租賃的法律本質(zhì)及其會計影響辨析

邵貞棋

【摘要】作為我國現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的新興領(lǐng)域，租賃業(yè)務(wù)蘊含著豐富的法律權(quán)利與義務(wù)關(guān)系，其法律本質(zhì)和經(jīng)濟實質(zhì)對于租賃會計發(fā)展和企業(yè)會計實務(wù)具有重要影響。從法律和會計兩個維度對租賃業(yè)務(wù)進行探討，在辨析租賃法律本質(zhì)的基礎(chǔ)上，比較租賃的不同權(quán)利性質(zhì)認定對其會計處理模式的影響。同時結(jié)合新頒布的國際租賃會計準則，對租賃經(jīng)濟活動中法律與會計的互動關(guān)系進行探索性的研究并提出相關(guān)建議。研究分析結(jié)果對于我國融資租賃法律體系的完善、租賃會計準則修訂以及融資租賃企業(yè)的未來發(fā)展均具有重要的借鑒意義。

【關(guān)鍵詞】租賃；法律本質(zhì)；會計影響

【中圖分類號】F234.4

一、引言

在經(jīng)濟新常態(tài)的發(fā)展格局下，租賃作為一種新興交易方式，在商業(yè)貿(mào)易服務(wù)體系中發(fā)揮著日益重要的作用?！吨袊谫Y租賃業(yè)發(fā)展報告（2016～2017）》顯示，“截至2016年底，我國登記在冊融資租賃企業(yè)6 158家，全國融資租賃企業(yè)資產(chǎn)總額達21 538.3億元”。租賃行業(yè)整體在資金投放金額、營業(yè)收入、利潤總額等多項指標均持續(xù)保持著較高增速，對于提升社會效率，推動國民經(jīng)濟發(fā)展具有積極作用。同時，當前融資租賃所涉及的主要行業(yè)，與我國轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式、供給側(cè)結(jié)構(gòu)改革和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等重要領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)息息相關(guān)。通過融資租賃與現(xiàn)有業(yè)務(wù)和產(chǎn)業(yè)鏈條的融合，企業(yè)得以拓寬多元融資渠道，產(chǎn)融結(jié)合的協(xié)同價值不斷得到體現(xiàn)和提升。

在行業(yè)迅速發(fā)展的背景下，國務(wù)院辦公廳2015年發(fā)布《關(guān)于加快融資租賃業(yè)發(fā)展的指導(dǎo)意見》。在此基礎(chǔ)上，有關(guān)部門和地區(qū)政府支持融資租賃發(fā)展的政策意見不斷出臺：“營改增”舉措預(yù)期能有效降低融資租賃行業(yè)整體稅收負擔；商務(wù)部放寬融資租賃領(lǐng)域外商投資企業(yè)設(shè)立及變更事項管理，不斷完善國內(nèi)市場國際化的發(fā)展環(huán)境；全國多個地區(qū)通過出口退稅設(shè)立融資風(fēng)險補償金或融資租賃產(chǎn)業(yè)發(fā)展基金等方式，對符合條件的企業(yè)融資租賃項目給予補助獎勵。

作為一項特殊的經(jīng)濟活動，租賃業(yè)務(wù)蘊含著豐富的法律權(quán)利與義務(wù)關(guān)系，其法律本質(zhì)和經(jīng)濟實質(zhì)的判斷對于租賃會計的發(fā)展和企業(yè)會計實務(wù)具有重要影響。然而，與當前租賃行業(yè)蓬勃發(fā)展不相配比的是我國尚未在該領(lǐng)域建立系統(tǒng)性和針對性的法律規(guī)范，學(xué)界對于租賃權(quán)的權(quán)利性質(zhì)認定也存在較大爭議，與租賃相關(guān)的諸多法律問題難以明確。另一方面，新修訂的國際租賃會計準則（IFRS 16）已定稿頒布，在會計準則持續(xù)趨同的要求下，勢必會對我國租賃會計準則的修訂和發(fā)展產(chǎn)生重要的影響。因此，作為支撐租賃行業(yè)發(fā)展的兩大要素，探究與租賃尤其是融資租賃相關(guān)的法律問題，分析國際租賃會計對我國市場環(huán)境的預(yù)期影響和適用性，并在這一過程中探索法律與會計之間的互動關(guān)系是極為重要和迫切的研究問題。

二、融資租賃的法律問題

從世界范圍看，租賃法律法規(guī)的制定愈發(fā)受到各國的重視。目前已經(jīng)制定相關(guān)法律的國家，如美國、英國、韓國等，基本是以《國際融資租賃公約》為基礎(chǔ)和依據(jù)。在全球化背景下，該文件關(guān)于國際融資租賃業(yè)務(wù)的規(guī)范也對其他國家的租賃立法具有參考和借鑒意義。通過比較國際上已有的融資租賃立法，魏煒佳（2003）指出“各國大多是以傳統(tǒng)民法或商法形式對租賃行為加以規(guī)范，同時結(jié)合國內(nèi)相應(yīng)的稅法、會計法等法律法規(guī)或監(jiān)管政策形成一套較為完備的法律體系”。

相比之下，我國現(xiàn)行與融資租賃相配套的法律規(guī)范主要涉及交易層面，其中《合同法》用以對交易規(guī)則作出規(guī)定，《物權(quán)法》主要用于規(guī)范與租賃物權(quán)變動相關(guān)的法律關(guān)系，同時結(jié)合最高人民法院的相關(guān)司法解釋為審判實踐提供統(tǒng)一的裁量標準。然而，融資租賃這種新興交易形式在實務(wù)中仍存在較多的爭議和糾紛，其中的法律問題既包括租賃合同問題，還涉及租賃對象的物權(quán)問題?，F(xiàn)行《合同法》和《物權(quán)法》中的有關(guān)規(guī)定尚不足以滿足融資租賃經(jīng)濟活動中規(guī)范法律關(guān)系和經(jīng)濟行為的需要，諸如租賃登記、轉(zhuǎn)租和回租涉及的權(quán)責(zé)關(guān)系、租賃物違約取回等均存在缺失和不完善之處。

2014年以來，我國已陸續(xù)出臺多項有關(guān)融資租賃的行政規(guī)章和監(jiān)管政策，融資租賃的發(fā)展受到國務(wù)院和地方政府的高度重視。然而融資租賃法律的制定和頒布實施仍沒有明確的預(yù)期時間表。融資租賃法遲遲難以出臺的原因不僅在于融資租賃領(lǐng)域涉及的部門眾多，既涉及行業(yè)主管部門，還影響金融和實體經(jīng)濟活動的綜合管理，由此帶來的協(xié)調(diào)難度大，在對關(guān)鍵問題的處理和監(jiān)管上仍存在爭議。盡管如此，為保障交易秩序的良性運行和行業(yè)整體的健康發(fā)展，亟需改變實務(wù)長期先于立法的狀態(tài)。通過制定專門法律，建立并完善與融資租賃相適應(yīng)的法律制度，對市場交易主體的經(jīng)濟行為和監(jiān)督管理進行統(tǒng)一規(guī)范，既能更好地應(yīng)對實務(wù)問題，還能協(xié)調(diào)合同法和物權(quán)法中的相關(guān)內(nèi)容。

三、租賃的法律本質(zhì)及其會計影響

租賃作為一種經(jīng)濟活動和交易行為，不僅體現(xiàn)著實體經(jīng)濟與金融工具的契合，更蘊含著豐富的法律關(guān)系。討論租賃的法律本質(zhì)和經(jīng)濟實質(zhì)，不僅對于辨析實質(zhì)與形式的矛盾統(tǒng)一關(guān)系有著重要意義，還能深入研究法律導(dǎo)向?qū)τ跁嫲l(fā)展和社會經(jīng)濟的影響。

《合同法》中租賃交易可適用于“租賃”和“融資租賃”兩種情形，而租賃會計準則區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，在會計核算和財務(wù)報表信息披露上具有不同的體現(xiàn)。由此可見，法律條文適用的“融資租賃”與會計準則確認的“融資租賃”并非完全等同關(guān)系，這種概念的背離不僅可能導(dǎo)致實務(wù)操作中所依據(jù)的理論邏輯出現(xiàn)混淆，還使得在解決經(jīng)濟活動糾紛的過程中存在爭議。朱星文（2015）認為“作為部門規(guī)章的企業(yè)會計準則是會計實務(wù)中需要普遍遵循的規(guī)范和標準，然而要提高會計準則在確定權(quán)責(zé)爭端中的效力，勢必要與有關(guān)法律規(guī)范保持內(nèi)在一致性”。因此對于租賃準則的研究，首先需要探討其法律本質(zhì)，進而厘清其經(jīng)濟實質(zhì)，并研究在制定租賃準則過程中，法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)之間的互動關(guān)系。

（一）租賃權(quán)的探討

現(xiàn)行法律對于租賃的規(guī)范最主要的內(nèi)容是租賃權(quán)，甚至很大程度上租賃權(quán)就相當于租賃經(jīng)濟交易行為的核心體現(xiàn)。因此，進一步分析租賃權(quán)的法律本質(zhì)才能更深入地理解租賃經(jīng)濟關(guān)系的實質(zhì)。

當前學(xué)界對于租賃權(quán)本身所包含的內(nèi)容仍存在不同的意見，這直接導(dǎo)致了租賃權(quán)在法律本質(zhì)上的爭議。這種爭議實際上是關(guān)于債權(quán)和物權(quán)的討論，主要包括以下三種觀點：

1.租賃權(quán)是一種債權(quán)

該觀點最主要的出發(fā)點在于，租賃權(quán)是建立在租賃合同的基礎(chǔ)上所形成的，租賃合同在性質(zhì)上屬于一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，因此應(yīng)將租賃權(quán)視為債權(quán)的一種（江平，2000）。按照現(xiàn)行法律，也沒有把租賃權(quán)列示為物權(quán)，而根據(jù)“物權(quán)法定”原則1，可認定租賃權(quán)不屬于物權(quán)的范疇。對于租賃權(quán)能否在《物權(quán)法》中納入到特許物權(quán)的爭議，考慮到租賃權(quán)目前不具備法定的公示方法，其主要的法律關(guān)系仍由《合同法》進行規(guī)范和調(diào)整，因此租賃權(quán)不具備法定的物權(quán)效力，也不能成為特許物權(quán)。從租賃權(quán)的特征來看，承租人對租賃物的權(quán)利一方面需要經(jīng)出租人交付租賃物才能實際取得，另一方面對于租賃物的使用和收益必須按照合同約定進行，且當租賃物被第三方占有不能追回或者司法機關(guān)依法對該財產(chǎn)執(zhí)行強制處置時，承租人只能向出租人要求相應(yīng)的損失賠償。因此，租賃權(quán)不具備直接支配性、排他性等物權(quán)特征，而承租人對于出租人的權(quán)利請求正符合債權(quán)的效力。

反駁租賃權(quán)是債權(quán)這一觀點的主要依據(jù)在于：租賃權(quán)不符合債權(quán)的相對性?？敌闫迹?007）認為“作為債權(quán)的要素之一，相對性表明債權(quán)人的約束對象只能是特定的債務(wù)人，而完全否定對第三方的權(quán)利主張”。但就租賃權(quán)而言，如果租賃物的所有權(quán)改變，承租人可以對新的所有權(quán)人主張“買賣不破租賃”而繼續(xù)原租賃關(guān)系2，這正是承租人在對第三方行使相應(yīng)的權(quán)利。另一方面，盡管租賃權(quán)來源于租賃合同，但據(jù)此直接以合同性質(zhì)作為租賃權(quán)性質(zhì)的決定因素是值得商榷的。如地役權(quán)、采礦權(quán)等法定的用益物權(quán)都可由合同所創(chuàng)立產(chǎn)生，但不能因此將其歸為債權(quán)。可見合同本身的權(quán)利關(guān)系和因合同所產(chǎn)生的權(quán)利的性質(zhì)不能一概而論。

2.租賃權(quán)是一種物權(quán)

盡管承認租賃合同本質(zhì)上是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，但胡衛(wèi)國（2006）研究認為“租賃權(quán)與租賃合同本身應(yīng)有所區(qū)分，不能直接以租賃合同的性質(zhì)來界定租賃權(quán)”。從法律關(guān)系角度分析，在租賃經(jīng)濟行為中，至少存在兩個層面的法律關(guān)系。一個層面是交易雙方因簽訂租賃合同形成的法律關(guān)系，體現(xiàn)為一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系。其中承租人具有要求出租人交付租賃物的權(quán)利，并在租賃物交付后可就維護、修繕、更換等義務(wù)以及變更租金等請求按合同約定進行處理；而出租人具有要求承租人按約定的金額及時支付租金的權(quán)利。另一個層面是租賃期間承租人與除出租人之外的其他法律主體之間的關(guān)系，體現(xiàn)為特定租賃期內(nèi)是否能夠?qū)ψ赓U物實現(xiàn)占有和收益。該層法律關(guān)系中，承租人實際取得租賃權(quán)，經(jīng)由租賃合同享有對租賃物排他性地占有、使用和收益的權(quán)利，而其他法律主體不能對承租人進行非法干預(yù)。

基于利益訴求考慮，簽訂合同進而享有一系列權(quán)利本質(zhì)上是利益導(dǎo)向，即實際取得租賃物是承租人實現(xiàn)租賃權(quán)的前提條件，在此基礎(chǔ)上能排他性地使用和收益是租賃權(quán)的最終體現(xiàn)，而這正是物權(quán)的典型特征（陶勇達，2007）。按此邏輯，從性質(zhì)上看，以占有、使用和收益為核心要求的租賃權(quán)應(yīng)是一種物權(quán)，而租賃合同是其得以形成和延續(xù)的原因。盡管依據(jù)“物權(quán)法定原則”，租賃權(quán)未被現(xiàn)行法律納入物權(quán)范疇，并且當前租賃權(quán)也并未像不動產(chǎn)物權(quán)一樣要求對租賃物進行登記，但依據(jù)上述討論，不可否認租賃權(quán)具備物權(quán)的基本特征，其存在的困境在于如何納入和完善法律與制度的相關(guān)規(guī)定。同時，從社會經(jīng)濟發(fā)展的角度看，以物權(quán)來界定租賃權(quán)，不僅更為本質(zhì)地反映了承租人的利益訴求，也是承租人從事租賃經(jīng)濟行為的主觀理性選擇，更好地體現(xiàn)了對承租人的權(quán)利和利益保護；著重關(guān)注租賃物本身的使用或利用價值，更是對“物權(quán)二元結(jié)構(gòu)論”3中占有權(quán)與使用權(quán)應(yīng)有平等地位的認可，對于現(xiàn)代物權(quán)制度的理論重構(gòu)，解決當前實踐難以處理的物權(quán)問題具有重要的推動意義。

3.租賃權(quán)是一種債權(quán)物權(quán)化

在現(xiàn)代租賃交易活動中，許多國家都逐步確立了“買賣不破租賃”這一重要的行為原則，不僅體現(xiàn)為對租賃權(quán)和承租人利益保護的越發(fā)重視，更是租賃權(quán)被賦予物權(quán)效力的重要表現(xiàn)。針對租賃權(quán)是債權(quán)還是物權(quán)的爭論，便有觀點提出租賃權(quán)是建立在租賃合同基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，在權(quán)利性質(zhì)上仍屬于一種債權(quán)，而“買賣不破租賃”等特征的存在也不足以使得租賃權(quán)被視為一種物權(quán)，因此折中考慮可以將其看作是“債權(quán)物權(quán)化”的體現(xiàn)（蔣艷虹，2014）。該觀點并不認為租賃權(quán)的權(quán)利性質(zhì)由債權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)槲餀?quán)，而是在以債權(quán)為本質(zhì)和基礎(chǔ)的前提下，承認租賃權(quán)所具備的部分物權(quán)權(quán)利特征。其中涉及的物權(quán)權(quán)利是租賃雙方通過合同協(xié)商一致設(shè)定的，承租人對于租賃物的權(quán)利并非法律意義上完全的支配權(quán)，故不能納入物權(quán)的范疇。

此類觀點一方面遵循現(xiàn)行“物權(quán)法定主義”的原則，同時能夠符合實務(wù)中“買賣不破租賃”、承租人享有“優(yōu)先購買權(quán)”等規(guī)定，并且通過“物權(quán)化”這一表述來回答債權(quán)性質(zhì)難以解釋租賃權(quán)具有的部分物權(quán)特征，也能起到保護承租人權(quán)利和利益的作用，提高社會化生產(chǎn)效率。然而，對此觀點的主要質(zhì)疑在于其帶來的一系列理論邏輯問題：（1）債權(quán)和物權(quán)在理論上存在著難以調(diào)和的差異，如果租賃權(quán)是一種債權(quán)且呈現(xiàn)出物權(quán)化的特征，具有部分物權(quán)的效力，那如何理解和區(qū)分債權(quán)和物權(quán)在這一問題上的界限；（2）將物權(quán)的特征賦予在債權(quán)上，是否會導(dǎo)致對于租賃權(quán)的債權(quán)性質(zhì)認定出現(xiàn)自相矛盾之處，從而造成債權(quán)和物權(quán)的權(quán)利劃分出現(xiàn)混淆；（3）“債權(quán)物權(quán)化”是否是一種可拓展的權(quán)利性質(zhì)認定模式，這種模式與現(xiàn)行法律中的“物權(quán)法定原則”等類似規(guī)定如何相互協(xié)調(diào)，是否會導(dǎo)致產(chǎn)生新的實踐難題等。

（二）租賃權(quán)利性質(zhì)認定與會計處理

會計規(guī)范已成為支持和推動租賃行業(yè)發(fā)展的重要支柱之一。面對經(jīng)濟活動中復(fù)雜多樣的租賃交易事項，會計準則的主要目的便是解決租賃交易中有關(guān)會計主體的會計核算和信息披露問題。而租賃會計的核心之一便是對會計主體的相關(guān)資產(chǎn)、負債進行確認和計量。盡管現(xiàn)代會計中資產(chǎn)和負債的外延有所拓展，但其中涉及的權(quán)利與義務(wù)仍然是主要內(nèi)容。顏延（2007）認為“基于財產(chǎn)權(quán)利與相對應(yīng)義務(wù)的財產(chǎn)法律制度的確立與發(fā)展，直接決定了會計主體相應(yīng)資產(chǎn)與負債的形式與內(nèi)容，并將進一步影響會計確認和后續(xù)計量?！卑凑罩苋A（2016）“根據(jù)法律事實記賬”的理論主張，從租賃權(quán)的本質(zhì)屬性出發(fā)，可進一步探討租賃業(yè)務(wù)可行的會計處理模式和列報披露方法。

1.租賃權(quán)為一種債權(quán)的會計處理

基于經(jīng)濟活動中訂立的租賃合同本質(zhì)屬性是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，因此承租人不應(yīng)在財務(wù)報表中確認有關(guān)資產(chǎn)和負債。按照此觀點的邏輯推理，相應(yīng)的會計處理模式是：不對租賃業(yè)務(wù)進行類型劃分，承租人和出租人均采用類似現(xiàn)行會計準則中的經(jīng)營租賃方法進行處理，并且在區(qū)分實際已發(fā)生的事實和未來預(yù)期事項的基礎(chǔ)上，運用“歷史成本入表”和“預(yù)期事項披露”相結(jié)合的方式，使得財務(wù)報表能夠在遵循法律本質(zhì)、反映真實準確的會計信息的同時，以信息披露的形式為投資者潛在的財務(wù)風(fēng)險和經(jīng)濟決策提供參考依據(jù)。

具體而言，租賃物的所有權(quán)在租賃期內(nèi)仍屬于出租人，應(yīng)反映在其資產(chǎn)負債表中，為與其他類型資產(chǎn)相區(qū)分，可設(shè)置如“租出固定資產(chǎn)”等會計科目進行明細核算；另外，根據(jù)租賃活動中其他業(yè)務(wù)（如租金預(yù)付、租金實際收付等）實際發(fā)生的時間和金額進行會計確認和計量，財務(wù)報表反映歷史成本，對于未來可能發(fā)生的事項不在報表內(nèi)進行估計和確認，而是在披露事項中進行說明和反映。而對于同一份租賃合同，出租人和承租人面臨的是同一項業(yè)務(wù)產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)，交易雙方的會計處理對稱性也應(yīng)有所體現(xiàn)。

采用上述會計處理方法的優(yōu)點在于財務(wù)報表以歷史成本入賬，不用對諸多不確定性事項進行會計估計和確認，也不需要對現(xiàn)行融資租賃中內(nèi)含利率和費用攤銷等項目進行復(fù)雜繁瑣的計算。相比于現(xiàn)行租賃會計準則過多地依賴于執(zhí)業(yè)人員主觀判斷，以歷史成本為基本計量模式是基于實際發(fā)生的交易進行初始確認和后續(xù)計量，使得財務(wù)報表信息的可審計性和可驗證性增強，限制了企業(yè)管理當局進行報表操縱的動機和可能性。同時簡化會計處理方法，不僅使得財務(wù)報表本身更加具體明確，相較于不確定性事項潛在的錯估風(fēng)險和判斷失誤，報表使用者依據(jù)更加直觀和準確的財務(wù)信息，結(jié)合表外披露的預(yù)期事項，能夠更好地進行財務(wù)分析和決策。

2.租賃權(quán)為一種物權(quán)的會計處理

在此觀點的邏輯推理下，當事雙方簽訂的租賃合同是租賃權(quán)得以形成的原因，承租人在實際占有租賃物的基礎(chǔ)上能排他性地使用和收益是其租賃權(quán)的實現(xiàn)，并最終體現(xiàn)為承租人預(yù)期的經(jīng)濟利益流入。在法律關(guān)系上，出租人只具有租賃物的名義所有權(quán)，而承租人享有相應(yīng)的物權(quán)，具備從中獲益并能排除其他主體得益的能力。因此租賃物可作為一項資產(chǎn)在承租人的財務(wù)報表上予以確認和計量；而基于租賃合同，承租人必須按期履行支付租金的義務(wù)，可相應(yīng)在其報表上確認為一項負債。將租賃業(yè)務(wù)所涉及的資產(chǎn)、負債全部納入表內(nèi)進行核算和披露，能夠避免對于表外融資的質(zhì)疑，準確反應(yīng)租賃作為一種融資活動的經(jīng)濟實質(zhì)，提升會計報表的信息含量，并能實現(xiàn)折舊資源在全社會的優(yōu)化配置。

具體而言，承租人與出租人均不存在劃分租賃類型的問題，可統(tǒng)一依據(jù)類似現(xiàn)行融資租賃的方式進行會計處理。租賃期內(nèi)，“名義所有權(quán)”并不能通過對租賃物本身經(jīng)濟資源的使用帶來經(jīng)濟利益的流入，則出租人不應(yīng)繼續(xù)確認相應(yīng)的所有權(quán)資產(chǎn)。此時作為實際享有租賃物財產(chǎn)權(quán)利的會計主體，承租人應(yīng)將其作為融資租賃資產(chǎn)進行確認和后續(xù)計量，財務(wù)報表中列示的資產(chǎn)價值應(yīng)反映租賃物的公允價值及為此付出的相關(guān)費用總和，相應(yīng)地以負債形式確認其應(yīng)付租金義務(wù)。同樣，針對同一項經(jīng)濟活動，出租人需充分考慮與承租人的會計對稱性問題。

3.租賃權(quán)是一種債權(quán)物權(quán)化的會計處理

財務(wù)報表中資產(chǎn)和負債的確認很大程度上是權(quán)利與義務(wù)的體現(xiàn)。如果基于資產(chǎn)所享有的權(quán)利受到一定限制，則這種約束會傳遞到公開活躍的市場中，使得資產(chǎn)的價值下降，進而會影響財務(wù)報表上的價值計量。把租賃權(quán)的性質(zhì)視作一種“債權(quán)物權(quán)化”，實質(zhì)上可理解為對其完整的物權(quán)權(quán)利施加一定限制，因此在會計上需要對這種權(quán)利限制有所體現(xiàn)。G4+14會計研究組織曾在1996發(fā)布的特別研究報告《租賃會計：一種新方法》中提出對租賃采用“所有權(quán)法”的會計處理模式。該方法的主要思想在于“允許租賃物的部分權(quán)益從出租方轉(zhuǎn)移至承租方”，即在租賃期內(nèi)，承租人因獲取租賃物的部分財產(chǎn)權(quán)利而形成資產(chǎn)，相應(yīng)對出租人的租金支付義務(wù)形成負債（周穎，2009）。在“使用權(quán)法”下，無需對租賃的類型進行劃分，而是基于對租賃合同賦予當事人權(quán)利和義務(wù)的分析，統(tǒng)一標準對相應(yīng)會計要素進行確認和后續(xù)計量。

按照“債權(quán)物權(quán)化”的邏輯，既強調(diào)租賃的債權(quán)性質(zhì)，同時重視承租人權(quán)利和利益的保護，這一理念正符合“使用權(quán)法”的基本思想?；凇笆褂脵?quán)法”，所有租賃的根本目的都是資產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，因此不論租賃的具體形式如何、租金金額大小、租賃期限的長短等，均不對租賃的類型進行劃分。承租人并不具備租賃物的完全支配權(quán)，因此不能將租賃期內(nèi)享有的資產(chǎn)使用權(quán)以整體價值進行確認，而應(yīng)以其取得的占有、使用和收益等權(quán)利為限進行會計確認和處理。具體而言，在租賃經(jīng)濟活動的初始計量上，承租人對其應(yīng)承擔的義務(wù)（主要是按期支付租金），可按照最低租賃付款額的現(xiàn)值列示為負債，對其享有的權(quán)利按照取得成本（即確認為負債的部分）列示為一項資產(chǎn)，并通過折舊攤銷法進行后續(xù)計量。相應(yīng)地，出租方對于因租賃交易而享有權(quán)利的初始確認應(yīng)當與承租方確認為租賃義務(wù)的部分保持一致，而出租方在租賃期內(nèi)所失去的使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)確認為資產(chǎn)的減少，并與承租方對于租賃資產(chǎn)使用權(quán)的確認方法相一致。而出租方在租賃期結(jié)束后對于租賃物剩余價值權(quán)利的會計處理，可作為單獨事項進行列報和披露。

可以看出，“使用權(quán)法”與現(xiàn)行融資租賃的會計處理方法類似，主要區(qū)別在于需要對經(jīng)營租賃中形成的權(quán)利與義務(wù)也進行表內(nèi)確認。這種會計處理的優(yōu)點在于，理論上對于租賃業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)具有更為深入地揭示，同時更注重租賃活動給主要當事人帶來的經(jīng)濟后果；而以歷史成本為基本計量模式能夠限制對財務(wù)報表項目的過分高估，符合穩(wěn)健性原則。在實際應(yīng)用上，“使用權(quán)法”避免了對于租賃類型劃分的明線測試，減少了會計估計和執(zhí)業(yè)人員主觀判斷，一定程度上能夠抑制會計操縱；以權(quán)利和義務(wù)的性質(zhì)與內(nèi)容為基礎(chǔ)進行會計處理，可以更加客觀地反映經(jīng)濟活動本身，也符合當前會計準則制定中“原則導(dǎo)向”的趨勢，有效提升會計信息的基本質(zhì)量特征。

四、新國際租賃會計準則的預(yù)期影響及評價

總體來看，新國際租賃會計準則（IFRS 16）對于租賃會計處理的修訂趨于復(fù)雜化，對租賃會計的理論發(fā)展和實際運用將產(chǎn)生重大的影響，進而對租賃行業(yè)發(fā)展和相關(guān)企業(yè)決策造成沖擊。尤其是在我國當前環(huán)境下，制定和運用新租賃準則對于會計維度與法律維度的協(xié)調(diào)統(tǒng)一存在著諸多挑戰(zhàn)。

（一）租賃的識別

IFRS 16 關(guān)于租賃的識別更加突出“實質(zhì)重于形式”原則，相比于現(xiàn)行準則強調(diào)的“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”概念，IFRS 16轉(zhuǎn)而注重“控制”概念，更加強調(diào)對應(yīng)資產(chǎn)的可辨認性和“控制特定資產(chǎn)使用權(quán)”，并基于此來區(qū)分租賃與服務(wù)合同，以體現(xiàn)租賃的經(jīng)濟實質(zhì)（IASB， IFRS16： Leases）。新租賃準則的這一轉(zhuǎn)變，本質(zhì)上是更加強調(diào)財務(wù)報告信息的決策有用性，卻可能導(dǎo)致會計準則越來越偏重報告主體的經(jīng)濟維度而逐漸偏離法律維度。按照新準則對于租賃的識別，若依我國現(xiàn)行法律的規(guī)定，實務(wù)中具有法律租賃形式的不一定是租賃，不具備法律租賃形式的卻有可能是租賃。然而，同樣作為租賃行業(yè)發(fā)展的支柱，法律與會計需要保持統(tǒng)一性以應(yīng)對實踐中可能出現(xiàn)的問題和爭議。IFRS 16中對于“控制”的概念界定立足于權(quán)利，而租賃合同形成的權(quán)利與義務(wù)是以法律形式來確認的，這對我國相關(guān)法律法規(guī)和會計準則的修訂和統(tǒng)一提出了新的難題。

在一般租賃識別的基礎(chǔ)上，IFRS 16還規(guī)定了豁免條款（短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃），從而為承租人和出租人提供了選擇余地，以使有關(guān)主體結(jié)合自身情況能更加合理運用實施新租賃準則。盡管這樣的豁免條款是為簡化實務(wù)中可能出現(xiàn)的問題，降低操作成本，但可選擇性的增強卻也為企業(yè)管理層留下了操控空間。雖然會計準則不可能杜絕，但也應(yīng)當盡可能抑制管理當局操控財務(wù)報表的行為，這也是會計準則制定應(yīng)權(quán)衡和考慮的因素。

（二）承租人與出租人會計處理的非對稱性

IFRS 16中最為突出的變化是租賃雙方的會計處理模型不對稱。新準則保留了針對出租人融資租賃和經(jīng)營租賃的區(qū)分，采用雙重模型進行處理；但對于承租人，要求采用單一的使用權(quán)模型，不再區(qū)分租賃類型，由此導(dǎo)致承租人和出租人的會計處理不對稱問題。趙西卜和程亞瓊（2013）認為“對稱性的缺失，不僅不利于相關(guān)信息的一致性披露，降低財務(wù)報告的可比性和可驗證性，也對會計監(jiān)管和報表信息使用者的理解和決策帶來不便?！?/p>

在修訂新國際租賃會計準則的意見征求過程中，有關(guān)機構(gòu)采用大量的程序以確保能聽取各方面的意見，最終確定租賃雙方使用非對稱的會計處理模型，僅通過提高信息披露要求以便報表使用者理解。但不論是從會計基本的理論邏輯出發(fā)，還是就法律上承租人和出租人的權(quán)利與義務(wù)對應(yīng)考慮，同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)中不同主體記錄的會計信息應(yīng)反映一致的事實情況。袁知柱和吳粒（2012）指出，“可比性作為財務(wù)報告概念框架中的信息質(zhì)量特征之一，基于決策有用論的角度，有利于報表使用者對不同主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行分析和預(yù)測，從而提高投融資決策的效率?！痹鰪娍杀刃员緫?yīng)是國際財務(wù)報告準則制定的導(dǎo)向之一，然而新租賃準則的修訂卻對可比性有明顯的弱化。就準則產(chǎn)生的過程來看，對可比性的考慮是在廣泛征求各界意見基礎(chǔ)上形成并最終確定的。鑒于會計準則不僅是一種純技術(shù)手段，其所生成的結(jié)果也具有經(jīng)濟和政治意義，并對不同主體的利益關(guān)系產(chǎn)生影響（葛家澍和劉峰，2003）。在意見征求過程中，受某些群體的利益訴求甚至支配下，會計準則的制定就不再有一種整體的、內(nèi)在一致的概念（孫錚，2007），可能使得要求公允合理的規(guī)則本身并不能引導(dǎo)預(yù)期經(jīng)濟行為的發(fā)生，這正是會計準則受政治因素和經(jīng)濟后果所影響的體現(xiàn)。

（三）對具體會計處理的影響

與現(xiàn)行租賃會計準則相比，IFRS 16對具體會計處理提出了更高的要求：在識別租賃時需要基于租賃的定義判斷評估是否確認為租賃；在確定租賃期時，需要判斷是否能合理確定續(xù)租或終止租賃選擇權(quán)將被行使或不行使等。重新估計的情況也在IFRS 16更多地體現(xiàn)，例如承租人應(yīng)對租賃負債進行重新調(diào)整以反映影響租賃期、購買選擇權(quán)、可變租賃付款額等因素的變化，并且根據(jù)調(diào)整的租賃負債來相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)。

反映在財務(wù)報表和財務(wù)指標上，IFRS 16的應(yīng)用預(yù)期將對承租人造成重大影響，特別是此前以經(jīng)營租賃的形式持有較大比例表外融資的主體。由于要在資產(chǎn)負債表內(nèi)列示和確認所有使用權(quán)資產(chǎn)及相關(guān)的租賃負債，原從事大量經(jīng)營租賃的承租人在資產(chǎn)和負債總額上將有明顯的上升，進而可能導(dǎo)致其資產(chǎn)負債率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等指標發(fā)生變化；承租人的租賃費用由原來按直線法直接確認為損益變成對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊并對租賃負債確認利息的方式，會導(dǎo)致其財務(wù)費用上升且租賃期內(nèi)確認利息的金額存在時間前后差異（“前大后小”），一定程度上影響利潤指標、償債能力指標并導(dǎo)致現(xiàn)金流量可能出現(xiàn)較大的結(jié)構(gòu)性變化。

綜合來看，IFRS 16與“所有權(quán)法”的租賃會計處理模式存在不少相似之處，一定程度上更傾向于反映租賃在法律維度上的物權(quán)效力。對于承租人不再區(qū)分租賃類型，而以租賃合同所產(chǎn)生的權(quán)利與義務(wù)為基礎(chǔ)，更加強調(diào)“控制特定資產(chǎn)使用權(quán)”概念，并將租賃期內(nèi)獲得的對租賃物的權(quán)利所帶來的未來經(jīng)濟利益體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表項目的確認；對于出租人仍區(qū)分不同租賃類型進行會計處理，從征求意見稿的變化來看，可能更多地是受政治、經(jīng)濟等相關(guān)因素的影響，盡管存在爭議和矛盾，卻也是準則制定需要權(quán)衡和考慮的因素之一。

五、相關(guān)建議

國家法規(guī)法律和經(jīng)濟政策是服務(wù)實體經(jīng)濟發(fā)展和國家戰(zhàn)略推進的有機體系，法律、稅收、監(jiān)管和會計政策的制定，應(yīng)從宏觀層面和全方位角度著眼，相互關(guān)聯(lián)，彼此配合。

融資租賃行業(yè)的發(fā)展速度和規(guī)模已不容忽視，但涉及的相應(yīng)法律問題仍需進一步完善。一方面，立法上加快制定和實施融資租賃法，統(tǒng)一規(guī)范租賃交易經(jīng)濟行為和法律利益關(guān)系已成為行業(yè)共識；另一方面，圍繞租賃物上的物權(quán)問題仍需要妥善解決，這不僅涉及對租賃權(quán)本質(zhì)的界定，還要求規(guī)范與租賃權(quán)利相一致的公示方法。高圣平（2015）認為，若認定租賃權(quán)為債權(quán)，則可在現(xiàn)有的“全國融資租賃企業(yè)管理信息系統(tǒng)”進行登記以公示租賃物的所有權(quán)；若認定租賃權(quán)為物權(quán)，則可通過登記確認承租人享有租賃物的用益物權(quán)，并公示出租人對相應(yīng)資產(chǎn)的名義所有權(quán)。無論如何認定和公示租賃物上的權(quán)利，均需要通過法律形式來規(guī)范和解決民事權(quán)利沖突和糾紛，而法律法規(guī)不可能對涉及租賃的各個方面關(guān)系和權(quán)利都進行詳盡的規(guī)定，則需要與之相配套的金融、會計、稅法、監(jiān)管等輔以完善和補充。

在企業(yè)會計準則要求逐步實現(xiàn)與國際財務(wù)報告準則（IFRS）持續(xù)趨同的導(dǎo)向下，IFRS 16的出臺必然會對我國的租賃會計準則修訂產(chǎn)生重要影響。在這一過程中，對于租賃權(quán)性質(zhì)的不同認定也會對會計處理模式提出不同的要求，進而對企業(yè)財務(wù)報表和行業(yè)發(fā)展產(chǎn)生重要影響。IFRS 16提出的“使用權(quán)資產(chǎn)”概念，更傾向于認可租賃權(quán)具有物權(quán)效力，在當前經(jīng)濟環(huán)境下，這種理念能夠在一定程度上反映租賃業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)，我國在準則修訂過程中也可予以借鑒。考慮到當前我國租賃行業(yè)發(fā)展仍存在著諸多不確定性因素，租賃準則的修訂在借鑒國際財務(wù)報告準則的同時，更要全面梳理并結(jié)合我國租賃行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀、相關(guān)法律規(guī)范、稅收制度和監(jiān)管措施，對會計準則修訂可能產(chǎn)生的經(jīng)濟后果有充分的預(yù)期，在全方位、多角度征求社會各界意見的基礎(chǔ)上，使之適應(yīng)租賃行業(yè)整體穩(wěn)步推進的發(fā)展戰(zhàn)略。

就行業(yè)整體來看，當前我國融資租賃公司的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)多以售后回租的模式為主，通過利差來實現(xiàn)盈利（戴妮，2016）。這種類似信貸的經(jīng)營方式并沒有真正意義上使承租人獲得實際需求的融資效用，要充分發(fā)揮融資與融物相結(jié)合的特性，利用低門檻優(yōu)勢解決融資難題，我國租賃行業(yè)勢必要加速轉(zhuǎn)變發(fā)展方式。由回租更多地轉(zhuǎn)向直租模式，更加強調(diào)不同業(yè)務(wù)領(lǐng)域?qū)I(yè)化經(jīng)營，重視精細化租賃資產(chǎn)和流程管理，通過租賃行業(yè)自身的供給側(cè)改革，促進和帶動多個領(lǐng)域產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級和資源優(yōu)化配置，真正服務(wù)于實體經(jīng)濟發(fā)展。

對于融資租賃企業(yè)，既要密切關(guān)注租賃相關(guān)法律法規(guī)和監(jiān)管政策的動向，在有關(guān)部門和專業(yè)機構(gòu)征求意見時，切實反映企業(yè)在不同租賃領(lǐng)域的發(fā)展狀態(tài)，提出有效可行的意見和建議。同時梳理企業(yè)現(xiàn)有的租賃業(yè)務(wù)和經(jīng)營戰(zhàn)略，充分評估新租賃會計準則實施對企業(yè)自身可能的影響，以確定是否需要對業(yè)務(wù)流程和資產(chǎn)管理等進行事先調(diào)整，并考慮財務(wù)報表關(guān)鍵指標的變動對所得稅、債務(wù)合同、薪酬管理、商業(yè)談判等潛在影響，充分利用新準則正式實施前的過渡階段做好應(yīng)對策略和多方籌備。

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