審計全覆蓋背景下政府審計業(yè)務外包研究

劉文

摘 要：在審計全覆蓋的要求下，審計范圍的擴大、審計人員稀缺、專業(yè)技術不足等情況成為實現(xiàn)“審計全覆蓋”的最大障礙，而審計業(yè)務外包成為解決這一問題的較為有效的路徑之一。因此，本文從成本、效益的視角對審計全覆蓋背景下政府審計業(yè)務外包進行了較為深入的研究。通過分析發(fā)現(xiàn)，降低成本、提高效率是審計業(yè)務外包的直接原因。與此同時，也需要明確的是，外包的僅僅是審計業(yè)務，最終的審計責任不能外包，這就意味著政府部門需要對外包的業(yè)務進行厘定，并且謹慎選擇外部審計機構。

關鍵詞：審計業(yè)務外包 交易成本 效益

一、引言

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和政府職能的轉變，企業(yè)界、政府界、社會公眾等對政府審計提出了越來越多的要求和需求，我國政府審計已進入了“全覆蓋”時代。在審計全覆蓋的要求下，公共資金的所到之處均納入政府審計的范圍，審計范圍的擴大，使得政府審計部門工作量劇增。與此同時，審計工作的環(huán)境、對象、手段也在發(fā)生著巨大的變化，而我國政府審計人員素質參差不齊、審計人員稀缺、審計技術和方法的落后等審計力量的缺乏是突出難題。當政府審計工作的繁重性與政府審計資源的有限性無法形成有效配比時，真實、合法、有效的審計目標則難以實現(xiàn)。因此，本文擬在審計全覆蓋的背景下，從分析政府審計業(yè)務外包的深層次原因著手，進而指出政府業(yè)務外包的注意事項及相關完善措施，為我國政府審計全覆蓋的實現(xiàn)路徑提供思路。

二、政府審計業(yè)務外包的動因分析

政府審計業(yè)務外包是適應當前我國政府審計體制機制轉型而出現(xiàn)的新生事物。所謂政府審計業(yè)務外包，即政府審計部門將其部分審計工作交給注冊會計師或其他社會審計機構來完成，在向他們支付相應報酬的同時，通過合同或者合約等方式約束并保證他們提供的審計服務的質量。只有當外包凈效益大于自制凈效益時，政府審計業(yè)務外包才是最具科學性和合理性的決策。因此，本文認為，政府審計業(yè)務外包更重要、更直接的原因在于成本—效益的考量。

（一）成本分析

在政府審計自制業(yè)務中，生產(chǎn)成本是最主要，也是最直接的成本，即審計部門從接手審計業(yè)務到出具審計報告這一階段所發(fā)生的所有相關成本，如人工費用、培訓費（審計人員的培訓支出）、辦公費用、管理費用、購買固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等支出及其折舊費，以及其他相關費用等。鄭石橋指出，談判成本和機會主義成本雖然也存在于政府審計業(yè)務自制之中，但這些成本在很大程度上已歸到生產(chǎn)成本中，且無法區(qū)分。因此，政府審計自制業(yè)務中的成本僅包含了生產(chǎn)成本。

在政府審計外包業(yè)務中，生產(chǎn)成本為外包給第三方機構所簽訂合同上注明的費用金額，即政府審計部門支付給承包商的價款，又稱為外購價格。談判成本來自于政府審計機關和承包商的博弈，即雙方為了維護并使自身利益最大化而產(chǎn)生的成本。談判成本貫穿于簽訂合同的整個過程，如簽約前的成本，簽約后的成本。機會主義成本產(chǎn)生于信息不對稱，即承包商利用其掌握的信息質量和數(shù)量而實施的機會主義行為。也就是說，是由于承包商的自利行為給政府審計機關帶來的損失及可能發(fā)生的爭議成本。主要包括承包商偏離合約給政府審計機關帶來損失，以及承包商在合約不完備的情形下最大化自身利益而給政府審計機關帶來的損失。

根據(jù)以上分析，政府審計業(yè)務外包或自制的成本構成內(nèi)容是不一致的，審計業(yè)務自制成本即為生產(chǎn)成本，審計業(yè)務外包成本等于生產(chǎn)成本（外購價格）、談判成本與機會主義成本三者之和，且只有當審計業(yè)務外包成本小于審計業(yè)務自制成本時，政府審計機關才會選擇外包業(yè)務。

（二）效益分析

所謂效益，是指投入一定資源后的效果或產(chǎn)出。李越冬認為，政府審計機關的審計效益實質上就是審計質量，包括發(fā)現(xiàn)、報告和糾正違規(guī)違法問題等能力。但是，不同于成本，審計業(yè)務自制或外包的效益相對難以用貨幣進行計量，即審計效益非貨幣化。因而，下文將從定性的角度進行分析。就某一項具體的審計業(yè)務而言，從自制角度看，其效益可以表現(xiàn)為政府審計人員對同類審計業(yè)務技術水平的提高，因為審計人員會投入更多的時間和精力；從外包的角度來看，其效益主要體現(xiàn)在政府審計人員在其他類審計業(yè)務技術水平的熟練程度，或者他們將主要精力投入審計機關的核心業(yè)務，進而促使審計機關核心業(yè)務技術水平的提升。可見，自制和外包的效益在一定程度上顯示出了相似性和對稱性。

一般而言，審計效益與審計投入成正比，增加某一個環(huán)節(jié)的審計投入都能不同程度地增加審計效益。但是，自制或外包哪種方式給審計部門帶來的審計效益更大，在一定程度上很難去衡量，具體地還應結合審計業(yè)務的成本、審計業(yè)務的類型、審計業(yè)務的風險、以及審計效益的具體情況進行綜合地考量。

（三）成本—效益的綜合分析

定量的成本分析無法同定性的效益分析放在一起進行比較。審計業(yè)務外包雖然在一定程度上降低了審計成本，提高了審計效率，增加了審計效益，但同時也存在著一些風險。如審計目標偏離的風險、尋租風險、廉政風險、監(jiān)管風險，以及核心資料與技術泄露的風險等。而收益和成本的博弈是外包風險出現(xiàn)的直接原因。如果外包機構的某些行為不要承擔任何責任和面臨懲罰，那么外包機構可能就會在審計工作中減少審計程序，降低審計成本，甚至可能通過泄露核心資料或技術以獲得收益。因此，在探討政府審計業(yè)務是自制還是外包過程中，除了要考慮成本和效益，還應考慮外包風險，即以成本最低的方式獲取最大的效益，且還應最大可能地將外包業(yè)務的風險降至最低。

三、政府審計業(yè)務外包的注意事項

雖然降低成本是實施審計業(yè)務外包的最主要驅動因素，但是還應結合審計效益，以及相應的審計風險。因此，政府決定審計業(yè)務外包時應在成本—效益的指導下注意以下事項。

（一）厘定政府審計業(yè)務外包范圍

雖然會計審計服務業(yè)務外包已被明確納入2014年12月出臺的《政府購買服務管理辦法（暫行）》的政府購買服務指導性目錄中，但是近兩年相關省市的具體執(zhí)行過程中卻產(chǎn)生諸多困惑，這主要是因為審計業(yè)務外包的范圍并不清晰。因此，我們有必要首先對審計業(yè)務的外包范圍進行厘定，即哪些審計業(yè)務可以外包，哪些審計業(yè)務不能外包。

關于業(yè)務的劃分，主流的分析模型主要有三種，一是基于業(yè)務的資產(chǎn)專用性與生產(chǎn)復雜性，Vining&Globeman;將業(yè)務劃分為低專用性低復雜性、低專用性高復雜性、高專用性低復雜性和高專用性高復雜性四類。其中，外包應首選低專用性低復雜性業(yè)務，其次是低專用性高復雜性和高專用性低復雜性，而高專用性高復雜性業(yè)務一般不宜外包。二是基于業(yè)務的核心性程度，Arnold業(yè)務劃分為企業(yè)核心業(yè)務、與核心業(yè)務密切相關的業(yè)務、支持性業(yè)務和可拋棄性業(yè)務四類。三是基于業(yè)務的價值和獨特性，Lepak&Snel;將業(yè)務劃分為外圍業(yè)務、獨特業(yè)務、傳統(tǒng)業(yè)務和核心業(yè)務，并進一步指出外包業(yè)務應首選外圍業(yè)務，其次是傳統(tǒng)業(yè)務，再次是獨特業(yè)務，而核心業(yè)務一般不宜外包。從成本效益的角度來看，任何一個組織的核心能力的成本均會低于市場成本，因此將不重要的活動外包出去，使組織能將更多的精力集中在核心能力的培育和保護上。

基于上述三種主流劃分標準可以進一步歸納為，業(yè)務重要程度和核心程度是審計業(yè)務外包與否的兩個重要維度。因此，政府業(yè)務外包在考慮成本效益的前提下，還應考慮審計業(yè)務的重要程度及核心程度。同時，建議政府審計購買服務應采用負面清單模式，及通過負面清單明確規(guī)定哪些審計業(yè)務不得列入外包范圍。

（二）謹慎選擇外部審計機構

政府是否能夠對外包機構的選擇做出正確的決策，將會直接影響政府審計工作的展開。因此，外包機構的選擇對政府審計外包成功實施起著舉足輕重的作用，需要對外包機構進行慎重地審查和挑選。那么，在選擇外部審計機構時，是選擇名氣大的，還是收費低的，亦或是關系近的？目前較為公認的一種方式即為公開招標，這也是很多學者公認的一種方式。此外，從降低成本、節(jié)約時間和提高審計效率的角度考慮，在有經(jīng)驗的情況下，還可以從以前合作過的外部審計機構進行選擇。但是，筆者認為，在選擇外部審計機構時，除應遵循謹慎性原則外，還應考慮以下因素：一是社會審計機構具有的專業(yè)知識和技能；二是社會審計機構在行業(yè)中所處的地位；三是社會審計機構的執(zhí)業(yè)信譽；四是外包機構對承包的審計項目的質量承諾。這四個方面的因素缺一不可。

（三）外包的責任界定：最終責任不能外包

政府審計業(yè)務外包，可以是部分外包，也可以是整體外包，即從外部招聘一些專職人員輔助審計工作，或將此項目整體外包給外部的會計師事務所。但是，不論采取何種方式外包，政府審計部門與外部審計機構均通過簽訂合同的方式對雙方之間的權責歸屬做出規(guī)定。因此，就政府審計業(yè)務外包業(yè)務的本質來看，其實質上體現(xiàn)著一種委托代理關系。政府審計機關和外部機構分別代表著委托人和受托人。

那么，在委托代理關系下，外部審計機構主要對自己參與的項目負責，對外包業(yè)務的真實性、準確性負責，而政府審計部門直接對審計結果或審計報告負責，即政府審計部門同外部審計機構一同對外包的審計業(yè)務承擔連帶責任。從這個角度來看，審計業(yè)務外包的僅僅是提供的業(yè)務和服務，但是承擔的責任不能外包，也就是說，政府需要對外包審計項目的質量負最終的責任。

四、結語

在審計全覆蓋的背景下，在環(huán)境審計、生態(tài)審計、固定資產(chǎn)審計等專業(yè)技術要求較高的審計領域僅憑借政府審計難免出現(xiàn)成本高，效率低下狀況。因此，審計業(yè)務外包成為解決這一問題的較為有效的路徑之一。政府審計部門借助社會機構的力量，不僅得到了技術上的支持，節(jié)約了審計成本，提高了審計質量，而且提高了工作效率。但是，審計業(yè)務外包可能成功，也可能失敗，那么科學、合理的外包決策起到了至關重要的作用。基于此，本文從成本效益的視角出發(fā)，對審計全覆蓋背景下政府審計業(yè)務外包進行了較為深入的研究，在進行審計業(yè)務外包決策時不僅需要綜合考慮成本、效益和相關風險因素，尤為需要明確的是，外包的僅僅是審計業(yè)務，最終的審計責任不能外包。這就意味著政府部門需要對外包的業(yè)務進行厘定，并且謹慎選擇外部審計機構。

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