企業(yè)公益性捐贈的納稅籌劃案例分析

胡彥秋

摘要：企業(yè)進行公益性捐贈是企業(yè)承擔(dān)社會責(zé)任的方式之一，一方面可以向市場傳遞企業(yè)發(fā)展前景良好和財務(wù)實力強的積極信號；另一方面促進企業(yè)產(chǎn)品銷售，形成獨特競爭優(yōu)勢。因此，在企業(yè)追求價值最大化的前提下，如何以最小的稅務(wù)成本完成社會責(zé)任的履行，如何對公益性捐贈進行合理的納稅籌劃，是所有捐贈企業(yè)共同關(guān)心的問題。

關(guān)鍵詞：公益性捐贈；納稅籌劃；財務(wù)管理；稅務(wù)會計

公益性捐贈是企業(yè)納稅籌劃的思路之一，為了合理避稅，企業(yè)往往選擇公益性捐贈。既能完成納稅義務(wù)，又能體現(xiàn)捐贈的美德，兩者互不沖突。雖然國家針對捐贈實務(wù)有納稅優(yōu)惠，但是不同的捐贈方式享受不同的納稅優(yōu)惠。因此，企業(yè)為了達到公司近期發(fā)展的需要，在進行捐贈前需仔細考量捐贈的籌劃技巧。

一、公益性捐贈的相關(guān)理論

（一）公益性捐贈

公益性捐贈是納稅人通過政府機關(guān)或社會團體向受災(zāi)地區(qū)或者貧困地區(qū)進行救濟性捐贈。國家為了鼓勵企業(yè)進行公益性捐贈，通過優(yōu)惠政策吸引企業(yè)主動參與捐贈。對于企業(yè)而言，既可以合理避稅，又可以提高企業(yè)知名度從而擴大銷量；對于國家而言，既能夠幫助貧困地區(qū)解決危難，又可以傳播社會正能量。

（二）籌劃思路

目前，我國企業(yè)選擇公益性捐贈的具體方式有六種：第一種是純現(xiàn)金捐贈模式；第二種是現(xiàn)金捐贈+個人捐贈模式；第三種是現(xiàn)金捐贈+實物捐贈模式；第四種是純實物捐贈模式；第五種是企業(yè)實物捐贈+個人捐贈模式；第六種是公益基金捐贈模式。然而，企業(yè)在選擇捐贈方式之前需要考慮以下因素。

首先，進行公益性捐贈納稅籌劃的企業(yè)應(yīng)該是盈利企業(yè)。因為本企業(yè)發(fā)生虧損，公益性捐贈支出不能當年稅前扣除，也不允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除，所以公益性捐贈僅對盈利性企業(yè)有益，盈利性企業(yè)捐贈的稅前扣除應(yīng)為當期實際發(fā)生的公益性捐贈支出。

其次，選擇合適的捐贈模式。在上述六種模式中，從納稅成本來看，實物捐贈的納稅成本最高，其他模式則居中，現(xiàn)金捐贈的納稅成本最低。

再次，選擇正確的捐贈途徑。公益性捐贈的途徑主要分為按照《公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)進行捐贈以及私下捐贈二種，前者可以在所得稅前扣除，而后者不可以稅前扣除。

最后，取得合法、有效的捐贈憑證。企業(yè)應(yīng)當主動保存有關(guān)證明材料，為公益性捐贈支出稅前扣除提供證明。如果沒有及時取得正式捐贈票據(jù)，可以暫時按照匯款憑據(jù)作為當期計稅時的抵扣依據(jù)，后期取得接受捐贈的單位開具的正式票據(jù)，補充正式稅款抵扣的依據(jù)。

二、案例背景

（一）公司狀況

南通某服裝制造廠位于南通如皋市，該公司是一家以運動、休閑成年服裝為主的服裝公司，公司成立于1999年，其主要業(yè)務(wù)范圍包括服裝、服飾、個人/企業(yè)服裝制定以及創(chuàng)意等領(lǐng)域。因其設(shè)計簡約時尚，所用面料健康舒適，運用精湛的工藝技術(shù)，所以其產(chǎn)品深受廣大消費者的喜愛和青睞。該公司經(jīng)營方式主要是批發(fā)與零售，市場占有率頗高。

（二）問題提出

該加工廠于2016年12月打算通過國家民政部門向某震災(zāi)區(qū)進行捐款100萬，其預(yù)計當年捐贈前的會計利潤為3000萬元。其中，該企業(yè)內(nèi)部規(guī)定，任何捐贈活動只能按照公司名義進行捐贈。該工廠為一般增值稅納稅人，增值稅率為17%，所獲得的發(fā)票均已通過認證，符合相關(guān)要求，企業(yè)所得稅率為25%。那么，該廠應(yīng)當采用何種捐贈方式可以繳納最少的稅額？

三、籌劃方案設(shè)計選擇

由于該工廠內(nèi)部規(guī)定，任何捐贈活動只能按照工廠名義進行捐贈，所以不考慮個人捐贈模式。除此之外，《基金會管理條例》規(guī)定企業(yè)慈善基金會成立的非公募基金會的原始基金不低于200萬元人民幣。由于該工廠只捐贈100萬，所以該工廠不考慮公益基金捐贈模式。

根據(jù)以上情況，設(shè)計了四個方案：

方案一：純現(xiàn)金捐贈100萬元；

方案二：向公益性社會機構(gòu)銷售衣服5000件，其市場價值136萬元，生產(chǎn)成本100萬元。銷售過程的收入計入應(yīng)收賬款，企業(yè)再將此部分應(yīng)收賬款捐贈給公益性社會機構(gòu)；

方案三：直接捐贈自制褲子5000件，生產(chǎn)成本100萬元，其市場價值136萬元；

方案四：現(xiàn)金捐贈50萬元，同時捐贈自制褲子5000條，生產(chǎn)成本50萬元，其市場價值68萬元。

（一）純現(xiàn)金捐贈

現(xiàn)金模式最為常見，企業(yè)享受納稅成本是年度會計利潤總額12%的捐贈扣除比例的優(yōu)惠。本案例中該工廠2016年可在稅前扣除的公益性捐贈限額：3000*12%=360萬元。工廠實際列支100萬元，不超過限額，可以全額抵扣。

（二）先向公益性社會機構(gòu)銷售貨物，然后將應(yīng)收銷售款捐贈給該機構(gòu)

這種方法本質(zhì)上屬于純現(xiàn)金捐贈，但是處理比較特殊，所以單獨列出來。

首先按正常銷售貨物處理，確認主營業(yè)務(wù)收入，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，為公司帶來了36萬元（136-100）的捐贈業(yè)務(wù)利潤，企業(yè)將應(yīng)收賬款159.12萬元捐贈給公益性機構(gòu)。本案例中該工廠稅前扣除的公益性捐贈限額297.88萬元，公司實際列支159.12萬元，不超過抵扣限額，可以全額抵扣。會計處理過程如下（單位：萬元）：

1.銷售衣服

借：應(yīng)收賬款——公益性社會機構(gòu) 159.12

貸：主營業(yè)務(wù)收入 136

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）23.12

2.結(jié)轉(zhuǎn)商品成本

借：主營業(yè)務(wù)成本 100

貸：庫存商品 100

3.捐贈應(yīng)收賬款

借：營業(yè)外支出 159.12

貸：應(yīng)收賬款——公益性社會機構(gòu) 159.12

（三）純實物捐贈

首先應(yīng)視同銷售處理，按照商品的市場不含稅售價確認商品銷售收入136萬元，同時結(jié)轉(zhuǎn)對應(yīng)的商品銷售成本100萬元，產(chǎn)生利潤36萬元，應(yīng)當調(diào)增應(yīng)納稅所得額。也就是說除了視同銷售之后的納稅調(diào)整，還應(yīng)當對銷售之后結(jié)轉(zhuǎn)成本的“營業(yè)外支出”的捐贈支出進行納稅調(diào)整。本案例中該公司實際支出是117萬元，公益性捐贈的稅前扣除限額為297.88萬元，不超過限額，因此可以全額抵扣，無需納稅調(diào)整。納稅人最終應(yīng)當調(diào)增的應(yīng)納稅所得額為36萬元。會計處理過程如下（單位：萬元）：

借：營業(yè)外支出 117

貸：庫存商品 100

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17

（四）現(xiàn)金捐贈 + 實物捐贈

首先應(yīng)視同銷售處理，按照商品的市場不含稅售價確認商品銷售收入68萬元，同時確認與之相對應(yīng)的商品銷售成本50萬元，應(yīng)當調(diào)增應(yīng)納稅所得額為18萬元（68-50）。也就是在視同銷售過程中取得的收入進行納稅調(diào)整，同時還應(yīng)當在銷售之后結(jié)轉(zhuǎn)成本的“營業(yè)外支出”的捐贈支出按照公益性捐贈稅前扣除限額進行納稅調(diào)整。本案例中該工廠稅前扣除的公益性捐贈限額298.94萬元，工廠實際支出108.5萬元，不超過限額，可以全額抵扣，因此無需納稅調(diào)整，納稅人最終應(yīng)當調(diào)增的應(yīng)納稅所得額為18萬元。加上現(xiàn)金捐贈50萬元，共108.5萬元，不超過限額，可以全額抵扣。會計處理過程如下（單位：萬元）：

借：營業(yè)外支出 58.5

貸：庫存商品 50

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 8.5

針對本企業(yè)的生產(chǎn)特點，主要設(shè)計了純現(xiàn)金捐贈、先向公益性社會機構(gòu)銷售貨物，然后將應(yīng)收銷售款捐贈給該機構(gòu)、純實物捐贈、現(xiàn)金捐贈 + 實物捐贈，根據(jù)以上四種方式的對比分析，詳細過程匯總?cè)绫?所示。

從表1可得，從應(yīng)納稅所得額的比較可以看出方案二所交的企業(yè)應(yīng)納所得稅額最少，既先向公益性社會機構(gòu)銷售貨物，然后將應(yīng)收銷售款捐贈給該機構(gòu)，最終企業(yè)利潤最高；其次是純現(xiàn)金捐贈，應(yīng)納稅所得額725萬元；再者是方案四，捐贈現(xiàn)金50萬和價值50萬的庫存商品，應(yīng)納稅所得額是727.375萬元；最后是方案三，純實物捐贈，按照成本捐贈，最終應(yīng)納稅所得額729.75萬元，方案三應(yīng)納稅所得額最高。就應(yīng)納稅所得額的比較可以看出：方案三>方案四>方案一>方案二，所以應(yīng)該選擇方案二。

選擇方案二的優(yōu)勢是納稅金額減少，從而提高了凈利潤；從盈利角度看，方案二是最佳方案。但是方案二的操作起來比較困難，可能會引起公益性機構(gòu)確認收入與本公司預(yù)期的偏差，并涉稅風(fēng)險較大，所以不推薦該工廠選擇方案二。結(jié)合企業(yè)的實際情況，應(yīng)選擇方案一，即純現(xiàn)金捐贈100萬。

四、結(jié)論

本文通過對比四種捐贈方式，企業(yè)選擇捐贈方式時應(yīng)綜合考慮市場銷售價格以及社會扶持政策，而不能統(tǒng)一模式。根據(jù)不同的捐贈額度，應(yīng)當綜合考慮，對比各種方案的納稅情況以及現(xiàn)實操作難度，最終確定合適的方案。一個公司的捐贈方式并不是一成不變的，政府政策不同或者市場公允價值變動，都會引起納稅金額的變化，所以企業(yè)選擇的捐贈方式因時制宜。

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（作者單位：無錫工藝職業(yè)技術(shù)學(xué)院）