黃金租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方式探討

陳克

摘要：黃金租賃是客戶從上金所會(huì)員或客戶處租賃黃金，在租賃期間對(duì)租入的黃金進(jìn)行持有或處置，同時(shí)按照合同約定支付租賃利息或相關(guān)費(fèi)用，到期歸還相同型號(hào)和重量黃金的業(yè)務(wù)。文章通過(guò)分析黃金租賃業(yè)務(wù)的交易過(guò)程和交易實(shí)質(zhì)，針對(duì)承租方的會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：黃金租賃；交易實(shí)質(zhì)；會(huì)計(jì)處理

一、序言

黃金租借是指上海黃金交易所（以下簡(jiǎn)稱“上金所”）會(huì)員或客戶按一定期限向同業(yè)或企業(yè)出租實(shí)物黃金，租賃到期后收回相同型號(hào)和重量黃金（這些黃金可以是自產(chǎn)或用資金購(gòu)買），同時(shí)按合同約定方式收取租借利息及相關(guān)費(fèi)用的業(yè)務(wù)模式。按交易對(duì)手性質(zhì)區(qū)分，有“黃金拆借”和“黃金租賃”兩類，分別是指會(huì)員或客戶等同業(yè)之間的黃金租借和會(huì)員對(duì)客戶等非同業(yè)出租黃金的業(yè)務(wù)，但無(wú)論是“黃金拆借”還是“黃金租賃”，出租方即上金所會(huì)員或客戶在對(duì)承租的同業(yè)或企業(yè)必須有授信，租借的實(shí)物黃金須為上金所認(rèn)可的符合交割質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的黃金，同時(shí)出租的上金所會(huì)員或客戶要求承租的同業(yè)或企業(yè)就租借業(yè)務(wù)提供雙方認(rèn)可的履約擔(dān)保。

一般地，黃金租賃業(yè)務(wù)經(jīng)常發(fā)生在商業(yè)銀行與黃金行業(yè)企業(yè)之間，即商業(yè)銀行將自身存放在上金所的黃金出租給用金企業(yè)，并協(xié)助用金企業(yè)管理、使用實(shí)物黃金，包括對(duì)租借黃金的提供提取、抵押、銷售、套期保值等相關(guān)服務(wù)，本文就商業(yè)銀行向黃金企業(yè)租賃、提取以及歸還實(shí)物黃金業(yè)務(wù)中，承租企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方式展開(kāi)探討。

二、研究現(xiàn)狀

由于出租的黃金和歸還的黃金不是同一批，因此雖然合約是為租借合同，但事實(shí)上卻發(fā)生了有形動(dòng)產(chǎn)的流轉(zhuǎn)（除不提取實(shí)物黃金外）。因此，對(duì)于黃金租賃業(yè)務(wù)的交易實(shí)質(zhì)，實(shí)務(wù)界的觀點(diǎn)也不一致。是融資業(yè)務(wù)還是有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，是貨物銷售行為還是兼具多種業(yè)務(wù)屬性，無(wú)人說(shuō)的清楚。鮑瓊、李恒、丁恒花（2011）認(rèn)為從充分和完整反映負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)的角度看，租入黃金企業(yè)應(yīng)根據(jù)“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨、第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量”對(duì)黃金租賃業(yè)務(wù)形成的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；王江揚(yáng)（2015）認(rèn)為購(gòu)入的黃金應(yīng)按照存貨的收發(fā)存進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，償還黃金實(shí)際是銷售行為，需要根據(jù)收款金額確認(rèn)銷售收入，按照實(shí)際庫(kù)存結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，通過(guò)銷售收入及銷售成本反映差價(jià)。呂明（2016）認(rèn)為黃金租賃交易的實(shí)質(zhì)是以黃金為載體的資金融通行為，租入黃金企業(yè)應(yīng)在收到黃金時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)增加同時(shí)確認(rèn)一筆負(fù)債，他是結(jié)合黃金租賃合同性質(zhì)在民事法律關(guān)系當(dāng)中給出的定性判斷。

在實(shí)踐中，不同企業(yè)對(duì)此的處理方式也有差異，如老鳳祥認(rèn)為把借入黃金確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)租賃，可以作賬外財(cái)產(chǎn)登記管理，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這樣就出現(xiàn)把借入的黃金出售而企業(yè)存貨賬面出現(xiàn)負(fù)數(shù)余額的現(xiàn)象；東方金鈺認(rèn)為企業(yè)在借入時(shí)黃金的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給企業(yè)，可作為企業(yè)的存貨正常處理，同時(shí)確認(rèn)交易性金融負(fù)債；還有一些企業(yè)認(rèn)為把租入黃金當(dāng)作投資工具，可以融通資金并產(chǎn)生投資收益，會(huì)計(jì)處理是確認(rèn)交易性金融負(fù)債，同時(shí)把借入黃金記入交易性金融資產(chǎn)。上述上市公司的會(huì)計(jì)處理方式均被相應(yīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)。

綜上所述，目前理論與實(shí)務(wù)界并未就黃金租賃業(yè)務(wù)達(dá)成一致處理意見(jiàn)，本文將從黃金租賃業(yè)務(wù)流程以及特點(diǎn)出發(fā)，結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)黃金租賃業(yè)務(wù)中承租方的會(huì)計(jì)處理方式提出建議。

三、黃金租賃業(yè)務(wù)流程及特點(diǎn)

（一）黃金租賃業(yè)務(wù)流程

一般地，黃金租賃業(yè)務(wù)的前提是出租實(shí)物黃金的銀行對(duì)承租企業(yè)有授信額度，符合其出租黃金的要求，分以下步驟完成黃金租賃相關(guān)業(yè)務(wù)。

第一步，出租銀行利用承租企業(yè)提供的相關(guān)資料，開(kāi)設(shè)資金清算賬戶以及黃金業(yè)務(wù)代理賬戶并存入保證金等，簽署“代理貴金屬交易協(xié)議書(shū)”，備案相關(guān)信息包括印鑒與有權(quán)簽字人的親筆簽字等。

第二步，出租銀行與承租企業(yè)簽訂“黃金租借業(yè)務(wù)總協(xié)議”，銀行在其對(duì)企業(yè)的授信額度內(nèi)將自有黃金租借給企業(yè)使用，企業(yè)支付利息及相關(guān)費(fèi)用，到期時(shí)企業(yè)歸還相同型號(hào)和相同重量的黃金。

第三步，出租銀行要求承租企業(yè)對(duì)每次租借黃金的數(shù)量、租賃定盤(pán)價(jià)、租賃起始日期、租借利率、應(yīng)付利息、利息支付時(shí)間及方式、管理費(fèi)率等關(guān)鍵信息以“黃金租借確認(rèn)書(shū)”進(jìn)行確認(rèn)。

第四步，在租借起始日當(dāng)日，出租銀行與承租企業(yè)把確認(rèn)好的“黃金租借過(guò)戶表”提交給上海黃金交易所，由上海黃金交易所通過(guò)會(huì)員服務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行黃金過(guò)戶。

第五步，承租企業(yè)提供“代理客戶出庫(kù)申請(qǐng)書(shū)”等，在出租銀行協(xié)助下完成實(shí)物黃金提取。

第六步，承租企業(yè)分別通過(guò)資金清算賬戶和黃金業(yè)務(wù)代理賬戶支付租賃黃金利息和其他相關(guān)費(fèi)用。

第七步，承租企業(yè)向黃金業(yè)務(wù)代理賬戶轉(zhuǎn)入購(gòu)買黃金資金，并提供“貴金屬委托交易指令”，或利用庫(kù)存實(shí)物黃金存入賬戶，由出租銀行代為購(gòu)買償還黃金租賃的實(shí)物黃金并出具回執(zhí)。

第八步，出租銀行與承租企業(yè)把確認(rèn)好的“黃金租借過(guò)戶表”提交給上海黃金交易所，由上海黃金交易所通過(guò)會(huì)員服務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行黃金過(guò)戶，完成實(shí)物黃金歸還，同時(shí)成都企業(yè)提供“客戶劃款申請(qǐng)書(shū)”由出租銀行從黃金業(yè)務(wù)代理賬戶轉(zhuǎn)出多余資金至資金清算賬戶，完成整個(gè)黃金的租借、提取、購(gòu)入、償還業(yè)務(wù)。

（二）黃金租賃業(yè)務(wù)特點(diǎn)

黃金租賃的特點(diǎn)：1.租賃期限靈活。租借黃金企業(yè)可以在總協(xié)議約定及授信額度內(nèi)，分次按需租借黃金實(shí)物，到期后企業(yè)可以選擇續(xù)租或歸還黃金；2.租賃利率較低。一般地，相對(duì)于同期銀行貸款基準(zhǔn)利率低1/3左右。

企業(yè)通過(guò)租賃黃金業(yè)務(wù)可以規(guī)避金價(jià)波動(dòng)對(duì)企業(yè)帶來(lái)的成本沖擊，降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，降低融資成本，因此近年來(lái)很多企業(yè)均通過(guò)黃金租賃的方式獲取實(shí)物黃金、流動(dòng)資金以及投資收益。

四、黃金租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方式建議

通過(guò)上文對(duì)黃金租賃業(yè)務(wù)的流程描述來(lái)看，黃金租賃業(yè)務(wù)主要涉及黃金租賃實(shí)物的租入、處置、付費(fèi)、購(gòu)入和償還等幾個(gè)環(huán)節(jié)，相關(guān)的權(quán)利義務(wù)關(guān)系主要體現(xiàn)在黃金租借業(yè)務(wù)總協(xié)議、黃金租借確認(rèn)書(shū)、黃金租借過(guò)戶表、代理客戶出庫(kù)申請(qǐng)書(shū)、客戶劃款申請(qǐng)書(shū)等相關(guān)文檔上，根據(jù)上述文檔的相關(guān)規(guī)定，黃金租賃業(yè)務(wù)實(shí)際是圍繞黃金實(shí)物的所有權(quán)、使用權(quán)以及其價(jià)值對(duì)應(yīng)的資金本身界定了出租方和承租方的權(quán)利義務(wù)，實(shí)物黃金本身的價(jià)格波動(dòng)和快速變現(xiàn)特點(diǎn)，以及承租方持有目的的不同造成了不同企業(yè)對(duì)于黃金租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方式不同。

從本質(zhì)上講，商業(yè)銀行出借實(shí)物黃金是在對(duì)承租企業(yè)有銀行授信前提下，收取了出借實(shí)物黃金的使用費(fèi)，并到期回收了等量等質(zhì)的實(shí)物黃金，從商業(yè)銀行角度講黃金租賃類似于銀行貸款；而從承租方角度看，承租方自身對(duì)于借入實(shí)物黃金的權(quán)利義務(wù)關(guān)系的認(rèn)定應(yīng)該與商業(yè)銀行角度相對(duì)應(yīng)，并且主要取決于承租企業(yè)本身對(duì)于借入實(shí)物黃金的持有目的，因此本文認(rèn)為從承租方角度看，黃金租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)依據(jù)其持有目的是生產(chǎn)加工或商業(yè)貿(mào)易，還是投資工具分別對(duì)應(yīng)，分別適用于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨、第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量，按承租方持有目的分別論述如下。

（一）生產(chǎn)加工或商業(yè)貿(mào)易

企業(yè)提取租借黃金入庫(kù)后，需要按照“黃金租借確認(rèn)書(shū)”上面確認(rèn)的計(jì)息定盤(pán)價(jià)，借記“存貨”同時(shí)貸記“交易性金融負(fù)債-本金”；出售時(shí)，借記“銀行存款”同時(shí)貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)-銷項(xiàng)稅”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本。

在會(huì)計(jì)期末，按照當(dāng)時(shí)黃金市場(chǎng)價(jià)格，分析判斷未銷售部分是否存在存貨跌價(jià)跡象，計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)借記“資產(chǎn)減值損失”同時(shí)貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，同時(shí)確認(rèn)會(huì)計(jì)期末交易性金融負(fù)債公允價(jià)值與其賬面余額的差額，借記“交易性金融負(fù)債-公允價(jià)值變動(dòng)”同時(shí)貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。如果未銷售部分的市場(chǎng)價(jià)格高于初始入賬價(jià)格，未銷售部分的存貨則不需要計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，此時(shí)確認(rèn)交易性金融負(fù)債公允價(jià)值與其賬面余額的差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”同時(shí)貸記“交易性金融負(fù)債-公允價(jià)值變動(dòng)”。同時(shí)，在會(huì)計(jì)期末，需要按照“黃金租借確認(rèn)書(shū)”計(jì)提本會(huì)計(jì)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”同時(shí)貸記“應(yīng)付利息”。

購(gòu)買實(shí)物黃金償還時(shí)，借記“存貨”同時(shí)貸記“銀行存款”，借記“交易性金融負(fù)債-本金”同時(shí)貸記“存貨”，用自產(chǎn)黃金償還時(shí)按照黃金銷售處理，即借記“交易性金融負(fù)債-本金”同時(shí)貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入” 和“應(yīng)交稅費(fèi)-銷項(xiàng)稅”，并且借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”同時(shí)貸記“存貨”，借記或貸記“交易性金融負(fù)債-公允價(jià)值變動(dòng)”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”及“投資收益”等科目。

（二）投資工具

企業(yè)提取租借黃金入庫(kù)后，需要按照“黃金租借確認(rèn)書(shū)”上面確認(rèn)的計(jì)息定盤(pán)價(jià)，借記“交易性金融資產(chǎn)-本金”、貸記“交易性金融負(fù)債-本金”；出售時(shí)，借記“銀行存款”、貸記“交易性金融資產(chǎn)-本金”。

在會(huì)計(jì)期末，根據(jù)黃金市場(chǎng)價(jià)格，借記或貸記 “交易性金融負(fù)債-公允價(jià)值變動(dòng)”同時(shí)貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。同時(shí)，需要按照“黃金租借確認(rèn)書(shū)”計(jì)提本會(huì)計(jì)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”同時(shí)貸記“應(yīng)付利息”。

購(gòu)買實(shí)物黃金償還時(shí)，借記“交易性金融資產(chǎn)-本金”同時(shí)貸記“銀行存款”，借記“交易性金融負(fù)債-本金”同時(shí)貸記“交易性金融資產(chǎn)-本金”，借記或貸記“交易性金融負(fù)債-公允價(jià)值變動(dòng)”、 “公允價(jià)值變動(dòng)損益”及“投資收益”等科目；用自產(chǎn)黃金償還時(shí)按照黃金銷售處理，即借記“交易性金融負(fù)債-本金”同時(shí)貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入” 和“應(yīng)交稅費(fèi)-銷項(xiàng)稅”，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”同時(shí)貸記“存貨”，借記或貸記“交易性金融負(fù)債-公允價(jià)值變動(dòng)”、 “公允價(jià)值變動(dòng)損益”及“投資收益”等科目。

五、結(jié)語(yǔ)

本文在對(duì)黃金租賃業(yè)務(wù)流程及特點(diǎn)進(jìn)行分析基礎(chǔ)上，結(jié)合前人對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)處理的研究，提出對(duì)承租方而言，應(yīng)以持有目的的不同，區(qū)別相關(guān)會(huì)計(jì)處理，并提出了自己的觀點(diǎn)。

本文的創(chuàng)新點(diǎn)在于利用自身開(kāi)展黃金租賃業(yè)務(wù)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，從業(yè)務(wù)實(shí)踐本身出發(fā)，仔細(xì)分析了相關(guān)業(yè)務(wù)實(shí)踐與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的契合點(diǎn)，對(duì)黃金租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行了有益的探討。

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