會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政處罰和審計(jì)質(zhì)量研究

孫達(dá)新

[摘要]本文以證監(jiān)會(huì)2015年至2017年對會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師的行政處罰公告為研究對象，分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師行政處罰的特點(diǎn)和受罰原因，并對提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量提出相關(guān)建議。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)師事務(wù)所 行政處罰 審計(jì)質(zhì)量

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，主要通過出

具審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生效益、發(fā)揮作用，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量是其立身之本。近年來，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)有所增強(qiáng)，注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平逐步提高，出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量不斷提升，對證券市場的健康發(fā)展發(fā)揮了重要作用。但審計(jì)中仍然存在許多問題，監(jiān)管部門的處罰公告不絕于耳，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和簽字注冊會(huì)計(jì)師受到處罰的案例持續(xù)受到公眾關(guān)注。

目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要受財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)和中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)監(jiān)管。其中，證監(jiān)會(huì)作為我國證券市場的主要監(jiān)管部門，非常重視上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，同時(shí)對提供上市公司審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)管。近年來，證券市場出現(xiàn)了多起上市公司會(huì)計(jì)信息造假案件，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師沒有履行應(yīng)盡職責(zé)，未能在審計(jì)報(bào)告中披露上市公司的違法違規(guī)行為，造成審計(jì)報(bào)告流于形式，損害了報(bào)告使用者的權(quán)益，不利于證券市場的發(fā)展。證監(jiān)會(huì)作為證券市場的監(jiān)管部門，在對違法上市公司做出處罰的同時(shí)，也對相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及簽字注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行了處罰。

一、樣本選取和數(shù)據(jù)來源

2015年至2017年，證監(jiān)會(huì)發(fā)布的涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師的處罰公告共計(jì)11起，本文以上述11起行政處罰為研究樣本（樣本數(shù)據(jù)均來自證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站），對會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師行政處罰的特點(diǎn)、造成處罰的原因進(jìn)行分析。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政處罰的特點(diǎn)

（一）行政處罰的基本情況

2015年至2017年，證監(jiān)會(huì)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師的行政處罰共計(jì)11起，如表1所示。處罰涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所6家、注冊會(huì)計(jì)師24人。其中，利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所被罰4次、被罰注冊會(huì)計(jì)師8人；立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所被罰2次，被罰注冊會(huì)計(jì)師4人；北京興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所被罰1次，被罰注冊會(huì)計(jì)師3人；中興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所被罰1次，被罰注冊會(huì)計(jì)師3人；瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所被罰1次，被罰注冊會(huì)計(jì)師2人；信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所被罰1次，被罰注冊會(huì)計(jì)師2人；深圳市鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所因已注銷，證監(jiān)會(huì)對該所不再予以行政處罰，但處罰了該所的注冊會(huì)計(jì)師2人。

從年度分布來看，2015年至2017年，每年都有會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊會(huì)計(jì)師受到行政處罰。從處罰手段來看，對會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊會(huì)計(jì)師的行政處罰主要采用沒收業(yè)務(wù)收入、沒收非法所得、罰款或警告的方式。從處罰對象來看，11起處罰案中，注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)受到處罰（以下簡稱師所同罰）的有10起，只處罰注冊會(huì)計(jì)師而不處罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有1起（因會(huì)計(jì)師事務(wù)所已注銷），也沒有只處罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所而不處罰注冊會(huì)計(jì)師的情況，可見證監(jiān)會(huì)基本采取師所同罰的處罰方式。

（二）行政處罰的問題類型

根據(jù)處罰公告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師受到處罰的問題類型主要分為兩大類，分別為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序問題和實(shí)質(zhì)性程序問題。兩類問題中，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序存在的問題主要包括：識(shí)別、評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素存在缺陷；了解、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和有效性測試存在缺陷；連續(xù)兩任注冊會(huì)計(jì)師必要的溝通程序未予執(zhí)行等。實(shí)質(zhì)性程序存在的問題主要包括：執(zhí)行審計(jì)程序不到位；未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；對已識(shí)別的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，未按照準(zhǔn)則要求進(jìn)行審計(jì)調(diào)整；在識(shí)別出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，對異常情況未予以關(guān)注等。

上述兩類問題的具體違法事實(shí)主要集中在：未對應(yīng)收賬款函證實(shí)施合理控制，未對應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款異常紅字沖銷情況予以關(guān)注；執(zhí)行收入循環(huán)審計(jì)程序存在缺陷、未發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)和利潤的虛增和虛構(gòu)、未對銷售與收款業(yè)務(wù)中已關(guān)注到的異常事項(xiàng)執(zhí)行必要的審計(jì)程序、未對銀行賬戶的異常情況予以關(guān)注、未合理考慮已識(shí)別的期后事項(xiàng)對損益的影響等。即違法問題主要集中在函證、應(yīng)收和內(nèi)部往來、收入和利潤、銀行存款、期后事項(xiàng)等項(xiàng)目。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政處罰的原因分析

通過分析處罰公告揭露的具體違法事實(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師受處罰的原因可以總結(jié)為四個(gè)方面：審計(jì)中未保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎和獨(dú)立；未執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；未識(shí)別賬戶或披露上的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)；風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)缺位，未嚴(yán)格實(shí)施審計(jì)質(zhì)量控制。

例如，某些審計(jì)人員對損益類科目未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，對收入、成本和毛利率的重大波動(dòng)情況未予以適當(dāng)關(guān)注，未實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，在執(zhí)行收入循環(huán)審計(jì)中未能發(fā)現(xiàn)提前確認(rèn)收入或虛構(gòu)收入等方式實(shí)施的利潤造假。再如，某些審計(jì)人員在將收入識(shí)別為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)后，對與收入相關(guān)的應(yīng)收賬款的異常情況竟未予關(guān)注，未關(guān)注應(yīng)收賬款存在大量紅字沖銷的情況等，從而未發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款回款異常、虛假?zèng)_減等問題。同時(shí)，在應(yīng)收賬款詢證函未回函的情況下，也沒有實(shí)施替代性程序。類似的問題在銀行存款科目審計(jì)中也時(shí)常出現(xiàn)。比如，審計(jì)人員未重點(diǎn)關(guān)注某一時(shí)期銀行賬戶出現(xiàn)大額資金往來集中的異常情況，沒有對銀行存款賬戶進(jìn)行充分抽查，未執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序、獲取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，也就沒有發(fā)現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)金流造假的潛在問題。

此外，各類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提方面也暴露了大量問題，主要表現(xiàn)在商譽(yù)、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)等科目是否應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備以及應(yīng)當(dāng)計(jì)提多少減值準(zhǔn)備的認(rèn)定上。針對企業(yè)對減值準(zhǔn)備的不當(dāng)會(huì)計(jì)處理，某些審計(jì)人員沒有做到準(zhǔn)確識(shí)別和判斷，從而讓減值準(zhǔn)備成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的工具。

四、提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的建議

上述處罰既凸顯了監(jiān)管部門對會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的重視力度，又暴露了會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)中存在的各種問題，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量勢在必行。

（一）提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力

審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念，遵守審計(jì)準(zhǔn)則的要求，保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎，按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的要求實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和實(shí)質(zhì)性程序，并在工作底稿中全面體現(xiàn)。對于重要類別的項(xiàng)目，不論是否超過重要性水平以及重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)高低，都要根據(jù)準(zhǔn)則的要求對重要項(xiàng)目的交易、重點(diǎn)科目的余額、重大事項(xiàng)的披露進(jìn)行更為謹(jǐn)慎的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。例如，要加大對銀行存款余額真實(shí)性的核實(shí)；加強(qiáng)對應(yīng)收賬款的函證和替代性測試；重點(diǎn)核查收入、成本確認(rèn)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性；對重要科目的異常波動(dòng)予以關(guān)注；重視對控制權(quán)的認(rèn)定以及對合并報(bào)表合并范圍完整性的核查等。

（二）提升審計(jì)人員的行業(yè)專長能力

審計(jì)人員對某一行業(yè)的了解程度越高，越有利于準(zhǔn)確掌握該行業(yè)的相關(guān)特點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)該行業(yè)可能出現(xiàn)的各種財(cái)務(wù)舞弊情況。當(dāng)審計(jì)人員首次接觸被審計(jì)單位時(shí)，往往對具體業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)不了解，相應(yīng)的審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)效率就難以保證。具有行業(yè)專長的審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)可以快速熟悉業(yè)務(wù)，準(zhǔn)確把握被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，迅速找到審計(jì)的重要環(huán)節(jié)和重點(diǎn)領(lǐng)域，有效識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告中可能出現(xiàn)的舞弊問題，大大提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)注重培養(yǎng)具備行業(yè)專長的審計(jì)人員，對承接的審計(jì)業(yè)務(wù)按照行業(yè)類別進(jìn)行分類，將不同類別的業(yè)務(wù)與審計(jì)人員的專業(yè)背景進(jìn)行有效匹配，同時(shí)加強(qiáng)對審計(jì)人員行業(yè)知識(shí)的相關(guān)培訓(xùn)，提高審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)化程度。

（三）建立健全事務(wù)所質(zhì)量控制體系

審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量不僅取決于注冊會(huì)計(jì)師，會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系是否完備對審計(jì)質(zhì)量的高低也起著關(guān)鍵作用。此外，通過上述處罰案例可知，監(jiān)管機(jī)構(gòu)基本采用師所同罰的處罰方式，會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到處罰后，不但經(jīng)濟(jì)上有損失，而且對自身聲譽(yù)也會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的負(fù)面影響，因此，建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系十分重要。在實(shí)踐中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)健全質(zhì)量控制流程，加強(qiáng)對新承接業(yè)務(wù)的評(píng)估，充分了解新客戶的商業(yè)模式、運(yùn)營特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)；要加強(qiáng)對審計(jì)計(jì)劃的制定和執(zhí)行控制，并對計(jì)劃的實(shí)施進(jìn)行有效監(jiān)督；同時(shí)，要嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)分級(jí)復(fù)核制度，提高審計(jì)質(zhì)量，確保審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確、審計(jì)證據(jù)的完整。

（四）加大監(jiān)管部門的處理處罰力度

目前，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)和中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)均對會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行相應(yīng)的監(jiān)管，對公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量十分重視，對審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管力度也不斷加強(qiáng)，但事務(wù)所受罰的案例仍不斷出現(xiàn)。為保障公眾利益、維護(hù)市場秩序、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、增強(qiáng)事務(wù)所和審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)水平，監(jiān)管部門應(yīng)進(jìn)一步完善相應(yīng)制度，加大監(jiān)管的覆蓋面和處罰力度，減少違法違規(guī)情況的出現(xiàn)。在日常監(jiān)管中，相關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)對事務(wù)所的實(shí)時(shí)監(jiān)控，及時(shí)發(fā)現(xiàn)事務(wù)所和審計(jì)人員的違法違規(guī)行為，減少監(jiān)管滯后情況的發(fā)生。同時(shí)，監(jiān)管部門還應(yīng)重點(diǎn)加強(qiáng)對上市公司會(huì)計(jì)信息的核查力度，通過核查會(huì)計(jì)信息發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)問題線索，對核實(shí)的違法違規(guī)行為，必須進(jìn)行處理處罰，以達(dá)到懲處與警示的目的。

（作者單位：審計(jì)署駐深圳特派員辦事處，郵政編碼：518034，電子郵箱：stevenaudit@163.com）

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