影響電信運(yùn)營(yíng)商的收入結(jié)構(gòu)。具體來(lái)說(shuō)，在收入確認(rèn)總金額不變的情況下，終端銷售收入占收入確認(rèn)總金額比例增加；電信服務(wù)收入占收入確認(rèn)總金額比例下降。由此可以看出，采用舊收入準(zhǔn)則強(qiáng)化了電信運(yùn)營(yíng)商的電信服務(wù)，不能真實(shí)準(zhǔn)確反映公司的運(yùn)行情況及交易實(shí)質(zhì)。相反，新收入準(zhǔn)則采用單獨(dú)售價(jià)比例法將更符合會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求、交易實(shí)質(zhì)，更有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出正確的決策。電信運(yùn)營(yíng)商A各年收入確認(rèn)情況見表2。

表2 電信運(yùn)營(yíng)商A各年收入確認(rèn)情況表 單位：元

通過(guò)表2可以看出，采用不同的方法確認(rèn)收入，不會(huì)導(dǎo)致該項(xiàng)交易收入總額發(fā)生變化，而會(huì)使電信運(yùn)營(yíng)商收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)提前。需要注意的是，收入的提前確認(rèn)程度很大程度上受到合同設(shè)計(jì)的影響，企業(yè)分配給終端的收入越大，收入提前確認(rèn)的程度越高。在合同成本不變的情況下，第一年收入確認(rèn)的金額增加，合同利潤(rùn)增加；第二年收入確認(rèn)的金額減少，合同利潤(rùn)減少。這將影響企業(yè)商品和服務(wù)的本量利分析等，并在一定程度上增加企業(yè)操縱利潤(rùn)的可能性。

（2）代理商模式下的終端捆綁銷售。代理商模式下的捆綁銷售，蘋果公司將通信終端交與電信運(yùn)營(yíng)商A進(jìn)行銷售，電信運(yùn)營(yíng)商將實(shí)際控制權(quán)掌握在蘋果公司手中的通信終端與自家的電信業(yè)務(wù)結(jié)合形成捆綁銷售。蘋果公司需要支付部分銷售傭金給電信運(yùn)營(yíng)商。此時(shí)，電信運(yùn)營(yíng)商僅作為該捆綁銷售中通信終端的代理人，蘋果公司為主要責(zé)任人。電信運(yùn)營(yíng)商開展捆綁銷售業(yè)務(wù)所獲得全部?jī)r(jià)款，不按照總額法將全部應(yīng)收對(duì)價(jià)進(jìn)行收入確認(rèn)，而應(yīng)該按照交易價(jià)格扣除支付給蘋果公司通信終端價(jià)款后的凈額確認(rèn)收入。具體案例中電信運(yùn)營(yíng)商A每月僅確認(rèn)94元的通信業(yè)務(wù)收入，至合同結(jié)束時(shí)累計(jì)確認(rèn)收入2 256元。

2.積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃收入的確認(rèn)與計(jì)量。舊準(zhǔn)則僅就客戶積分的會(huì)計(jì)處理提供了相關(guān)指引，并無(wú)明確規(guī)定，電信公司一般采用遞延收益法處理獎(jiǎng)勵(lì)積分，即基于公允價(jià)值（當(dāng)年授予客戶總積分的公允值，不考慮積分兌換的可能性）而分配，并在當(dāng)期銷售贈(zèng)與時(shí)計(jì)入遞延收益，相關(guān)商品和服務(wù)的收入確認(rèn)金額則為交易價(jià)格扣除總積分公允價(jià)值后的剩余金額。而新準(zhǔn)則對(duì)積分處理做出了明確規(guī)定，按照相對(duì)單獨(dú)售價(jià) （考慮了兌換可能性的積分公允價(jià)值）分?jǐn)偟姆绞接?jì)量，并將尚未兌換的積分作為合同負(fù)債列報(bào)。接上例，電信運(yùn)營(yíng)商A針對(duì)動(dòng)感地帶和全球通客戶推出了消費(fèi)積分回饋服務(wù)。即按照客戶每一年在電信運(yùn)營(yíng)商處消費(fèi)的話費(fèi)賬單總額計(jì)算獎(jiǎng)勵(lì)積分。

積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃屬于運(yùn)營(yíng)商的多重交易安排業(yè)務(wù)。在本例中，由于積分是客戶在購(gòu)買了相關(guān)通信服務(wù)的前提下獲得的，如果客戶沒(méi)有消費(fèi)話費(fèi)就無(wú)法獲得該項(xiàng)權(quán)利，所以將向顧客授予積分應(yīng)作為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)。根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)按照預(yù)計(jì)將有95%的積分實(shí)現(xiàn)兌換估計(jì)計(jì)算得：積分的相對(duì)單獨(dú)售價(jià)為444.6億元（4 680/10×95%），按照單獨(dú)售價(jià)相對(duì)比例法將交易價(jià)格4 680億元分?jǐn)傊撂峁┑碾娦欧?wù)和獎(jiǎng)勵(lì)積分，確認(rèn)當(dāng)期提供服務(wù)收入4 274億元［4 680×（4 680/5 124.6）］，同時(shí)將預(yù)計(jì)兌換的積分確認(rèn)合同負(fù)債406 億元［4 680×（444.6/5 124.6）］，往后實(shí)際兌換積分再確認(rèn)為收入。若按照舊積分業(yè)務(wù)的處理方法，按照當(dāng)期全部授予的積分公允價(jià)值確認(rèn)遞延收益468億元，確認(rèn)提供服務(wù)收入 4 212 億元（4 680-468）。

可見在新收入準(zhǔn)則下，積分獎(jiǎng)勵(lì)業(yè)務(wù)中未兌換的積分的會(huì)計(jì)核算科目和計(jì)量核算方法均發(fā)生了變化。新收入準(zhǔn)則將積分獎(jiǎng)勵(lì)作為企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)該向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的義務(wù)——合同負(fù)債的會(huì)計(jì)核算方法更加符合交易的實(shí)質(zhì)；此外，計(jì)量方法的變化還導(dǎo)致當(dāng)期授予積分確認(rèn)金額減少，通信服務(wù)收入增加。需要注意的是，雖然該處理明顯相對(duì)于舊準(zhǔn)則更具有準(zhǔn)確性，但新準(zhǔn)則的應(yīng)用將使得一部分收入得到提前確認(rèn)，并且分?jǐn)傊练e分的交易價(jià)格的確認(rèn)受到積分兌換可能性的重要影響，這使得企業(yè)具有了更廣闊的操作空間。

（二）關(guān)于合同成本的確認(rèn)與計(jì)量

合同成本包括合同取得成本和合同履約成本。企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回且攤銷期限超過(guò)一年的進(jìn)行資本化處理，如電信企業(yè)發(fā)生的服務(wù)期限超過(guò)一年的社會(huì)渠道傭金等，企業(yè)為取得合同發(fā)生的其他支出以及攤銷期不超過(guò)一年的增量成本均在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；企業(yè)為履行合同發(fā)生的各種成本同時(shí)具有直接相關(guān)性、可收回性以及增加了企業(yè)未來(lái)付出的資源時(shí)可以確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，而發(fā)生的如非由客戶承擔(dān)的管理、非正常消耗費(fèi)用以及與已履行義務(wù)相關(guān)的一般支出則直接計(jì)入當(dāng)期損益。例如，對(duì)于電信企業(yè)發(fā)生的客戶關(guān)系管理費(fèi)用、公共關(guān)系費(fèi)用、支付的短期代理傭金、廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)則應(yīng)該在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益中。

1.捆綁銷售合同成本的確認(rèn)與計(jì)量。接上例：社會(huì)渠道網(wǎng)點(diǎn)b受到電信運(yùn)營(yíng)商A的委托開展捆綁銷售業(yè)務(wù)，為了鼓勵(lì)社會(huì)渠道網(wǎng)點(diǎn)提升運(yùn)營(yíng)商A電信業(yè)務(wù)的用戶市場(chǎng)占有量和擴(kuò)大產(chǎn)品和公司的影響力，客戶通過(guò)社會(huì)渠道網(wǎng)點(diǎn)b購(gòu)買手機(jī)終端并新辦理了運(yùn)營(yíng)商A電信服務(wù)套餐 （合約期為24個(gè)月），電信運(yùn)營(yíng)商A在客戶辦理電信服務(wù)套餐的當(dāng)月一次性支付給社會(huì)渠道網(wǎng)點(diǎn)b酬金192元，并且從次月起連續(xù)支付委托代理酬金12個(gè)月，每月支付16元。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定并結(jié)合電信服務(wù)套餐合同中的合約期限，該自套餐生效到離網(wǎng)整個(gè)合約期和攤銷期均為24個(gè)月。新收入準(zhǔn)則指引下的該項(xiàng)業(yè)務(wù)的處理使得舊收入準(zhǔn)則與新收入準(zhǔn)則關(guān)于捆綁銷售合同成本的分?jǐn)倢⒊霈F(xiàn)較大差異，本文不再細(xì)述。這主要是因?yàn)樵隽砍杀景凑蘸贤謹(jǐn)偲谶M(jìn)行的資本化處理導(dǎo)致成本在不同年度之間的分布出現(xiàn)差異。具體來(lái)說(shuō)，采用新收入準(zhǔn)則后，發(fā)生的成本總額不變，分?jǐn)偲诘倪x擇更加符合交易實(shí)質(zhì)，成本分?jǐn)偢泳鶆?。關(guān)于費(fèi)用、成本的資本化問(wèn)題，張路等（2014）研究發(fā)現(xiàn)，借款費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用的資本化能夠提高收入費(fèi)用的配比程度。筆者認(rèn)為新收入準(zhǔn)則中關(guān)于合同中增量成本資本化的處理也將進(jìn)一步促進(jìn)收入與費(fèi)用的配比，改進(jìn)了企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的評(píng)價(jià)模式與指標(biāo)，奠定了企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的基礎(chǔ)，科學(xué)準(zhǔn)確地解釋了企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造來(lái)源。

2.獎(jiǎng)勵(lì)積分合同成本的確認(rèn)與計(jì)量。電信企業(yè)的客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分包括客戶辦理電信業(yè)務(wù)從電信企業(yè)內(nèi)部獲得的積分和客戶在與電信企業(yè)有合作的公司、商家處進(jìn)行消費(fèi)獲得贈(zèng)送的外部積分。內(nèi)部積分屬于電信企業(yè)的消費(fèi)積分，無(wú)有效期限制，自用戶辦理電信業(yè)務(wù)入網(wǎng)之日起即開始積分。企業(yè)為履行消費(fèi)積分兌換合同發(fā)生的相關(guān)成本與企業(yè)取得這份合同相關(guān)，或者該成本將會(huì)使企業(yè)消耗更多的資源且該成本預(yù)期能夠收回則應(yīng)將其確認(rèn)為與合同相關(guān)的資產(chǎn)。對(duì)于并非客戶辦理電信業(yè)務(wù)產(chǎn)生而是客戶在電信企業(yè)的積分合作聯(lián)盟企業(yè)消費(fèi)獲得電信外部積分，應(yīng)歸屬于電信企業(yè)存在積分有效期限制的促銷回饋積分而不是消費(fèi)積分，有效期一般為一個(gè)會(huì)計(jì)年度，到期未兌換自動(dòng)清零。此時(shí)電信企業(yè)向與電信企業(yè)有合作聯(lián)盟的公司、商家支付相應(yīng)傭金，該傭金應(yīng)作為銷售費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益之中而非進(jìn)行資本化分?jǐn)偺幚怼?/p>

四、結(jié)論及建議

新收入準(zhǔn)則的出臺(tái)與應(yīng)用是收入、成本核算的一次巨大變革。它不僅影響上述實(shí)務(wù)應(yīng)用中收入成本的確認(rèn)、計(jì)量、披露與列報(bào)，還將對(duì)與收入成本確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)與披露相關(guān)的其他配套管理提出新的挑戰(zhàn)與要求。本文提出以下建議：

第一，建立并完善由財(cái)務(wù)人員參與合同管理的內(nèi)部控制體系。就電信行業(yè)而言，在新收入準(zhǔn)則的實(shí)務(wù)應(yīng)用中，收入的確認(rèn)與計(jì)量需要以合同為基礎(chǔ)，充分發(fā)揮合同的基礎(chǔ)性作用，需要電信業(yè)集團(tuán)以及各分公司的財(cái)務(wù)人員參與到合同管理整個(gè)流程中。

第二，優(yōu)化集團(tuán)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)結(jié)構(gòu)與設(shè)計(jì)。收入成本的歸集與分?jǐn)偸瞧髽I(yè)復(fù)雜的日常工作，要想做好這些工作，離不開強(qiáng)大的信息系統(tǒng)。在具體結(jié)構(gòu)與設(shè)計(jì)上，電信集團(tuán)總部的技術(shù)人員應(yīng)根據(jù)新準(zhǔn)則下收入成本確認(rèn)所需的信息，進(jìn)行集團(tuán)內(nèi)部總體架構(gòu)設(shè)計(jì)、數(shù)據(jù)庫(kù)設(shè)計(jì)、處理流程及模塊功能的設(shè)計(jì)，各分子公司通過(guò)聘請(qǐng)外部專業(yè)公司對(duì)信息系統(tǒng)再次加以升級(jí)優(yōu)化以解決實(shí)務(wù)運(yùn)用中出現(xiàn)的問(wèn)題，滿足實(shí)務(wù)處理需要。

第三，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)重要財(cái)務(wù)管理人員的培訓(xùn)。收入確認(rèn)與計(jì)量中所涉及的履約義務(wù)的識(shí)別、交易價(jià)格的分?jǐn)偱c后續(xù)變動(dòng)的處理更加強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)人員對(duì)新準(zhǔn)則的理解與職業(yè)判斷能力，電信企業(yè)應(yīng)該結(jié)合新準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中運(yùn)用的具體問(wèn)題以及自身規(guī)模龐大、組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜的特點(diǎn)，定期聘請(qǐng)專家，對(duì)重要的財(cái)務(wù)管理人員進(jìn)行培訓(xùn)，提高他們對(duì)新收入準(zhǔn)則的理解，提升其業(yè)務(wù)能力。

第四，重新進(jìn)行相關(guān)薪酬獎(jiǎng)勵(lì)的安排與規(guī)劃，以吸引、激勵(lì)員工及核心人才。企業(yè)在實(shí)務(wù)中對(duì)新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用所引起的營(yíng)業(yè)收入、成本費(fèi)用、利潤(rùn)的變化，也將影響與之掛鉤的薪酬獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃。電信企業(yè)集團(tuán)及分公司的人力資源部門應(yīng)該慎重考慮新收入準(zhǔn)則引起的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)變化對(duì)企業(yè)薪酬獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃的影響，重新進(jìn)行相關(guān)薪酬獎(jiǎng)勵(lì)的安排與規(guī)劃，制定新的考核標(biāo)準(zhǔn)，以達(dá)到吸引、激勵(lì)員工及核心人才的目的。同時(shí)，新收入準(zhǔn)則的修訂及其在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度建設(shè)方面提出了新的要求：電信企業(yè)應(yīng)該以準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，結(jié)合自身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理要求，不斷完善企業(yè)的收入核算制度，進(jìn)而為企業(yè)財(cái)務(wù)人員的工作提供直接的、可操作的依據(jù)。

第五，完善電信集團(tuán)內(nèi)部和利益相關(guān)者的溝通機(jī)制。新收入準(zhǔn)則在電信企業(yè)的順利貫徹實(shí)施同樣離不開良好的溝通機(jī)制，這就要求電信企業(yè)要進(jìn)一步完善溝通機(jī)制，不僅包括集團(tuán)總部與各分公司、各網(wǎng)點(diǎn)的溝通以及集團(tuán)、分公司、網(wǎng)點(diǎn)內(nèi)部各職能部門、人員的溝通，還包括企業(yè)與企業(yè)的股東、業(yè)務(wù)相關(guān)者、稅務(wù)和審計(jì)外部監(jiān)管部門等及時(shí)溝通，反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的變化情況。