環(huán)境成本的核算問題研究

吳愛萍

（浙江環(huán)境監(jiān)測(cè)工程有限公司，浙江杭州 310012）

繼1992年巴西里約熱內(nèi)盧開展的地球峰會(huì)（全稱為可持續(xù)發(fā)展世界峰會(huì)）之后，聯(lián)合國(guó)在2002年8月26日至9月4日，在南非約翰尼斯堡召開了第二屆地球峰會(huì)，參與峰會(huì)的各國(guó)代表就包括環(huán)境問題在內(nèi)的各項(xiàng)議題展開了討論與協(xié)商。從上表明，環(huán)境問題已逐漸受到了全世界的重視，但也從反面反映出人類社會(huì)所面臨的環(huán)境問題是多么的嚴(yán)重，自從20世紀(jì)中期以來，工業(yè)化生產(chǎn)的大面積推廣進(jìn)一步加劇了經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)之間的矛盾。人類社會(huì)以犧牲環(huán)境質(zhì)量的昂貴帶價(jià)來換取巨大的經(jīng)濟(jì)成就，與此同時(shí)，環(huán)境問題的反作用也越來越明顯的在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中凸顯出來。

各種環(huán)境問題，如濕地退化、水體污染、水土流失、綠地沙漠化、臭氧層空洞、大范圍酸雨、溫室效應(yīng)等，不僅僅導(dǎo)致了巨大的經(jīng)濟(jì)損失，還威脅到了人類社會(huì)各方面的可持續(xù)發(fā)展。當(dāng)然，我國(guó)也不例外，那種高投入、低產(chǎn)出、環(huán)境高度污染的生產(chǎn)方式，從長(zhǎng)期看不僅給社會(huì)造成損害，而且，堆積的高額環(huán)境成本費(fèi)用，會(huì)給國(guó)家與企業(yè)造成負(fù)擔(dān)。

值得慶幸的是，生存危機(jī)意識(shí)促使民眾和政府重新制定人類社會(huì)的發(fā)展宏圖，可持續(xù)發(fā)展的觀念逐漸深入人心，各國(guó)政府加強(qiáng)了環(huán)境保護(hù)支出，還頒布實(shí)施了大量的環(huán)境保護(hù)法律、法規(guī)。同時(shí)，各地企業(yè)個(gè)人，出于社會(huì)責(zé)任心、外部壓力、增強(qiáng)自身競(jìng)爭(zhēng)力以及自身可持續(xù)發(fā)展的考慮，響應(yīng)政府號(hào)召，加大了環(huán)境保護(hù)力度，相應(yīng)的環(huán)境成本支出也隨之增加。據(jù)美國(guó)環(huán)保署相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，在1990年，美國(guó)企業(yè)產(chǎn)生的環(huán)境成本費(fèi)用就有1000億美元，到了1995年，已經(jīng)發(fā)展到2000億美元(Jill 2001)。從企業(yè)個(gè)體來看，環(huán)境成本支出的增長(zhǎng)同樣十分迅速，如德國(guó)化學(xué)企業(yè)巴斯夫(BASF)，其環(huán)境保護(hù)支出在1970-1986期間增長(zhǎng)了1050%，而同期銷售額增長(zhǎng)為250%。環(huán)境成本支出在不知不覺中已經(jīng)慢慢成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本的重要組成部分，企業(yè)從主觀以及客觀上迫切需要加強(qiáng)對(duì)環(huán)境成本的核算和管理，從而達(dá)到跟高階段的經(jīng)營(yíng)水平。

進(jìn)行環(huán)境成本核算的意義在于向相關(guān)利益方提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。通過可計(jì)量、可估計(jì)的數(shù)據(jù)，將生產(chǎn)生活中，對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的狀況作了量化處理，加強(qiáng)企業(yè)對(duì)環(huán)境成本的高度上心，并且在對(duì)環(huán)境的保護(hù)、對(duì)污染的治理以及對(duì)污染的預(yù)防上更加重視，制定相應(yīng)的環(huán)境保護(hù)、環(huán)境開發(fā)的決策和探索環(huán)境成本管理的更優(yōu)方法。也能從這些數(shù)據(jù)中，更好地督促企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)工作，可計(jì)量的數(shù)據(jù)給環(huán)境監(jiān)測(cè)帶來了可以衡量的標(biāo)準(zhǔn)，通過環(huán)境成本數(shù)據(jù)的信息反映，能更好地了解企業(yè)執(zhí)行環(huán)境保護(hù)決策的實(shí)際程度，也方便各方有關(guān)權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)等方面的監(jiān)督。

一、基礎(chǔ)理論

（一）社會(huì)責(zé)任成本理論

英國(guó)專家Oliver Sheldon，在1923年，通過進(jìn)行理論研究，提出社會(huì)責(zé)任成本理論，它的中心理論是企業(yè)在社會(huì)中運(yùn)營(yíng)，所以對(duì)社會(huì)要承擔(dān)起責(zé)任，就是經(jīng)濟(jì)發(fā)展以外的社會(huì)責(zé)任，承擔(dān)起這些責(zé)任，能很好地反映這個(gè)企業(yè)的道德素質(zhì)，企業(yè)是以盈利為目標(biāo)的的，社會(huì)責(zé)任成本則要求在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)負(fù)責(zé)社會(huì)責(zé)任，對(duì)環(huán)境與社會(huì)盡到應(yīng)有的責(zé)任與義務(wù)。環(huán)境成本，是企業(yè)進(jìn)行保護(hù)社會(huì)利益，而轉(zhuǎn)化而來的一種成本，就是社會(huì)責(zé)任成本，需要利用會(huì)計(jì)核算進(jìn)行量化，同時(shí)進(jìn)行效益評(píng)價(jià)。

（二）總成本理論

總成本理論的中心思想，是企業(yè)和社會(huì)共同在一樣的循環(huán)中，企業(yè)在成本核算時(shí)，要結(jié)合運(yùn)營(yíng)成本，還有結(jié)合維護(hù)社會(huì)資源的成本，對(duì)運(yùn)營(yíng)過程造成的資源損壞進(jìn)行處理，產(chǎn)生的成本也屬于企業(yè)成本。

總成本理論認(rèn)為，資源產(chǎn)品成本也是企業(yè)成本的一種，而資源產(chǎn)品成本，包含生產(chǎn)成本以及環(huán)境成本，而環(huán)境成本包含資源的浪費(fèi)，還包含修復(fù)環(huán)境污染等?？偝杀纠碚摚梢约訌?qiáng)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任心，降低對(duì)資源與環(huán)境的破壞。

二、如何界定企業(yè)環(huán)境成本

一般會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的成本，是指在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中對(duì)各種生產(chǎn)要素的消耗。而環(huán)境作為一種大社會(huì)環(huán)境中的物質(zhì)財(cái)富，它的主要作用是為人類在生產(chǎn)活動(dòng)中提供各種生產(chǎn)要素。因此，環(huán)境成本在定義上就有不同于一般定義上的成本。環(huán)境成本，則針對(duì)企業(yè)在運(yùn)營(yíng)中造就的一切環(huán)境支出，用來解決反映和控制各個(gè)生產(chǎn)階段經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程和結(jié)果的問題，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和生態(tài)效益的共同發(fā)展?！碍h(huán)境成本是指本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。”在金玲（2010）看來，“環(huán)境成本是指某一會(huì)計(jì)主體在其可持續(xù)發(fā)展過程中，因進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或其他活動(dòng)而引起的自然資源消耗成本、生態(tài)資源降級(jí)成本以及為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取的防治措施成本。”聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家組認(rèn)為，環(huán)境成本是“一招對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)的活動(dòng)對(duì)環(huán)境照成的影響而采取的或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求付出的其他成本”。

三、企業(yè)環(huán)境成本核算范疇研究

在環(huán)境成本核算的數(shù)據(jù)處理、生成和信息傳遞的過程中，環(huán)境成本核算著重有四個(gè)基本流程：環(huán)境成本的確認(rèn)，環(huán)境成本的計(jì)量，環(huán)境成本的記錄，環(huán)境成本信息的披露。

（一）企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)分析

環(huán)境成本的確認(rèn)，是對(duì)企業(yè)造成和環(huán)境相應(yīng)的支出加以辨認(rèn)和確認(rèn)的過程。通過建立適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，將符合要求的會(huì)計(jì)要素記入報(bào)表中予以列示和反映。

1、環(huán)境成本的確認(rèn)條件。環(huán)境成本的確認(rèn)，在國(guó)內(nèi)存在兩種方式：第一，符合法規(guī)的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，從而產(chǎn)生的治理與保護(hù)的成本費(fèi)用，比如環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，污染物排放標(biāo)準(zhǔn)，環(huán)?；A(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)，環(huán)保方法標(biāo)準(zhǔn)，環(huán)保樣品標(biāo)準(zhǔn)等；第二，在國(guó)家通過經(jīng)濟(jì)手段，保護(hù)環(huán)境時(shí)產(chǎn)生的費(fèi)用，例如：國(guó)家征收出的超標(biāo)排污費(fèi)，環(huán)境稅，資源稅等。所以，在確定企業(yè)環(huán)境成本的時(shí)候存在兩個(gè)環(huán)境：

（1）判斷引起環(huán)境問題，所產(chǎn)生成本費(fèi)用中的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，是否跟環(huán)境超出預(yù)算的減少存在關(guān)聯(lián)。在這種確認(rèn)途徑下，又存在兩個(gè)主動(dòng)確認(rèn)的基本類型。一是，以法規(guī)性確定。按照國(guó)家發(fā)布，有關(guān)環(huán)境保護(hù)的法律，法規(guī)與標(biāo)準(zhǔn)，在環(huán)境保護(hù)過程，所進(jìn)行的成本確認(rèn)。二是，企業(yè)自主確認(rèn)。企業(yè)按照自身環(huán)境目標(biāo)，對(duì)自身活動(dòng)產(chǎn)生環(huán)境的影響，為實(shí)現(xiàn)環(huán)境目標(biāo)而進(jìn)行的成本確認(rèn)。（2）規(guī)定環(huán)境成本的確認(rèn)。這可以從兩個(gè)方面進(jìn)行觀察確定：第一，環(huán)境成本的發(fā)生主要起因在于環(huán)境保護(hù)；第二，環(huán)境成本的金額要可以計(jì)量或者估計(jì)。

2、環(huán)境成本的資本化和費(fèi)用化。環(huán)境成本資本化是“將環(huán)境成本作為一項(xiàng)相關(guān)資產(chǎn)的組成部分或一項(xiàng)單獨(dú)資產(chǎn)加以恰當(dāng)?shù)赜涗洝保褪前循h(huán)境成本，看做一項(xiàng)資本性支出的會(huì)計(jì)解決方案，可以保護(hù)環(huán)境成本與環(huán)境資產(chǎn)。

（二）企業(yè)環(huán)境成本的計(jì)量分析

環(huán)境成本的計(jì)量是通過選擇合適準(zhǔn)確的計(jì)量單位，把和環(huán)境成本有關(guān)費(fèi)用類支出挑選出并給予確定的過程。環(huán)境成本的計(jì)量方法應(yīng)考慮建立在諸多經(jīng)濟(jì)學(xué)和生態(tài)環(huán)境學(xué)理論的的基礎(chǔ)上，運(yùn)用貨幣為主的計(jì)量單位對(duì)其加以計(jì)量。并且能使用多種計(jì)量方法，得出最為正確的確定結(jié)果。

1、環(huán)境成本計(jì)量的特點(diǎn)。鑒于環(huán)境成本核算的對(duì)象與內(nèi)容的特殊性，因此決定了環(huán)境成的計(jì)量方式與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本的計(jì)量方式有所區(qū)別并擁有以下特點(diǎn)：

（1）計(jì)量單位的多元性。環(huán)境成本核算的目標(biāo)，包含人類活動(dòng)與自然環(huán)境。自然環(huán)境是一個(gè)多元的屬性群體，它在計(jì)量時(shí)具有很大的不確定性。正是因?yàn)檫@一份不確定性的特殊，造就了其計(jì)量單位的多樣性，不僅可以采取一般貨幣進(jìn)行表達(dá)，也能在一定范圍內(nèi)使用一些非貨幣單位來描述。（2）計(jì)量的社會(huì)性。環(huán)境成本著重計(jì)量的是，人類活動(dòng)給自然環(huán)境帶來的影響，可是自然環(huán)境對(duì)人類來說存在共享性，人類始終要在自然環(huán)境中生存。所以，環(huán)境成本在計(jì)算中采取的成本效益等理論，更能表達(dá)社會(huì)成本以及社會(huì)效益的內(nèi)涵。（3）計(jì)量的模糊性。因?yàn)榄h(huán)境成本核算，對(duì)其自然資源以及生態(tài)環(huán)境等，沒能夠直接根據(jù)市場(chǎng)價(jià)值定價(jià)的，使用的計(jì)量方法存在相應(yīng)的主觀性，說明了只能對(duì)其做一個(gè)相對(duì)準(zhǔn)確的計(jì)量，并無法得到萬分準(zhǔn)確的價(jià)值。（4）計(jì)量屬性的多樣性。環(huán)境成本在一定的情況下，不一定是企業(yè)自身實(shí)際發(fā)生的支出，也可能是間接其他地方發(fā)生的支出，根據(jù)實(shí)際情況可選擇采用保護(hù)費(fèi)用、影子價(jià)格、機(jī)會(huì)成本等多種計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。

2、環(huán)境成本計(jì)量方法的選擇。針對(duì)不一樣的實(shí)際問題，使用的總環(huán)境成本方法最重要的還是考慮方法自身的適用性，有針對(duì)性的使用計(jì)量方法。從大方面來分，可分為兩類：自然資源消耗成本和環(huán)境污染成本。自然資源消耗成本是人們?cè)谏鐣?huì)生產(chǎn)過程中對(duì)自然資源進(jìn)行使用時(shí)所支付的費(fèi)用，環(huán)境污染成本是指人們?cè)谏a(chǎn)活動(dòng)中將大量廢棄物向環(huán)境排放控制在環(huán)境容量范圍之內(nèi)發(fā)生的成本。根據(jù)以上兩種成本計(jì)量模式可以大致列出以下幾種計(jì)量方式。如表1.成本計(jì)量模式所示。表1這些環(huán)節(jié)成本計(jì)量方式，并不是規(guī)定的理論，只是可以借鑒參考的多種方式。事實(shí)上，在面對(duì)實(shí)際現(xiàn)實(shí)中的環(huán)境問題，多種多樣的環(huán)境要素帶來的影響因素又是很復(fù)雜的。在實(shí)務(wù)中，要靈活運(yùn)用各種計(jì)量方式以便得到相對(duì)準(zhǔn)確的信息。

（三）企業(yè)環(huán)境成本的記錄分析

環(huán)境成本的記錄，是對(duì)已確認(rèn)的環(huán)境成本，在相應(yīng)的賬戶中反映的過程。這一過程中的處理方式與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的處理方式相近，設(shè)置對(duì)應(yīng)的環(huán)境會(huì)計(jì)科目，按照正常方式記錄即可。

1、環(huán)境成本核算賬戶的設(shè)置。對(duì)于環(huán)境成本的非貨幣核算，主要通過單式記賬法，對(duì)每個(gè)階段的環(huán)境成本支出，根據(jù)相應(yīng)的占比，在生產(chǎn)流程中，對(duì)產(chǎn)品中進(jìn)行分配。要對(duì)生產(chǎn)生活的各個(gè)階做好詳細(xì)的會(huì)計(jì)記錄，這對(duì)后期做信息披露提供了強(qiáng)力的信息支持。環(huán)境成本支出的貨幣核算，在確認(rèn)之后即可從資本性賬戶中轉(zhuǎn)出，形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的原始價(jià)值。根據(jù)不同類型的環(huán)境成本屬性劃分不同的會(huì)計(jì)科目，也可通過建“環(huán)境成本”的總賬類科目按照各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的生產(chǎn)成本下設(shè)明細(xì)賬進(jìn)行管理核算。如：“環(huán)境成本——A流水成本——資源消耗成本——材料費(fèi)”等。

2、環(huán)境成本具體業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。實(shí)務(wù)處理中，可以將企業(yè)為了預(yù)防環(huán)境污染和治理已污染的環(huán)境而購(gòu)置或建造的設(shè)備和基地的支出可以作為資本類支出，借記“固定資產(chǎn)與環(huán)保資產(chǎn)”；貸記“在建工程與環(huán)保工程”；“銀行存款”等科目。在每次計(jì)提累計(jì)折舊中，在借記“環(huán)境成本”總賬科目，其“環(huán)境支付成本”，“環(huán)境補(bǔ)救成本”等明細(xì)科目和相對(duì)應(yīng)的下屬科目（也就是上文中對(duì)環(huán)境成本的幾種大范圍的分類所對(duì)應(yīng)的科目）；貸記“累計(jì)折舊”等科目。對(duì)于那種并不是一次性支出或者長(zhǎng)期使用的環(huán)境成本費(fèi)用或者是對(duì)已破壞環(huán)境的賠償費(fèi)用，可以看做遞延資產(chǎn)，在分期攤銷中，在借記“環(huán)境成本”總賬科目，其“環(huán)境支付成本”，“環(huán)境補(bǔ)救成本”等明細(xì)科目和相對(duì)應(yīng)的下屬科目（也就是上文中對(duì)環(huán)境成本的幾種大范圍的分類所對(duì)應(yīng)的科目）；貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——環(huán)保費(fèi)用”等科目。對(duì)于一次性賠付的費(fèi)用或在未來無法給企業(yè)帶來利益的費(fèi)用，將計(jì)入損益類支出。在借記“環(huán)境成本”總賬科目中，其“環(huán)境支付成本”、“環(huán)境補(bǔ)救成本”等明細(xì)科目和相對(duì)應(yīng)的下屬科目（也就是上文中對(duì)環(huán)境成本的幾種大范圍的分類所對(duì)應(yīng)的科目）；貸記“銀行存款”等科目。還有一部分是對(duì)未來將有可能支付的環(huán)境保護(hù)費(fèi)用的預(yù)提，在能夠合理的運(yùn)用貨幣計(jì)量單位表達(dá)時(shí)，借記“環(huán)境成本”總賬科目，其“環(huán)境支付成本”、“環(huán)境補(bǔ)救成本”等明細(xì)科目和相對(duì)應(yīng)的下屬科目（也就是上文中對(duì)環(huán)境成本的幾種大范圍的分類所對(duì)應(yīng)的科目）；貸記“應(yīng)付環(huán)境費(fèi)用”等科目。

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