關(guān)于企業(yè)代扣代繳(個(gè)人所得稅)手續(xù)費(fèi)會(huì)計(jì)核算問題的研究

文/王俊，安徽合力股份有限公司裝載機(jī)分公司

為了深入分析代扣代繳個(gè)人所得稅的手續(xù)費(fèi)收入相關(guān)問題，我們先看一個(gè)實(shí)類：

A企業(yè)為一家大型的省屬企業(yè)集團(tuán)，集叉車生產(chǎn)、銷售于一體，為增值稅一般納稅人，每年取得手續(xù)費(fèi)收入106萬元（本文假設(shè)）,對(duì)該部分收入，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算如下：

1、營改增前會(huì)計(jì)核算：

（1）收到稅務(wù)部門的手續(xù)費(fèi)款項(xiàng)時(shí)

借：銀行存款 106萬元

貸：其他應(yīng)付款 106萬元

（2）領(lǐng)用支付時(shí)

借：其他應(yīng)付款 106萬元

貸：銀行存款 106萬元

2、營改增后會(huì)計(jì)核算：

（1）收到稅務(wù)部門的手續(xù)費(fèi)款項(xiàng)時(shí)

借：銀行存款 106萬元

貸：其他業(yè)務(wù)收入 100萬元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）6萬元

（2）領(lǐng)用支付時(shí)（獎(jiǎng)勵(lì)性質(zhì)）

借：其他業(yè)務(wù)成本 100萬元

貸：應(yīng)付職工薪酬 100萬元

借：應(yīng)付職工薪酬 100萬元

貸：銀行存款 100萬元

1 收入確認(rèn)環(huán)節(jié)的相關(guān)問題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》第二條規(guī)定：收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。根據(jù)相關(guān)解釋：企業(yè)日?；顒?dòng)是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。這里的理解包括兩個(gè)層面，一是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)，二是與經(jīng)常性活動(dòng)相關(guān)的活動(dòng)。比如，工業(yè)企業(yè)制造并銷售產(chǎn)品、商品流通企業(yè)銷售商品、保險(xiǎn)公司簽發(fā)保單、咨詢公司提供咨詢服務(wù)、軟件企業(yè)為客戶開發(fā)軟件、安裝公司提供安裝服務(wù)、商業(yè)銀行對(duì)外貸款、租賃公司出租資產(chǎn)等，均屬于企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流入構(gòu)成收入。而工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)、出售不需用原材料等，則屬于與經(jīng)常性活動(dòng)相關(guān)的活動(dòng)，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流入也構(gòu)成收入

因此，筆者認(rèn)為將收到的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)為收入顯然不符合收入準(zhǔn)則的定義，因?yàn)榇鄞U行為是一項(xiàng)法定義務(wù)，并非為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的活動(dòng)；但根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局中國人民銀行關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)代扣代收代征稅款手續(xù)費(fèi)管理的通知》（財(cái)行[2005]365號(hào)）中第六款第六項(xiàng)的規(guī)定：三代"單位所取得的手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)該單獨(dú)核算，計(jì)入本單位收入；所以將手續(xù)費(fèi)作為收入核算有一定的合理性，是可以操作的，但是作其他業(yè)務(wù)收入還是作營業(yè)外收入呢，下面我們來看一下核算過程的差異：

1、若企業(yè)作為營業(yè)外收入，其會(huì)計(jì)核算過程如下:

（1）企業(yè)收到稅務(wù)部門的手續(xù)費(fèi)時(shí)

借：銀行存款 106萬元

貸：營業(yè)外收入 106萬元

（2）領(lǐng)用支出時(shí)（獎(jiǎng)勵(lì)支出或管理支出），考慮到收入成本相匹配的原則，

借：營業(yè)外支出 106萬元

貸：銀行存款 106萬元

筆者認(rèn)為：營業(yè)外收入是指企業(yè)發(fā)生的與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)沒有直接關(guān)系的各種收入，可以說營業(yè)外收入并不是由企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)所產(chǎn)生的，企業(yè)在取得該項(xiàng)收入時(shí)并不需要付出代價(jià)，它僅僅是企業(yè)在對(duì)某項(xiàng)非日常活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)產(chǎn)生的一種純收入性質(zhì)的核算差額，不需要與有關(guān)成本費(fèi)用進(jìn)行配比；而營業(yè)外支出是指企業(yè)發(fā)生的與企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營無直接關(guān)系的各種支出，亦可以理解為它是企業(yè)在對(duì)某項(xiàng)非日?；顒?dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)產(chǎn)生的一種純支出性質(zhì)的核算差額；因此，將手續(xù)費(fèi)作為營業(yè)外收入是不合適的，最好作為其他業(yè)務(wù)收入。

那么，作為其他業(yè)務(wù)收入，它需要征稅（增值稅）嗎？筆者對(duì)A企業(yè)將其作為征稅收入的做法并不認(rèn)同。

在營改增前服務(wù)業(yè)要繳納營業(yè)稅，屬于地稅，A企業(yè)作為一家原增值稅納稅人，合理合法運(yùn)營了幾十年，地稅部門從來沒有主動(dòng)征繳過，企業(yè)也從未就該部分所得繳納過營業(yè)稅，且手續(xù)費(fèi)都是由地稅部門辦理完成的，如果需要交納營業(yè)稅，地稅部門會(huì)遺漏嗎，筆者認(rèn)為：不可能；那么我們至少可以合理地認(rèn)為在營改增前代扣代繳個(gè)人所得稅并未被其主管稅務(wù)部門認(rèn)定為屬于代理業(yè)的范疇。

營改增后，服務(wù)業(yè)全部納到增值稅的范疇，因?yàn)榇鄞U活動(dòng)與經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)詞義非常接近，很多人誤把代扣代繳作為經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)；但根據(jù)財(cái)稅（36號(hào)）文附件《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的注釋：經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，是指各類經(jīng)紀(jì)、中介、代理服務(wù)。包括金融代理、知識(shí)產(chǎn)權(quán)代理、貨物運(yùn)輸代理、代理報(bào)關(guān)、法律代理、房地產(chǎn)中介、職業(yè)中介、婚姻中介、代理記賬、拍賣等，并未明確地將代扣代繳列舉為經(jīng)紀(jì)代理業(yè)務(wù)，同時(shí)明確列舉的這些活動(dòng)均為可登記注冊(cè)經(jīng)營的商務(wù)活動(dòng)；筆者認(rèn)為：代扣代繳屬于履行稅收法律、行政法規(guī)明確的法定扣繳義務(wù)，不屬于銷售服務(wù)范疇，不應(yīng)征收增值稅，也就是說代扣代繳是法定義務(wù)，非經(jīng)營性盈利活動(dòng)，就算企業(yè)沒有得到稅務(wù)部門的手續(xù)費(fèi)補(bǔ)償，企業(yè)（扣繳義務(wù)人）也必須履行；稅務(wù)部門給予的手續(xù)費(fèi)僅僅是一種帶有鼓勵(lì)性質(zhì)的補(bǔ)償而已，并不是在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中支付的對(duì)價(jià)；因此，筆者認(rèn)為，營改增后A企業(yè)對(duì)該部分手續(xù)費(fèi)收入正確核算應(yīng)如下：

借：銀行存款 106萬元

貸：其他業(yè)務(wù)收入 106萬元

2 費(fèi)用支出環(huán)節(jié)的相關(guān)問題

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局中國人民銀行關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)代扣代收代征稅款手續(xù)費(fèi)管理的通知》（財(cái)行[2005]365號(hào)）中第六款第六項(xiàng)的規(guī)定：三代"單位所取得的手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)該單獨(dú)核算，計(jì)入本單位收入，用于"三代"管理支出，也可以適當(dāng)獎(jiǎng)勵(lì)相關(guān)工作人員。也就是說該部分收入可用于企業(yè)在履行法定義務(wù)時(shí)的耗費(fèi)支出，同時(shí)也可以獎(jiǎng)勵(lì)給具體辦理代扣代繳的企業(yè)員工。

因此，筆者認(rèn)為：對(duì)于手續(xù)費(fèi)收入，其支出只能有兩個(gè)方面，即辦公支出與獎(jiǎng)勵(lì)支出；辦公支出是指企業(yè)為履行代扣代繳的法定義務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用，獎(jiǎng)勵(lì)支出的對(duì)象也僅能為企業(yè)辦理代扣代繳義務(wù)的相關(guān)員工，不能獎(jiǎng)勵(lì)給非相關(guān)員工，且這種獎(jiǎng)勵(lì)不是工資性的獎(jiǎng)勵(lì)，不能作為工資核算，因?yàn)楦鶕?jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)--職工薪酬》第二條的定義：職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或解除勞動(dòng)關(guān)系而給予的各種形式的報(bào)酬或補(bǔ)償，所以筆者以為職工提供的服務(wù)只有與企業(yè)日常的經(jīng)營目標(biāo)相關(guān)時(shí)，企業(yè)支付的報(bào)酬才能作為職工薪酬核算，顯然本文所論述的這種獎(jiǎng)勵(lì)支出不符合薪酬的定義，僅僅是對(duì)相關(guān)員工除承擔(dān)企業(yè)經(jīng)?；顒?dòng)外的一種額外補(bǔ)償。A企業(yè)正確的會(huì)計(jì)核算過程如下：

2.1用代扣代繳辦辦公支出

借：其他業(yè)務(wù)成本 106萬元

貸：銀行存款 106萬元

2.2用于獎(jiǎng)勵(lì)給負(fù)責(zé)辦理代扣代繳的員工時(shí)

借：其他業(yè)務(wù)成本 106萬元

貸：銀行存款 106萬元

作為一種獎(jiǎng)勵(lì)支出，對(duì)員工來說，這筆收入是否需要交納個(gè)人所得稅呢？根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問題的通知》財(cái)稅字〔1994〕20號(hào)第二款”下列所得，暫免征收個(gè)人所得稅：(五)個(gè)人辦理代扣代繳稅款手續(xù)，按規(guī)定取得的扣繳手續(xù)費(fèi)，”的規(guī)定，對(duì)于代辦人員來說不需要交納個(gè)人所得稅。

3 手續(xù)費(fèi)的企業(yè)所得稅問題

對(duì)于企業(yè)來說，手續(xù)費(fèi)是稅務(wù)部門給予的一種補(bǔ)償性收入，它類似于財(cái)政補(bǔ)助，而又非真正的財(cái)政補(bǔ)助，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三條“ 居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅?！币?guī)定，及它不屬于《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定的不征稅收入和第二十六條規(guī)定的免稅收入，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其繳納企業(yè)所得稅，所以，A企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其在營改增前未納入損益表的手續(xù)費(fèi)收入補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。