淺析長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法賬務(wù)處理的差異

王宇

摘 要：會計作為一門以業(yè)務(wù)核算為主要職能的學(xué)科，幾乎每一個會計科目都有其核算的特色，其中存在著一些核算較為復(fù)雜同時多年來變化也較大的科目，如所得稅的核算、金融資產(chǎn)的核算、合并財務(wù)報表的核算等，其中長期股權(quán)投資的核算對每一位會計的初學(xué)者來說無疑是“絆腳石”。長期股權(quán)投資是股權(quán)投資的一種，其獨(dú)特的成本法與權(quán)益法雙核算方法，兩者看似都是對股權(quán)的分析，實則有著巨大的差異。因此本文重點分析了長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法在賬務(wù)處理方面的差異，以期幫助初學(xué)者更好地了解該難點的核算方法。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 成本法 權(quán)益法 賬務(wù)處理

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）06（c）-027-03

1 長期股權(quán)投資簡介

為了使初學(xué)者能夠?qū)﹂L投產(chǎn)生一個初步的概念。本文先對其進(jìn)行簡單的介紹，長期股權(quán)投資簡單來說就是甲公司通過向乙公司進(jìn)行一定量的股權(quán)投資，根據(jù)投資金額占乙公司凈資產(chǎn)的比例，對其產(chǎn)生一定程度的影響，同時與其“風(fēng)險共擔(dān)、利益同享”的過程。長期股權(quán)投資按照投資額的占比可以分為三類：20%～50%即為重大影響、聯(lián)合其他企業(yè)才能占到50%以上即為共同控制、單獨(dú)自身就能占到50%以上即為控制。對應(yīng)到計量方法中時，控制對應(yīng)的是成本法，而控制權(quán)占到50%以下時，對應(yīng)的就是權(quán)益法。

2 兩種方法各自的特點

成本法是兩種方法中核算過程較為簡單的一種方法，該方法在進(jìn)行投資后，并不隨著被投資的經(jīng)營狀況而進(jìn)行自己賬務(wù)的調(diào)整，投資單位與被投資單位之間相對比較獨(dú)立。采用成本法核算的長期股權(quán)投資，按照占被投資單位凈資產(chǎn)的比重進(jìn)行會計處理，只有在追加投資或者收回投資以及長期股權(quán)投資減值時，才會調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，也就是說，長期股權(quán)投資的賬面價值不隨被投資方股東權(quán)益總額變動而變動。

另一種方法也就是權(quán)益法，核算流程較為復(fù)雜，也是初學(xué)者很難掌握的地方，因此本文重點對這一方法進(jìn)行分析，通過從取得、后續(xù)計量再到最后處置的整個流程進(jìn)行分析，同時配套案例進(jìn)行剖析?？偠灾瑱?quán)益法核算長期股權(quán)投資的核心是，只要被投資方股東權(quán)益總額發(fā)生改變，投資方應(yīng)按照投資的份額確認(rèn)投資收益或是承擔(dān)相應(yīng)的虧損，進(jìn)行投資企業(yè)我方的賬務(wù)調(diào)整。

3 成本法、權(quán)益法賬務(wù)處理的差異

3.1 長投的初始計量

長投取得方式通常分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并三種，而控股合并是企業(yè)運(yùn)用的最多的一種也是核算較為復(fù)雜的一種。按照合并前后合并方和被合并方是否受到同一個母公司的控制，可以分為同一控制下合并和非同一控制下的合并，除控制以外還有共同控制、重大影響的投資模式。

同一控制下，投資方和被投資方都受到相同來源的“管制”，因此可以看作是“一家人”。所以他們之間的股權(quán)交易采用對方的賬面價值進(jìn)行衡量。按照享有對方凈資產(chǎn)的比例確定長期股權(quán)投資的數(shù)額，按照與付出成本之間的差額，計入資本公積。若發(fā)行股票等權(quán)益性證券進(jìn)行合并，則發(fā)行費(fèi)用需要沖減資本公積。對于在合并前就存在的如應(yīng)收股利等債權(quán)，在計量時，不得計入長投的成本，應(yīng)單獨(dú)作為應(yīng)收款項在借方進(jìn)行列示。取得長期股權(quán)投資時，如果采用成本法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算，根據(jù)支付的款項，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“銀行存款”等科目。簡單的可以用一個四字詞語概括，就是“以借定貸”，即以借方長期股權(quán)投資，決定資本公積是在借方還是貸方。

例1：甲公司2016年6月16日在某證券交易所購買A股份有限公司股票10萬股作為長期股權(quán)投資，每股股票購買需要付出9元，每股股票中包含0.3元的現(xiàn)金股利，另外用銀行存款支付交易的手續(xù)費(fèi)用0.5元，擁有A股份公司60%的股份，能夠控制A公司，A公司所有者權(quán)益凈額為200萬元。甲公司與A公司在合并前受到同一母公司的控制。

對應(yīng)分錄為：

借：長期股權(quán)投資 1200000（200萬×60%）

應(yīng)收股利 30000

貸：銀行存款 930000（10萬×9+3萬）

資本公積—資本溢價 300000（倒擠）

若題干中所有者權(quán)益凈額為100萬元，則為資本公積借方300000（93萬-3萬-100萬×60%）。

若是在非同一控制情況下，投資方和被投資方在發(fā)生投資關(guān)系前，兩公司之間并沒有直接的聯(lián)系，也可以理解為兩公司之間“并非一家人”，所以自然需要做到交易的公平公正，因此這種情況下雙方按照公允價值進(jìn)行計量，以投資方投入的資本作為基礎(chǔ)決定可獲得的被投資方的凈資產(chǎn)數(shù)額，簡單地說就是“以貸定借”，以付出的資產(chǎn)的公允價值（公允價值與賬面價值之間的差額計入營業(yè)外收入）決定長期股權(quán)投資的賬面價值，若存在一些額外的費(fèi)用，則同樣計入長期股權(quán)投資的成本。本文以例2作為案例，舉例該種控制的賬務(wù)處理程序。

例2：2016年3月1日，甲公司對A公司進(jìn)行投資，以取得對A公司的80%控制權(quán)，甲公司與A公司之前不存在控制與被控制的關(guān)系。（該種情況下根本不需要關(guān)注A公司的凈資產(chǎn)數(shù)額）。甲公司以無形資產(chǎn)進(jìn)行投資，無形資產(chǎn)賬面價值為100萬元，當(dāng)日的市場價值為120萬元。

對應(yīng)分錄為：

借：長期股權(quán)投資—成本 1200000

貸：無形資產(chǎn) 1000000

營業(yè)外收入 200000若是在共同控制或重大影響情況下，長投的初始取得應(yīng)該分為兩種情況進(jìn)行考慮：（1）投入的成本大于所享有的凈資產(chǎn)份額，借記“長期股權(quán)投資—投資成本”科目，貸記“銀行存款”等科目，不對借方金額進(jìn)行調(diào)整，而入賬成本大于可辨份額的部分作為投資企業(yè)取得該項投資份額的商譽(yù)價值；（2）已入賬投資成本小于凈資產(chǎn)份額時，分為兩步進(jìn)行賬務(wù)處理：第一步，按照支付的款項借記“長期股權(quán)投資—投資成本”科目，貸記“銀行存款”等科目；第二步，初始成本與借方長投賬面價值的差額計入長期股權(quán)投資當(dāng)期的營業(yè)外收入，同時調(diào)增長期股權(quán)投資成本，借記“長期股權(quán)投資—投資成本”，貸記“營業(yè)外收入”。

例3：2016年2月1日，甲公司從證券交易所購入A上市公司發(fā)行的股票500萬股，占A上市公司的30%股份，對A公司具有重大影響，支付價款1100萬元，另外支付交易費(fèi)用50萬元。投資當(dāng)日A上市公司凈資產(chǎn)賬面價值為4000萬元。

第一步：

借：長期股權(quán)投資—A公司—投資成本 1150

貸：其他貨幣資金 1150

第二步：已入賬初始成本=1150 可辨認(rèn)份額4000×30%=1200，應(yīng)調(diào)整初始成本

借：長期股權(quán)投資—A公司—投資成本 50

貸：營業(yè)外收入 50

3.2 持有期間的賬務(wù)處理

采用成本法進(jìn)行核算時，投資方與被投資方兩者處于相對獨(dú)立的狀態(tài)，投資方的業(yè)務(wù)處理不受被投資方財務(wù)狀況的影響，在長期股權(quán)投資持有期間投資方僅在被投資方宣告分配現(xiàn)金股利以及實際收到現(xiàn)金股利時進(jìn)行賬務(wù)處理，其他情況下都不進(jìn)行賬務(wù)處理，且分配現(xiàn)金股利不會影響長期股權(quán)投資的賬面價值。簡單來說就是被投資單位的現(xiàn)金股利對我方投資方來說進(jìn)看作當(dāng)期的收益，不做資本性的調(diào)整。

例4：[承上述例1]A公司2016年度實現(xiàn)利潤700萬元，按凈利潤的10%提取盈余公積，宣告現(xiàn)金股利400萬元（其中甲公司應(yīng)分配240萬元）。

宣告現(xiàn)金股利時：

借：應(yīng)收股利 240

貸：投資收益 240

收到現(xiàn)金股利時：

借：其他貨幣資金 240

貸：應(yīng)收股利 240

采用權(quán)益法進(jìn)行核算時，主要有以下幾個事項要進(jìn)行賬務(wù)處理。

（1）被投資方盈利或虧損。投資方應(yīng)當(dāng)按照取得投資時支付的投資額占被投資方凈資產(chǎn)的份額確認(rèn)被投資單位實現(xiàn)的凈利潤應(yīng)分配到的金額，調(diào)整長期股權(quán)投資，借記“長期股權(quán)投資—損益調(diào)整”科目，貸記“投資收益”科目。如果被投資單位發(fā)生虧損，分錄反之，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資—損益調(diào)整”科目，但承擔(dān)超額損失時將長期股權(quán)投資賬面價值減至零為限，如果有長期應(yīng)收款也應(yīng)進(jìn)行沖減，多余的虧損金額在備查賬簿中登記。

（2）被投資方宣告現(xiàn)金股利時。由上文論述可知采用成本法進(jìn)行核算，宣告分配現(xiàn)金股利時并不會影響長期股權(quán)投資的賬面價值，而采用權(quán)益法進(jìn)行核算要注意要和成本法區(qū)分開，投資方按享有的份額調(diào)減長期股權(quán)投資，應(yīng)借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資—損益調(diào)整”科目。這是因為權(quán)益法核算下，兩公司為一個整體，當(dāng)被投資方進(jìn)行股利分配時，作為一個整體中的投資方享受的份額必然會相應(yīng)的減少，這是“整體”觀念所致，要求初學(xué)者從全局的角度看待這一核算方式。

例5：[承上述例3]2016年度A上市公司實現(xiàn)凈利潤600萬元，按10%提取盈余公積，宣告分配現(xiàn)金股利300萬元；2017年2月20日甲公司收到上述宣告的現(xiàn)金股利。

實現(xiàn)凈利潤時：

借：長期股權(quán)投資—A公司—損益調(diào)整 180

貸：投資收益 180

宣告分配現(xiàn)金股利時：

借：應(yīng)收股利 90

貸：長期股權(quán)投資—A公司—損益調(diào)整 90

收到現(xiàn)金股利時：

借：其他貨幣資金 90

貸：應(yīng)收股利 90（3）被投資方其他綜合收益發(fā)生變動時。比如被投資單位可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生了變化，或被投資方投資性房地產(chǎn)又成本法轉(zhuǎn)為了權(quán)益法，并伴隨著公允價值大于原賬面價值的情況。被投資單位其他綜合收益為實現(xiàn)利得時，投資方按份額調(diào)增長期股權(quán)投資，借記“長期股權(quán)投資—其他綜合收益”科目，貸記“其他綜合收益”科目。被投資單位其他綜合收益為發(fā)生損失時，投資方按比例調(diào)減長期股權(quán)投資，借記“其他綜合收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資—其他綜合收益”。

例6：[承上述例3]2016年度A公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升30萬元。

借：長期股權(quán)投資—A公司—其他綜合收益 9

貸：其他綜合收益 9（4）被投資方其他資本公積發(fā)生變動時，即投資方對于被投資單位除凈損益、其他綜合損益和利潤分配外所有者權(quán)益的其他變動。應(yīng)按比例，借記或貸記“長期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動”，對方科目則為對應(yīng)的“資本公積”的變化。

例7：[承上述例3]2016年度A公司除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的所有者權(quán)益增加了50萬元。

借：長期股權(quán)投資—A公司—其他權(quán)益變動 15

貸：資本公積—其他資本公積 15

3.3 長投處置時的賬務(wù)處理

無論是采用那種核算方法，投資方處置長投時均應(yīng)當(dāng)按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，同時反向沖減原來已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備，按照長期股權(quán)投資的賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目，其間倒擠出來的差額計入“投資收益”。而權(quán)益法下處置長期股權(quán)投資與成本法下處置長期股權(quán)投資賬務(wù)處理的區(qū)別是，權(quán)益法下同時還要將在持有期間內(nèi)涉及“資本公積”的科目將其余額全部或按比例轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。此外持有期間涉及“其他綜合收益”科目也要將其余額全部或是按比例轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。

例8：[承上述例1、例2、例4]2017年8月8日，甲公司將上述長期股權(quán)投資全部售出，價款100.6萬元，支付相關(guān)稅費(fèi)0.6萬元。

相關(guān)分錄為：

借：銀行存款 1000000

投資收益 1400000

貸：長期股權(quán)投資 2400000

例9：[承上述例3、例5、例6、例7]2017年7月8日，甲公司將上述股權(quán)全部出售，售價1350萬元，款項已經(jīng)收到。

相關(guān)分錄為：

借：銀行存款 13500000

貸：長期股權(quán)投資—A公司—投資成本 11500000

—損益調(diào)整 900000

—其他綜合收益 90000

—其他權(quán)益變動 150000

投資收益 860000

借：其他綜合收益 90000

資本公積—其他資本公積 150000

貸：投資收益 240000

4 結(jié)語

4.1 成本法和權(quán)益法的聯(lián)系

取得長期股權(quán)投資時，采用成本法和權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，初始成本均包括實際支付的價款以及取得長期股權(quán)投資發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用和稅金。

持有長期股權(quán)投資期間如若長期股權(quán)投資發(fā)生減值，均要綜合考慮長期股權(quán)投資所有賬面余額，與可收回金額比較，確認(rèn)是否發(fā)生減值，若發(fā)生減值，需計提減值準(zhǔn)備，且若價值回升兩種核算方法都不能將已計提的減值轉(zhuǎn)回。

持有期間被投資方宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，成本法核算和權(quán)益法核算都應(yīng)做相應(yīng)的賬務(wù)處理，只不過區(qū)別在于是否要對長投的賬面價值進(jìn)行調(diào)整；提取盈余公積、宣告發(fā)放股票股利，成本法核算和權(quán)益法核算均不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

4.2 成本法和權(quán)益法的區(qū)別

取得長期股權(quán)投資時，權(quán)益法還需比較已入賬初始成本與投資時享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，如果已入賬價值小于可辨認(rèn)份額還需進(jìn)行賬務(wù)處理調(diào)整。

長期股權(quán)投資持有期間，權(quán)益法下被投資方實現(xiàn)凈利潤或虧損、其他資本公積變動以及其他綜合收益變動時投資方都要做相應(yīng)的賬務(wù)處理并且影響長期股權(quán)投資的賬面價值，而成本法下則不必做賬務(wù)處理。

處置長期股權(quán)投資時，權(quán)益法下投資方需將持有期間被投資方產(chǎn)生的其他綜合收益和其他資本公積結(jié)轉(zhuǎn)入投資收益，而成本法下不需做此調(diào)整。

總而言之，長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法賬務(wù)處理最大差異在于成本法下，投資方長期股權(quán)投資賬面價值不隨被投資方股東權(quán)益總額的變動而變動，而權(quán)益法下，投資方長投的數(shù)額每一期幾乎都在變化，這取決于被投資單位的經(jīng)營情況。

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