淺析新個人所得稅法的變化及影響分析

馮炳純 鄔小霞

一、引言

2018年8月31日，第十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議通過《關(guān)于修改<中華人民共和國個人所得稅法>的決定》（以下簡稱“新個人所得稅法”），并于2019年1月1日起全面實施。

2018年10月1日起，先將工資薪酬所得的免征額提高到5000元/月，并執(zhí)行新的稅率表計算個人應納所得稅額，即實施最新的起征點和稅率。此次修改為歷史性的第七次修訂，也是修改變幅度最大的一次修訂。其最大的特色之處是，本次修訂實現(xiàn)了從分類稅制向綜合與分類相結(jié)合的混合征收制進行轉(zhuǎn)變，可以是說我國個人所得稅制前所未有的重大歷史性稅制改革，其中包括提高基本減除費用標準，增加專項附加扣除項目，優(yōu)化調(diào)整稅率的級距等內(nèi)容。因此，本次個人所得稅法的修訂可以說是突破性的重大改革，且此次改革所帶來的紅利對于廣大納稅人都有不同程度地受益，其中受益最大將是中等及以下收入群體。

二、新個人所得稅的變化

本次新個人所得稅法的修訂，最大的亮點是實現(xiàn)了從分類稅制向綜合與分類相結(jié)合的混合征收制進行轉(zhuǎn)變，這是我國個人所得稅法修訂歷史上重大突破，此外，這次修訂的主要變化還包括提高基本減除費用標準，增加專項附加扣除，優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)，擴大低檔稅率的級距等內(nèi)容。

1.個人所得稅稅制模式的轉(zhuǎn)變

個人所得稅是以自然人取得的各類應稅所得為征稅對象而征收的一種所得稅，是政府利用稅收對個人收入進行調(diào)節(jié)的一種手段。目前從世界范圍看，各個國家所實行的個人所得稅稅制模式主要有三種：分類征收制、綜合征收制和混合征收制。分類征收制主要是根據(jù)納稅人來源和性質(zhì)的所得項目不同，分別制定不同稅率來征收個人所得稅；綜合征收制主要是根據(jù)納稅人全年的各項所得額之和來進行征收個人所得稅；混合征收制是指納稅人先根據(jù)分類征收制來征收個人所得稅，然后再根據(jù)綜合征收制再次征收個人所得稅。此次修訂執(zhí)行之前，我國的個人所得稅征收制模式都是分類征收制，而修訂后則實現(xiàn)了由原來從分類稅制向綜合與分類相結(jié)合的混合征收制進行重大歷史性轉(zhuǎn)變。這也意味著，我國將由原來以個人課稅制轉(zhuǎn)向以面向家庭綜合課稅制，從原來按月納稅轉(zhuǎn)為按年納稅。

個人課稅制是把居民個人或非居民個人作為課稅單位的一種制度，該征收方式相對簡單，征收成本較低，但該稅制在實施中并沒有將家庭成員之間的總體收入納入征收范圍，也沒考慮到家庭成員之間的總體消費水平，這很可能會導致家庭的總體收入的不平衡所帶來稅負的橫向不公平，即相同收入的家庭所承受稅負卻不相同。因此，該模式最大的弊端之一就是納稅人可以通過家庭成員之間的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移來規(guī)避繳納個人所得稅，同時也不利于發(fā)揮稅收對經(jīng)濟的調(diào)節(jié)作用。家庭課稅制主要是根據(jù)家庭成員之間的總體收入為征收對象的一種制度。該制度可以說是系統(tǒng)地考慮家庭總體收入水平以及消費支出水平，該制度的實施有利于保證稅負的橫向公平，也可以避免家庭成員的總體收入不同所帶來弊端。該征收模式的實施，對于每個月的收入不平衡的納稅人來說，是一個極大的福利。但不足之處是其征管難度較大，特別是各項收入來源監(jiān)控及支出的界定和不同地區(qū)的扣除標準等內(nèi)容。

2.提高免征額

個人所得稅免征額是國家用來調(diào)節(jié)納稅人收入的一種制度。根據(jù)稅法規(guī)定，課稅對象的數(shù)額不超過免征額的不需交納個人所得稅，但對于超過免稅征的部分則進行超額計算所得稅。修訂個人所得稅前的基本減除費用標準是（即免征額）3500元/月，而修訂后的基本減除費用標準（即免征額）是5000元/月。即修訂后的新稅法規(guī)定：居民個人的綜合應納所得額的扣除標準為60000元/年以及其他扣除的余額。這也意味著2019年1月1日開始，考慮其他專項附加扣除等內(nèi)容，則個人所得額的基本減除費用標準至少是大于或等于60000元/年。此標準有利于提高中低層工薪階層人員的工資收入水平，同時也可以提高他們的消費水平并調(diào)動其工作積極性。

3.增加專項附加扣除項目

此次修訂的個人所得稅法最大的改革之一是除基本減除費用標準提高外，還首次增加了專項附加扣除項目，包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或住房租金、贍養(yǎng)老人等支出。目前這些專項附加扣除項目都是民生支出的焦點，也是最重要的消費支出部分。從這次改革中也可以看到，增加專項附加扣除項目，是有利于降低納稅人的生活成本及稅負，調(diào)節(jié)廣大納稅人的消費支出，從而間接地改善人民的生活水平，同時也有利于保證稅負的橫向公平，更好地發(fā)揮稅收在收入分配中的調(diào)節(jié)作用，這些也充分體現(xiàn)出國家對民生的關(guān)注。

4.優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)

新的個人所得稅法修訂，還是保持原來的7級超額累進稅率，但其最大的變化是是優(yōu)化調(diào)整部分稅率級距。具體如表1所示。納稅人的個人所得額還是以現(xiàn)行工資、薪金所得稅率為基礎(chǔ)，然后根據(jù)城鎮(zhèn)居民收入水平、消費支出水平等因素來優(yōu)化調(diào)整稅率級距。從表1-1可以看出：3%、10%、20%三檔的級距都有不同程度的擴大，而稅率為25%的級距則比修改前縮小，稅率為30%、35%、45%的級距則保持不變。其中，稅率為3%的級距整整擴大一倍，其變化為由原來上限為1500元擴大到上限為3000元，主要是由原來稅率為10%的一半級距調(diào)整為3%的級距所致；稅率為10%的級距大幅度擴大，其變化由原來級距1500元-4500元調(diào)整為3000元到12000元，主要是保留部分原來10%稅率的級距、原20%稅率的級距全部及部分25%稅率級距調(diào)整為10%稅率所致；而現(xiàn)行稅率為20%的級距將有所縮短，將由原25%稅率的部分級距調(diào)整為20%稅率級距；同時從表1也可以看出，稅率級距的變化必然引起速算扣除數(shù)的變動。該優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)，有利于降低中低層納稅人的稅負，從而提高中低層居民的收入，最大發(fā)揮稅在居民收入分配中的調(diào)節(jié)作用。

表1 優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)分析表

三、新個人所得稅法對收入的影響

個人所得稅法修訂之前，個人所得稅的應納稅所得稅的計算為：（稅前收入-三險一金-免征額-依法確定的其他扣除）*適用稅率-速算扣除數(shù)。而修訂后的新個人所得稅法，其個人所得稅的應納所得稅的計算為：（稅前收入-三險一金-免征額-依法確定的其他扣除-專項附加扣除）*適用稅率-速算扣除數(shù)。這里的主要變化是免征額由原來的3500元提升到5000元，并優(yōu)化調(diào)整了稅率級距，還首次增加了專項附加扣除項。若以廣州目前“五險一金”的扣除規(guī)定為例：養(yǎng)老保險個人繳納8%；醫(yī)療保險個人繳納2%；失業(yè)保險個人繳納為0.2%；生育保險和工傷保險個人無需繳納；住房公積金繳存比例最低為5%，最高為12%。因現(xiàn)實中絕大部分的中低層收入者就業(yè)于中小企業(yè)，而中小企業(yè)住房公積金的扣除比例一般比較低，出于謹慎性考慮，假設(shè)住房公積金的扣除比例以最小5%扣除比例來分析其影響。則廣州地區(qū)扣除“五險一金”的比例應為8%+2%+0.2+5%=17.5%，經(jīng)測算其對納稅人的工資收入變化如表2所示。

從表2中可以看出：第一，工資稅前收入總額扣除“五險一金”后，納稅人稅前工資收入總額在4100元以內(nèi)的不受新個人所得稅政策的影響或影響較小。第二，從稅前收入工資總額4200元開始，隨著稅前工資收入總額的增長，修訂后的個人所得稅法的稅后工資收入總額也在不斷地增長，但隨著稅前工資收入總額達到110000元以上，即其適用稅率為45%時，其增長額卻保持2330元不變。第三，稅后工資收入總額的增長率顯示出先升后降的態(tài)勢，最高峰值在稅前收入為20000元時，其實現(xiàn)收入增長率最高為9.43%，然后稅前工資收入總額達到21000元時工資增長率開始回落，特別是稅前收入300000元以上，增長率下降到1.5%以下，并呈現(xiàn)緩慢下降態(tài)勢。第四，稅負率則隨納稅人稅前工資總額收入的不斷增長顯一直下降趨勢，特別在23000元之內(nèi)降幅都達50%以上。

根據(jù)艾瑞咨詢2017年發(fā)布的《中國中等收入人群金融需求報告》中指出：目前我國中等收入群體的每月收入為8000元到50000元之間。而根據(jù)國家統(tǒng)計局2017年公布的數(shù)據(jù)顯示，我國全城鎮(zhèn)非私營單位就業(yè)人員年平均工資為74318元，全城鎮(zhèn)私營單位就業(yè)人員年平均工資為45761元。另從表2數(shù)據(jù)可以分析出：新個人所得稅法實施，若不考慮依法確定的其他扣除和專項附加扣除，納稅人稅前工資收入總額為10000元，至少個人所得稅每月少交了304.8元，每年至少少交3657.6元，即實現(xiàn)稅后工資收入總額年增長3657.6元，間接實現(xiàn)稅后工資收入總額年增長率為3.78%，直接稅負率至少降低68.56%。若納稅人稅前工資收入總額為20000元，個人所得稅每月至少少交了1379.4元，每年至少少交16552.8元元，即實現(xiàn)稅后工資收入總額年增長為16552.8元，間接實現(xiàn)稅后工資收入總額年增長率為9.43%，是增長幅度的最高點，直接稅負率則至少降低58.23%。因此，本次個人所得稅法的修訂可以說是已經(jīng)綜合考慮了居民的收入水平及消費水平支出等因素，其直接目的是提高中底層收入群體的收入水平和消費水平，具有一定的前瞻性。

表2 新個人所得稅法的實施對居民收入的影響分析統(tǒng)計表

因以上均是不考慮依法確定的其他扣除和專項附加扣除項，同時住房公積金扣除比例也是按最低5%比例來計算，故若2019年1月1日后綜合考慮這些因素進去，則納稅人的減幅會明顯更大，居民間接的工資收入提高幅度也會更大，同時也會讓更多的納稅人享受到這一次修訂政策所帶來的紅利。

四、新個人所得稅法存在的問題

新個人所得稅的修訂，實現(xiàn)了由原來從分類稅制向綜合與分類相結(jié)合的混合征收制進行重大歷史性突破轉(zhuǎn)變，也讓廣大納稅人得到了較大的實惠，特別是中底層收入群體。但也存在一些問題，特別是征收制度的轉(zhuǎn)變和專項附加扣除項目。

第一，混合征收制，從原來分類稅制向綜合與分類相結(jié)合的混合征收制進行轉(zhuǎn)變，從原來以個人課稅制轉(zhuǎn)向以面向家庭綜合課稅制，從原來按月納稅轉(zhuǎn)為按年納稅。但該制度實施的征管難度較大。該政策將如何實施？家庭的收入來源如何監(jiān)控？第二，專項附加扣除項目。該專項附加扣除項目標準及界定將如何實施？特別是子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、普通住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人支出等附加扣除項目的具體范圍和標準如何確定？又如何衡量不同地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展不平衡所帶來的影響？第三，我國經(jīng)濟目前是處于快速發(fā)展階段，該政策如何適應這環(huán)境，即隨著經(jīng)濟的發(fā)展、通貨膨脹率的變化，個人所得稅免征額、專項附加扣除項等也隨之發(fā)展變化，從而真正讓國民得到實惠，同時享受著經(jīng)濟發(fā)展所帶來的成果。從而確保進一步減輕納稅人稅收負擔，增加居民實際收入，增強居民的消費能力，并制定適用目前我國經(jīng)濟形勢錯綜復雜形勢的操作性強的實施政策。因此，這些都需要國家相關(guān)部門需要重點考慮的問題，也成為眾人所關(guān)心的焦點問題。

五、結(jié)論

本次個人所得稅法的修訂，系統(tǒng)綜合地考慮了居民消費支出水平、人均收入水平等因素，免征額由原來稅前工資總額扣除“五險一金”后3000元/月提高到5000元/月，實現(xiàn)了由分類稅制向綜合與分類相結(jié)合的混合征收制進行重大歷史性轉(zhuǎn)換，優(yōu)化稅率級距結(jié)構(gòu)，并首次增加專項附加扣除項目。這極大地增加我國居民工資收入，同時也極大地發(fā)揮稅對經(jīng)濟調(diào)節(jié)作用。其中對中低層收入群體將產(chǎn)生較大的影響，大幅降低他們的稅負，間接增加居民的收入水平。若按廣州市目前“五險一金”的扣除標準（住房公積金按最低5%扣除計算），則稅前工資收入總額為20000元可實現(xiàn)至少9.43%的最高增長率，稅負率也至少也降低58.23%以上。而對于高收入群體則增長比例卻不高，稅負率降低也處于較低位置，特別是45%高邊際稅率，但由于其稅前應納稅額的基數(shù)較大，則其保持著2330元最高增長額。但同時可以看到45%稅率高邊際稅率，不管收入如何增大，其增幅都是保持2330元增長額，收入增長率和稅負率都變化較小。值得關(guān)注的是：如此高的邊際稅率，是否影響我國目前創(chuàng)新型國家高端人才積極性及創(chuàng)造性，是否影響我國高端人才的引入及流動等。

另本次修訂能減稅政策的紅利是否落到實處，是否進一步減輕居民的稅收負擔，讓更多的群體受益，是否能真正發(fā)揮稅調(diào)節(jié)經(jīng)濟的作用，關(guān)鍵是看混合征收制如何實施？專項附加扣除項目扣除范圍、標準等如何界定？并且這些標準是否隨經(jīng)濟的發(fā)展和人民生活水平的提高作動態(tài)調(diào)整。從而確保全國人民都真正享受改革帶來的紅利，增加居民實際收入，增強消費能力，減輕企業(yè)負擔，提高我國經(jīng)濟在國際競爭中的地位。