中國(guó)首份行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施情況白皮書（一）

張慶龍　馬雯

【摘 要】 自2014年1月1日起，《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》在我國(guó)全面實(shí)施已有一年多。那么執(zhí)行效果如何？存在哪些突出的問(wèn)題？未來(lái)還可以進(jìn)行哪些改進(jìn)？帶著這些問(wèn)題，文章設(shè)計(jì)并進(jìn)行了全國(guó)范圍內(nèi)的問(wèn)卷調(diào)查研究，期間歷時(shí)一年，其成果已經(jīng)集結(jié)并形成《2014中國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制執(zhí)行情況調(diào)查報(bào)告》，以期為財(cái)政部貫徹黨的十八屆三中、四中全會(huì)的有關(guān)精神，進(jìn)一步落實(shí)和推動(dòng)《內(nèi)控規(guī)范》的有效實(shí)施提供相關(guān)政策建議。

【關(guān)鍵詞】 行政事業(yè)單位； 內(nèi)部控制； 制度安排

中圖分類號(hào)：F810.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）13-0006-06

一、引言

黨的十八大明確指出：要深化行政體制改革，建設(shè)職能科學(xué)、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、廉潔高效、人民滿意的服務(wù)型政府。行政事業(yè)單位作為公共服務(wù)的提供者、社會(huì)事務(wù)的監(jiān)管者、政府依法行政的主體，代表黨和政府履行相關(guān)職能，在推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展過(guò)程中起著至關(guān)重要的作用。能否建立廉潔高效、人民滿意的服務(wù)型政府，關(guān)鍵在于行政事業(yè)單位能否有效地履行職能。這就要求從根本上解決與公共權(quán)力相伴而生的腐敗問(wèn)題，規(guī)范行政事業(yè)單位的內(nèi)部管理，通過(guò)建設(shè)法治政府，提升政府依法行政的能力。

關(guān)于反腐敗，黨的十八大明確指出：“反對(duì)腐敗、建設(shè)廉潔政治，是黨一貫堅(jiān)持的鮮明政治立場(chǎng)，是人民關(guān)注的重大政治問(wèn)題。”黨的十八屆四中全會(huì)指出：“加快推進(jìn)反腐敗國(guó)家立法，完善懲治和預(yù)防腐敗體系，形成不敢腐、不能腐、不想腐的有效機(jī)制，堅(jiān)決遏制和預(yù)防腐敗現(xiàn)象?！睉?yīng)該認(rèn)識(shí)到，制度建設(shè)是從源頭上防治腐敗的重要途徑，也是長(zhǎng)效機(jī)制。從政府行政體制改革的權(quán)力運(yùn)行監(jiān)督來(lái)看，內(nèi)部控制作為一種重要的制度安排，其本身就是將權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子里，形成不敢腐、不能腐、不易腐的一種落地機(jī)制。

關(guān)于內(nèi)部控制建設(shè)，財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉提出：建立和實(shí)施內(nèi)部控制，是黨的十八屆四中全會(huì)提出的明確要求，是推進(jìn)政府治理現(xiàn)代化的應(yīng)有之義，也是財(cái)政部落實(shí)黨風(fēng)廉政建設(shè)主體責(zé)任、防控廉政風(fēng)險(xiǎn)的有效手段。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)結(jié)合業(yè)務(wù)和流程，找出關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，識(shí)別和分析存在的風(fēng)險(xiǎn)，綜合運(yùn)用不相容崗位分離控制、授權(quán)控制、歸口管理、流程控制、信息系統(tǒng)管理控制等方法進(jìn)行有效防控。通過(guò)內(nèi)部控制建設(shè)，有針對(duì)性地采取預(yù)防措施，將防范腐敗的關(guān)口前移，建立起有效防范腐敗風(fēng)險(xiǎn)的長(zhǎng)效機(jī)制。

2012年11月29日，財(cái)政部正式發(fā)布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《內(nèi)控規(guī)范》），規(guī)定自2014年1月1日起在全國(guó)行政事業(yè)單位范圍內(nèi)正式施行。該指引為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)提供了一個(gè)內(nèi)容全面、框架清晰、路徑明確的指引，圍繞國(guó)家治理現(xiàn)代化和依法治國(guó)，制定了一系列針對(duì)以權(quán)力制衡權(quán)力、反對(duì)貪污腐敗、厲行節(jié)約反對(duì)浪費(fèi)等最具有針對(duì)性的制度安排。其意義主要表現(xiàn)在：第一，通過(guò)內(nèi)部控制建設(shè)，有利于推進(jìn)依法行政，提高行政事業(yè)單位內(nèi)部管理制度化、規(guī)范化、流程化的水平；第二，通過(guò)內(nèi)部控制建設(shè)中的流程梳理，有利于發(fā)現(xiàn)存在重大風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和關(guān)鍵崗位，針對(duì)性地采取控制手段，將防腐反腐的關(guān)口前移；第三，通過(guò)內(nèi)部控制建設(shè)，有利于對(duì)財(cái)政資金的分配使用、國(guó)有資產(chǎn)的監(jiān)管、政府投資、政府采購(gòu)、公共資源轉(zhuǎn)讓、公共工程建設(shè)等權(quán)力集中的部門崗位實(shí)現(xiàn)分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級(jí)授權(quán)、定期輪崗，防止權(quán)力濫用；第四，通過(guò)內(nèi)部控制建設(shè)，有利于建立常態(tài)化的監(jiān)督制度，完善問(wèn)責(zé)方式與問(wèn)責(zé)程序。

制度的生命力在于執(zhí)行，制度的權(quán)威性也在于執(zhí)行。北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理研究所通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查研究了《內(nèi)控規(guī)范》的執(zhí)行情況，以期為財(cái)政部貫徹黨的十八屆三中、四中全會(huì)的有關(guān)精神，進(jìn)一步落實(shí)和推動(dòng)《內(nèi)控規(guī)范》的有效實(shí)施提供相關(guān)政策建議。

二、調(diào)查問(wèn)卷設(shè)計(jì)、發(fā)放與回收情況

本次調(diào)查以北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院《行政事業(yè)類會(huì)計(jì)行業(yè)領(lǐng)軍人才集中培訓(xùn)班》、《國(guó)家機(jī)關(guān)事務(wù)管理局高級(jí)會(huì)計(jì)人才后續(xù)教育培訓(xùn)班》、教授負(fù)責(zé)制特色項(xiàng)目《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制流程梳理、評(píng)價(jià)與審計(jì)操作實(shí)務(wù)高級(jí)研修班》的全體學(xué)員為受訪對(duì)象。受訪對(duì)象均為各級(jí)行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人及財(cái)務(wù)骨干，對(duì)本單位的內(nèi)部控制建設(shè)情況及經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況有著深刻的了解和認(rèn)知，受訪對(duì)象所提供的數(shù)據(jù)信息真實(shí)、可靠，并且有效。問(wèn)卷發(fā)放前后歷時(shí)8個(gè)月（2014.4—2014.11），主要通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)填寫方式進(jìn)行。本次調(diào)查共發(fā)出問(wèn)卷755份，回收530份，回收率達(dá)到70.2%，其中有效問(wèn)卷528份。

根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《內(nèi)控規(guī)范》，行政事業(yè)單位的屬性分為黨的機(jī)關(guān)、人大機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、政協(xié)機(jī)關(guān)、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)、各民主黨派機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體和事業(yè)單位等；如表1所示，受訪對(duì)象所屬單位性質(zhì)為“黨的機(jī)關(guān)”共有21人，占有效樣本3.99%；“行政機(jī)關(guān)”共176人，占有效樣本33.33%；“政協(xié)機(jī)關(guān)”共7人，占有效樣本1.32%；“事業(yè)單位”共324人，占有效樣本61.36%。此外，為了判斷受訪對(duì)象所屬單位的規(guī)模，本問(wèn)卷對(duì)受訪對(duì)象所屬單位是否有下屬單位進(jìn)行了調(diào)查。結(jié)果顯示，受訪對(duì)象所屬單位有248家有下屬單位，占比46.97%?？梢姡瑹o(wú)論是從被調(diào)查者單位性質(zhì)還是從規(guī)模來(lái)看，本次調(diào)查結(jié)果對(duì)本研究主題而言具有較強(qiáng)典型性和代表性。

本次調(diào)查共包括三大部分43個(gè)問(wèn)題，調(diào)查核心模塊涉及以下問(wèn)題：（1）行政事業(yè)單位對(duì)內(nèi)部控制現(xiàn)行規(guī)范的認(rèn)識(shí)及落實(shí)情況；（2）單位層面行政事業(yè)單位內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度及內(nèi)部控制建設(shè)情況；（3）具體業(yè)務(wù)層面行政事業(yè)單位內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度及內(nèi)部控制建設(shè)情況。

其中，針對(duì)單位層面及具體業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的調(diào)查，每個(gè)問(wèn)題均采用李克特式五分量表方式進(jìn)行設(shè)計(jì)，按照單位現(xiàn)實(shí)與問(wèn)題描述的符合程度由5至1分分別予以賦值，得分越高表示該內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度越好。針對(duì)內(nèi)部控制措施實(shí)施情況的調(diào)查，問(wèn)卷根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》提出的不相容崗位相互分離、內(nèi)部授權(quán)審批控制、歸口管理、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、會(huì)計(jì)控制、單據(jù)控制和信息內(nèi)部公開等控制方法和手段，羅列了若干內(nèi)部控制措施選項(xiàng)，受訪對(duì)象所屬單位設(shè)置有該內(nèi)部控制措施的選“是”，未設(shè)置該措施的選“否”，以此調(diào)查行政事業(yè)單位內(nèi)部控制措施的實(shí)際執(zhí)行情況。

三、內(nèi)控規(guī)范普及與單位層面內(nèi)部控制執(zhí)行情況調(diào)查

（一）《內(nèi)控規(guī)范》普及與落實(shí)情況

1.行政事業(yè)單位人員對(duì)《內(nèi)控規(guī)范》仍缺乏了解

《內(nèi)控規(guī)范》作為指導(dǎo)行政事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部管理的重要規(guī)范性文件，其落地實(shí)施需要行政事業(yè)單位的全員參與，使得內(nèi)控觀念在各級(jí)行政事業(yè)單位內(nèi)部形成共識(shí)。對(duì)《內(nèi)控規(guī)范》的具體操作內(nèi)容熟悉，是內(nèi)部控制機(jī)制作用有效發(fā)揮的重要基礎(chǔ)。那么，目前各級(jí)行政事業(yè)單位對(duì)《內(nèi)控規(guī)范》的普及工作達(dá)到了什么程度？

2013年7月19日，財(cái)政部在北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院組織召開了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施全國(guó)動(dòng)員視頻會(huì)議。要求財(cái)政部門應(yīng)對(duì)內(nèi)控規(guī)范的重點(diǎn)、要點(diǎn)進(jìn)行廣泛宣傳、培訓(xùn)，做到“宣傳無(wú)死角、培訓(xùn)無(wú)盲區(qū)”。雖然如此，但執(zhí)行一年多來(lái)，情況并不理想。統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明（如圖1所示），僅有6%的受訪者認(rèn)為非常了解《內(nèi)控規(guī)范》，12%的受訪對(duì)象表示自己完全不了解《內(nèi)控規(guī)范》的內(nèi)容，超過(guò)80%的受訪者對(duì)于《內(nèi)控規(guī)范》處于不太了解、基本了解、比較了解的狀態(tài)。在進(jìn)一步的訪談中，絕大多數(shù)的受訪對(duì)象表示已經(jīng)掌握《內(nèi)控規(guī)范》等相關(guān)政策文件，但對(duì)具體行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的流程、方法和體系建設(shè)等內(nèi)容還缺乏相關(guān)認(rèn)知。

可見，當(dāng)前《內(nèi)控規(guī)范》的普及落實(shí)情況與實(shí)際工作需要有較大差距，尚未引起廣大行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)工作人員，尤其是單位負(fù)責(zé)人的重視。

2.大部分單位對(duì)于《內(nèi)控規(guī)范》持觀望態(tài)度和未采取任何舉措

《內(nèi)控規(guī)范》及其配套的指南對(duì)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)具有一定的指導(dǎo)性，并規(guī)定各級(jí)行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)在2014年1月1日起全面實(shí)施。對(duì)此，問(wèn)卷調(diào)查了受訪對(duì)象對(duì)《內(nèi)控規(guī)范》的落實(shí)情況。

調(diào)查結(jié)果表明（如圖2所示），目前行政事業(yè)單位對(duì)《內(nèi)控規(guī)范》的落實(shí)程度并不理想，大部分單位尚未將《內(nèi)控規(guī)范》的要求落實(shí)到本單位的制度建設(shè)中，僅有10%的受訪對(duì)象表示已經(jīng)貫徹實(shí)施《內(nèi)控規(guī)范》的要求，22%已采取措施落實(shí)，約有35%的受訪對(duì)象表示持觀望態(tài)度，正在為《內(nèi)控規(guī)范》的全面落實(shí)進(jìn)行相關(guān)準(zhǔn)備工作，26%的受訪對(duì)象對(duì)于2014年如何將《內(nèi)控規(guī)范》落實(shí)到單位的內(nèi)控建設(shè)中沒(méi)有任何計(jì)劃，甚至7%的被訪者不了解任何情況。

（二）單位層面內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度及建設(shè)情況

1.“防范舞弊”和“提高公共服務(wù)效率”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度較差

內(nèi)部控制目標(biāo)是組織設(shè)置內(nèi)部控制所要實(shí)現(xiàn)的目的或欲達(dá)到的效果?！秲?nèi)控規(guī)范》第四條將行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的目標(biāo)界定為五個(gè)：合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合規(guī)；合理保證單位資產(chǎn)安全和使用有效；合理保證單位財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整；有效防范舞弊和預(yù)防腐??；提高公共服務(wù)的效率和效果。

合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整是我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的基本建設(shè)目標(biāo)，從問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果來(lái)看，這些目標(biāo)隨著我國(guó)《會(huì)計(jì)法》、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》、《預(yù)算法》、《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等一系列法律法規(guī)的落地實(shí)施，已經(jīng)基本實(shí)現(xiàn)。以合法合規(guī)目標(biāo)為例，約有77%（如圖3所示）的受訪對(duì)象認(rèn)為本單位基本實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)。

筆者認(rèn)為，行政事業(yè)單位作為政府管理的實(shí)施部門，為社會(huì)公眾提供服務(wù)，其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)提供優(yōu)質(zhì)高效公共服務(wù)的職能，因此，“提高公共服務(wù)效率效果”是我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的最高目標(biāo)。行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)更加注重公共服務(wù)效率和效果目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，另一方面，建立事先防治和事后懲治的反腐倡廉機(jī)制則是保證行政事業(yè)單位履行公共受托責(zé)任的重要手段，內(nèi)部控制作為防范舞弊的三道防線之一，更應(yīng)當(dāng)關(guān)注防范舞弊和預(yù)防腐敗，尤其是在當(dāng)前的政治與經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，顯得更為必要。

為什么我國(guó)發(fā)布的這套《內(nèi)控規(guī)范》有利于防范舞弊，提高公共服務(wù)的效率呢？這與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范的內(nèi)在要求直接相關(guān)。從內(nèi)容來(lái)看，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)要求本單位在治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)和崗位設(shè)置、權(quán)責(zé)分配、業(yè)務(wù)流程等方面做到科學(xué)、合理，并符合內(nèi)部牽制的基本要求，確保不同部門、崗位之間權(quán)責(zé)分明，相互制約，相互監(jiān)督。從橫向關(guān)系來(lái)講，完成某個(gè)環(huán)節(jié)的工作須由來(lái)自彼此獨(dú)立的兩個(gè)部門或人員協(xié)調(diào)運(yùn)作、相互監(jiān)督、相互制約、相互證明；從縱向關(guān)系來(lái)講，完成某項(xiàng)工作須經(jīng)過(guò)互不隸屬的兩個(gè)或兩個(gè)以上的崗位和環(huán)節(jié)，以使下級(jí)受上級(jí)監(jiān)督，上級(jí)受下級(jí)牽制。同時(shí)，履行內(nèi)部控制監(jiān)督檢查職責(zé)部門的獨(dú)立性有利于減少凌駕于內(nèi)部控制之上的特殊權(quán)力的可能性。從而依據(jù)分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級(jí)授權(quán)的原則，通過(guò)建立權(quán)責(zé)一致、有效制衡的組織架構(gòu)體系，使決策、執(zhí)行、監(jiān)督既相互協(xié)調(diào)又相互制約，將各個(gè)業(yè)務(wù)中的決策機(jī)制、執(zhí)行機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制融入流程中的每個(gè)環(huán)節(jié)，從制度上防范了腐敗的發(fā)生。同時(shí)，內(nèi)部控制體系以牽制作為手段增加監(jiān)督環(huán)節(jié)，看起來(lái)似乎降低了工作效率，但是，制度與流程建設(shè)卻減少了各種扯皮、相互推諉的現(xiàn)象發(fā)生，提高了議事、決策機(jī)制的效率效果性。

現(xiàn)實(shí)的調(diào)查結(jié)果顯示（如圖3所示），“防范舞弊預(yù)防腐敗”和“提高公共服務(wù)效率效果”的實(shí)現(xiàn)程度并不理想，約有8%的受訪對(duì)象認(rèn)為本單位的內(nèi)部控制完全沒(méi)有實(shí)現(xiàn)、基本未實(shí)現(xiàn)“防范舞弊預(yù)防腐敗”與“提高公共服務(wù)效率效果”的目標(biāo)，約33%的受訪者認(rèn)為部分實(shí)現(xiàn)了這兩個(gè)目標(biāo)。調(diào)查表明，雖然行政事業(yè)單位在合法合規(guī)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上已經(jīng)建立了若干制度，但從制度真正落地執(zhí)行、真正有利于權(quán)力制衡和提高公共服務(wù)能力方面來(lái)看仍然十分欠缺?？梢?，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制應(yīng)重在建設(shè)的過(guò)程，而不僅僅是最終形成一套制度規(guī)范。我國(guó)行政事業(yè)單位在“提高公共服務(wù)效率效果”和“防范舞弊預(yù)防腐敗”這兩項(xiàng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上，仍需作出更大的努力。

2.單位層面內(nèi)部控制建設(shè)情況不容樂(lè)觀

（1）內(nèi)控建設(shè)誰(shuí)負(fù)責(zé)這一問(wèn)題上存在模糊認(rèn)識(shí)

《內(nèi)控規(guī)范》第十三條規(guī)定：“單位應(yīng)當(dāng)單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部控制職能部門或者確定內(nèi)部控制牽頭部門，負(fù)責(zé)組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制工作。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮財(cái)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)、紀(jì)檢監(jiān)察、政府采購(gòu)、基建、資產(chǎn)管理等部門或崗位在內(nèi)部控制中的作用?！?

從目前來(lái)看（如圖4所示），在內(nèi)部控制建設(shè)牽頭部門或者職能部門的問(wèn)題上，受訪對(duì)象對(duì)于這一問(wèn)題看法不一。高達(dá)42%的受訪對(duì)象認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)該是內(nèi)部控制的牽頭部門或者職能部門，37%的受訪對(duì)象認(rèn)為應(yīng)該由單位主要負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制工作。比例最小的是紀(jì)檢監(jiān)察部門和財(cái)務(wù)部門。贊同新設(shè)內(nèi)部控制部門的占到13%。

我們應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，涉及到單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的方方面面，其必然涉及到本單位的所有部門。也就是說(shuō)，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)是一個(gè)全員參加的工作，并且是“一把手”工程。當(dāng)然，根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》的規(guī)定，內(nèi)部控制建設(shè)工作肯定是要具體落實(shí)到某個(gè)職能部門。從行政事業(yè)單位的編制來(lái)看，新設(shè)一個(gè)內(nèi)部控制部門，無(wú)論是從審批的程序還是部門編制資源的有限性來(lái)看，可能性極小。一把手也不可能親自負(fù)責(zé)此事。盡管財(cái)務(wù)背景的受訪對(duì)象普遍認(rèn)為單位主要負(fù)責(zé)人應(yīng)該是內(nèi)部控制建設(shè)的職能部門，但在具體操作上，“一把手”也會(huì)將這項(xiàng)工作落實(shí)到具體部門。這樣來(lái)看，就會(huì)集中在財(cái)務(wù)部門和內(nèi)部審計(jì)部門的選擇上。從問(wèn)卷調(diào)查顯示，受訪對(duì)象還是認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)該是內(nèi)部控制的牽頭部門。這與內(nèi)部審計(jì)人員查錯(cuò)防弊、進(jìn)行監(jiān)督、開展領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)職責(zé)直接相關(guān)。但內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中發(fā)揮的作用是對(duì)已經(jīng)建立的內(nèi)部控制體系進(jìn)行監(jiān)督和再評(píng)價(jià)，對(duì)于尚未建立內(nèi)部控制的單位，內(nèi)部控制僅能參與，不能直接建設(shè)，否則會(huì)違背《內(nèi)控規(guī)范》第六十條第二款規(guī)定（內(nèi)部監(jiān)督應(yīng)當(dāng)與內(nèi)部控制的建設(shè)和實(shí)施保持相對(duì)獨(dú)立）。如果內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)內(nèi)部控制建設(shè)，會(huì)集運(yùn)動(dòng)員、裁判員于一身，影響自身的獨(dú)立性。而且，從行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)部門設(shè)置的獨(dú)立性、權(quán)威性的現(xiàn)實(shí)來(lái)看，其執(zhí)行內(nèi)部控制建設(shè)會(huì)使得內(nèi)部控制建設(shè)的效果大打折扣。而從財(cái)政部發(fā)布此項(xiàng)規(guī)定來(lái)看，財(cái)務(wù)部門最有可能是內(nèi)部控制建設(shè)的主要職能部門。當(dāng)然，財(cái)務(wù)部門應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，單位負(fù)責(zé)人對(duì)于此事的支持和理解是能否順利實(shí)施《內(nèi)控規(guī)范》的關(guān)鍵，財(cái)務(wù)部門僅是幫助單位負(fù)責(zé)人履行職責(zé)，單位負(fù)責(zé)人還是內(nèi)部控制建設(shè)的主要責(zé)任人。

可見，從問(wèn)卷調(diào)查的結(jié)果來(lái)看，財(cái)務(wù)部門對(duì)于這一問(wèn)題還是存在模糊認(rèn)識(shí)，這可能緣于大多數(shù)被訪者出身于財(cái)務(wù)或者來(lái)自于財(cái)務(wù)部門。

（2）財(cái)產(chǎn)保護(hù)與信息內(nèi)部公開情況控制手段執(zhí)行較差

行政事業(yè)單位在進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，結(jié)合業(yè)務(wù)內(nèi)容，根據(jù)控制方法采取具體的控制措施。其具體的控制手段包括不相容崗位分離控制、內(nèi)部授權(quán)審批控制、歸口管理、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、業(yè)務(wù)流程控制、會(huì)計(jì)控制、單據(jù)控制和信息內(nèi)部公開。區(qū)別于企業(yè)內(nèi)部控制的方法和手段，行政事業(yè)單位的特殊控制方法主要體現(xiàn)在歸口管理、單據(jù)控制和信息內(nèi)部公開。

從問(wèn)卷調(diào)查的結(jié)果來(lái)看（如圖5所示），目前大多數(shù)行政事業(yè)單位在不相容崗位相互分離、內(nèi)部授權(quán)審批、會(huì)計(jì)控制、全面預(yù)算等方法的應(yīng)用上使用較多（應(yīng)用率均超過(guò)60%）。但在歸口管理、單據(jù)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)、內(nèi)部信息公開方面使用不足。尤其是財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制和內(nèi)部信息公開的應(yīng)用上明顯不足，執(zhí)行較差（應(yīng)用率33%～35%）。

筆者認(rèn)為，建立和使用財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制的目的是為了對(duì)行政事業(yè)單位資產(chǎn)從購(gòu)置到處置的全過(guò)程實(shí)現(xiàn)監(jiān)督，從而確保資產(chǎn)的安全和高效使用。從目前行政事業(yè)單位財(cái)產(chǎn)的使用情況來(lái)看，雖然規(guī)模龐大、價(jià)值巨大，但管理現(xiàn)狀卻不容樂(lè)觀，管理薄弱，存在不少問(wèn)題。例如，1）資產(chǎn)管理分工不明，職責(zé)不清、資產(chǎn)權(quán)屬不清。有的由專職資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，有的由財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)牽頭，有的由辦公室、后勤部門、設(shè)備管理部門等多個(gè)部門分別負(fù)責(zé)。2）資產(chǎn)配置存在盲目性、隨意性，預(yù)算安排不盡合理。3）資產(chǎn)處置隨意現(xiàn)象嚴(yán)重。4）國(guó)有資產(chǎn)收益流失嚴(yán)重。5）“重錢輕物”、“重使用輕管理”意識(shí)普遍存在。而從行政事業(yè)單位財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制使用情況來(lái)看，正好驗(yàn)證了這一點(diǎn)。

信息公開控制手段在行政事業(yè)單位必不可少。一位哲學(xué)家曾經(jīng)說(shuō)過(guò)：“正如一個(gè)人發(fā)現(xiàn)自己舌尖上有蜂蜜或者毒藥，不可能不去品嘗一樣，負(fù)責(zé)管理政府資金的人不可能不去品嘗一點(diǎn)，哪怕是一點(diǎn)點(diǎn)國(guó)王的財(cái)富。正如一條魚在水里游時(shí)，我們無(wú)法知道它是否在喝水一樣，我們也無(wú)法知道掌管政府財(cái)富的人是否錯(cuò)誤地分配了錢財(cái)”。行政事業(yè)單位的管理本身是一個(gè)黑匣子，當(dāng)權(quán)力過(guò)于集中，資源的分配就會(huì)由于人的自利性帶來(lái)不公平或者舞弊。尤其是當(dāng)資源的所有權(quán)歸屬為一個(gè)大的群體時(shí)，國(guó)有資源的運(yùn)作就會(huì)更加具有隨意性、隱蔽性。信息內(nèi)部公開控制手段的使用有利于行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位提高工作的透明度以及工作效率，減少暗箱操作的可能性。作為一種重要的控制手段，它有利于依法行政，提高政府工作的透明度，還公眾以知情權(quán)，以保障當(dāng)事人的利益，滿足內(nèi)部員工的知情權(quán)和對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的監(jiān)督。針對(duì)信息公開，其實(shí)早在2008年5月1日，《中華人民共和國(guó)政府信息公開條例》（以下簡(jiǎn)稱《條例》）就已經(jīng)正式施行。時(shí)至今日，執(zhí)行情況仍然不容樂(lè)觀。常言說(shuō)，陽(yáng)光是最好的防腐劑。只有讓陽(yáng)光照進(jìn)每一個(gè)角落，才會(huì)帶來(lái)最大程度的透明。信息不公開，就沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)與監(jiān)督的壓力，不利于行政事業(yè)單位內(nèi)部管理的改革與創(chuàng)新。信息公開應(yīng)用不好會(huì)導(dǎo)致廣大群眾利益的損失，甚至帶來(lái)腐敗。為此，黨的十八屆四中全會(huì)提出：“應(yīng)堅(jiān)持以公開為常態(tài)、不公開為例外原則，推進(jìn)決策公開、執(zhí)行公開、管理公開、服務(wù)公開、結(jié)果公開?！币源藶槠鯔C(jī)，全面推進(jìn)政府的政務(wù)公開。

考慮到我國(guó)行政事業(yè)單位類型眾多，所采取的信息公開方式也區(qū)別較大，因此在我們針對(duì)信息內(nèi)部公開的進(jìn)一步問(wèn)卷中未對(duì)業(yè)務(wù)信息公開和財(cái)務(wù)信息公開進(jìn)行調(diào)查，僅對(duì)具有普適性的問(wèn)題，例如“貴單位是否建立了獲取和報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的機(jī)制”，“貴單位是否建立職工報(bào)告懷疑的不當(dāng)行為的完善溝通渠道，并保護(hù)舉報(bào)人不被報(bào)復(fù)”等進(jìn)行了調(diào)查。調(diào)查結(jié)果顯示（如圖6所示），目前行政事業(yè)單位信息公開這一控制措施的落實(shí)程度相對(duì)較差，大部分受訪單位表示未建立獲取和報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的機(jī)制。在已建立相關(guān)機(jī)制的單位中，大多數(shù)表示直接與單位負(fù)責(zé)人溝通即可，這表明單位的內(nèi)部控制并未建立順暢的意見溝通渠道，而是依靠領(lǐng)導(dǎo)特殊干預(yù)維持信息溝通。此外，絕大多數(shù)受訪單位表示未建立安全的職工報(bào)告溝通渠道，或者建立了相關(guān)渠道但并未發(fā)揮應(yīng)有的作用。這進(jìn)一步驗(yàn)證了前文中關(guān)于信息公開控制手段執(zhí)行較差的判斷。

（3）單位層面內(nèi)部控制建設(shè)整體情況尚可，但關(guān)鍵崗位輪換及專家參與的議事機(jī)制上還存在欠缺

單位層面內(nèi)部控制建設(shè)是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的頂層設(shè)計(jì)，它為具體業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制提供了良好的控制環(huán)境或者說(shuō)“生存土壤”，尤其是有利于整體控制文化的形成，也直接決定了具體業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制是否能夠有效實(shí)施和運(yùn)行。在實(shí)際建設(shè)中，也是最容易忽視甚至認(rèn)為最為空洞的一些控制，但影響和意義卻極為深遠(yuǎn)，甚至對(duì)未來(lái)整個(gè)內(nèi)部控制的有效運(yùn)行產(chǎn)生重大影響。

為了進(jìn)一步了解和研究目前行政事業(yè)單位是否已經(jīng)根據(jù)控制方法在單位層面有針對(duì)性地制定了控制措施，在問(wèn)卷調(diào)查中列舉了八項(xiàng)單位層面的內(nèi)部控制措施，分別為：重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的內(nèi)部決策由領(lǐng)導(dǎo)班子集體研究決定；單位建立健全內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位責(zé)任制，明確崗位職責(zé)及分工，確保不相容崗位相互分離、相互制約和相互監(jiān)督；單位實(shí)行內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位工作人員的輪崗制度，明確崗位周期，不具備輪崗條件的崗位采取專項(xiàng)審計(jì)；單位內(nèi)部控制人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)能夠勝任本單位工作要求；單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整，與實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相符；單位有專業(yè)人員組成的內(nèi)控團(tuán)隊(duì)，能夠按照嚴(yán)格規(guī)范的程序開展工作；單位建有集體研究、專家論證和技術(shù)咨詢相結(jié)合的議事決策機(jī)制；預(yù)算管理貫穿于單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過(guò)程。

調(diào)查結(jié)果顯示（如圖7所示），受訪對(duì)象在單位層面內(nèi)部控制的建設(shè)工作已經(jīng)取得一定的進(jìn)展，大部分的單位層面控制措施都得到了一定程度的執(zhí)行，特別是重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的集體決策、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)完整、崗位責(zé)任制與不相容崗位相互分離、預(yù)算管理貫穿經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全過(guò)程、關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)上控制人員勝任相關(guān)工作。但是，在關(guān)鍵崗位的輪崗制度，專業(yè)內(nèi)控團(tuán)隊(duì)建設(shè)，建有集體研究、專家論證和技術(shù)咨詢相結(jié)合的議事決策機(jī)制方面還是明顯不足。

關(guān)鍵崗位輪崗制度有利于激勵(lì)，更重要的是關(guān)鍵崗位的輪崗制度有利于預(yù)防腐敗。長(zhǎng)期以來(lái)，行政事業(yè)單位對(duì)于關(guān)鍵崗位的輪崗制度執(zhí)行情況不是十分理想，尤其是像物資、固定資產(chǎn)采購(gòu)和管理，建設(shè)項(xiàng)目管理等關(guān)鍵崗位環(huán)節(jié)一旦缺乏明確崗位職責(zé)分工，未有效實(shí)現(xiàn)輪換，將不利于加強(qiáng)重要崗位人員的管理，不利于健全內(nèi)控機(jī)制和長(zhǎng)效預(yù)防機(jī)制，不利于廉政風(fēng)險(xiǎn)防范。

黨的十八屆四中全會(huì)在健全依法決策機(jī)制上規(guī)定：“把公眾參與、專家論證、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、合法性審查、集體討論決定確定為重大行政決策法定程序，確保決策制度科學(xué)、程序正當(dāng)、過(guò)程公開、責(zé)任明確。”但目前來(lái)看，我國(guó)行政事業(yè)單位在議事決策機(jī)制上，雖然都是集體決議，但是往往缺少專家論證和技術(shù)咨詢，一言堂與一支筆的現(xiàn)象普遍存在。重大行政決策往往表面上經(jīng)過(guò)了集體決策，但事實(shí)上還是領(lǐng)導(dǎo)說(shuō)了算，這也是為什么在離任審計(jì)過(guò)程中責(zé)任往往難以界定的主要原因。在專業(yè)內(nèi)控團(tuán)隊(duì)建設(shè)方面不足的事實(shí)則同樣驗(yàn)證了前面關(guān)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范了解不足和執(zhí)行較差的現(xiàn)實(shí)。

（4）在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)職能部門上認(rèn)識(shí)存在模糊，內(nèi)部審計(jì)自身的不足又會(huì)導(dǎo)致未來(lái)的內(nèi)部控制監(jiān)督檢查與評(píng)價(jià)工作難以落到實(shí)處

對(duì)內(nèi)部控制的建立和實(shí)施的有效性開展監(jiān)督檢查，查找和發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題，提出改進(jìn)建議并督促落實(shí)整改，一方面可以防范經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，另一方面有利于持續(xù)地完善單位內(nèi)部控制體系。為此，《內(nèi)控規(guī)范》第六十一條指出：“內(nèi)部審計(jì)部門或崗位應(yīng)當(dāng)定期或不定期檢查單位內(nèi)部管理制度和機(jī)制的建立與執(zhí)行情況，以及內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位及人員的設(shè)置情況等，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題并提出改進(jìn)建議?！薄秲?nèi)控規(guī)范》第六十三條規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)指定專門部門或?qū)Ｈ素?fù)責(zé)對(duì)單位內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具單位內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告?！庇纱?，可以判斷，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)與內(nèi)部審計(jì)定期或者不定期的監(jiān)督檢查是兩件事情。

筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的主體部門應(yīng)當(dāng)與內(nèi)部審計(jì)有所區(qū)別。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)應(yīng)該是，由內(nèi)控建設(shè)牽頭部門組織的，由所有已經(jīng)建立內(nèi)部控制的部門或單位進(jìn)行的，針對(duì)內(nèi)部控制體系的自我評(píng)價(jià)工作，工作成果通過(guò)單位內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告展示。內(nèi)部審計(jì)部門或者崗位負(fù)責(zé)對(duì)已經(jīng)評(píng)價(jià)完的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的再監(jiān)督和再評(píng)價(jià)，并且針對(duì)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題提出改進(jìn)建議。但從問(wèn)卷調(diào)查來(lái)看（如圖8所示），人們對(duì)這一問(wèn)題還是存在模糊的認(rèn)識(shí)。被調(diào)查者認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)部門、紀(jì)檢監(jiān)察部門、單位負(fù)責(zé)人、其他（例如財(cái)務(wù)部門、專門的內(nèi)部控制部門）部門都存在成為評(píng)價(jià)職能部門的可能性，在選擇上的差異性不大。但目前我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制處于起步階段，人們對(duì)建設(shè)工作尚存在認(rèn)識(shí)上的不足，更不要說(shuō)未來(lái)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作。按道理講，內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)該是最好的選擇，但現(xiàn)實(shí)中的問(wèn)卷調(diào)查顯示（如圖9所示），內(nèi)部審計(jì)部門極少?gòu)氖聝?nèi)部控制檢查工作。這與當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)部門不存在或者隸屬于紀(jì)檢監(jiān)察領(lǐng)導(dǎo)的地位直接相關(guān)。根據(jù)劉力云（2007）研究認(rèn)為，由于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)起源于行政命令，許多部門對(duì)內(nèi)部審計(jì)的作用缺乏足夠的認(rèn)識(shí)，大多政府機(jī)關(guān)都未建立起獨(dú)立、客觀的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和配置專門的審計(jì)人員。即使是配置了內(nèi)部審計(jì)部門或者崗位，其從事的審計(jì)類型也大多是財(cái)務(wù)審計(jì)或者離任審計(jì)，很少?gòu)氖聝?nèi)部控制專門的檢查評(píng)價(jià)工作。這些不足會(huì)導(dǎo)致未來(lái)的內(nèi)部控制監(jiān)督與評(píng)價(jià)工作難以落到實(shí)處，內(nèi)部控制建設(shè)后效果大打折扣。