“營改增”對高校稅負的影響

(重慶電力高等?？茖W校，重慶 400053)

1 “營改增”的意義及改革歷程

1.1 “營改增”的意義

營業(yè)稅和增值稅是我國兩大主體稅種。營業(yè)稅以營業(yè)額為計稅基礎，存在重復征稅的問題，商品流轉環(huán)節(jié)越多，重復征稅越嚴重。增值稅只對產(chǎn)品或服務在流轉過程中產(chǎn)生的增值部分納稅，減少了重復納稅的環(huán)節(jié)?！盃I改增”是黨中央根據(jù)我國經(jīng)濟發(fā)展新形勢，為深化改革做出的重要決策。全面推行增值稅旨在切實減輕企業(yè)納稅負擔，促使社會經(jīng)濟形成更好的良性循環(huán)，深化供給側結構性改革。

1.2 增值稅的改革發(fā)展歷程

我國于1983年開展了國有企業(yè)利改稅改革，1984年將增值稅納入稅種征收范疇；1994年推行分稅制，將稅收劃為中央稅、地方稅和共享稅3種，同時也對舊的流轉稅制進行了改革，建立了增值稅與營業(yè)稅平行征收的稅制；“營改增”于2012年在上海等8個省市試點推行，2013年，廣播、影視、服務業(yè)等現(xiàn)代服務業(yè)納入試點范圍；2016年“營改增”全面開展，所有營業(yè)稅納稅人都改為繳納增值稅。

“營改增”對高校的影響始于2013年，高?？蒲?、技術服務作為現(xiàn)代服務業(yè)范疇納入增值稅征管，隨著2016年“營改增”在全國范圍推行，高校所有經(jīng)濟業(yè)務納入增值稅征收范疇。

2 營業(yè)稅與增值稅的區(qū)別

營業(yè)稅與增值稅在計算原理、計稅基礎、稅率等方面都存在著很大的區(qū)別(見表1)。

表1 營業(yè)稅與增值稅的區(qū)別

3 “營改增”對高校稅負的影響

3.1 高校“營改增”前的稅負

高校的經(jīng)濟業(yè)務主要涉及學歷教育、非學歷教育、教育輔助服務、研發(fā)、技術服務、租賃服務、知識產(chǎn)權轉讓及其他。

“營改增”前，高校的學歷教育屬于免稅業(yè)務，其他業(yè)務征收營業(yè)稅、教育費附加、地方教育附加及城建稅。營業(yè)稅稅率為5%，教育附加費=營業(yè)稅×3%，地方教育附加費=營業(yè)稅×2%，城建稅=營業(yè)稅×7%，綜合稅率為5.6%(5%+5%×3%+5%×2%+5%×7%)，應納稅額=銷售額(含稅)×5.6%。

3.2 高?！盃I改增”后的稅負

“營改增”后，學歷教育仍然屬于免稅業(yè)務，其他業(yè)務征收增值稅、教育費附加及城建稅，但是，高校是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，增值稅應納稅額的計算方法不同。

根據(jù)財稅〔2013〕106號文、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》等文件規(guī)定，納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。高校作為現(xiàn)代服務業(yè)范疇，在連續(xù)不超過12個月的期間，提供累計應征增值稅銷售額小于500萬的(含免稅、減稅銷售額)，為小規(guī)模納稅人，大于等于500萬元的為一般納稅人。

1)小規(guī)模納稅人時的稅負情況。

“營改增”后，作為小規(guī)模納稅人的高校，其增值稅稅率為3%，增值稅應納稅額=不含稅收入×3%，教育附加費=增值稅×3%，地方教育附加費=增值稅×2%，城建稅=增值稅×7%，綜合稅率=3%×(1+3%+2%+7%)=3.36%，應納稅額=不含稅收入×3.36%。

由此可見，營改增后，高校如果是小規(guī)模納稅人，較“營改增”前稅負減少了2.24%，下降率為40%，即(5.6%-3.36%)÷5.6%=40%。

2)一般納稅人時的稅負情況。

“營改增”后作為一般納稅人的高校，增值稅應納稅額=銷項稅額-進項稅額，增值稅稅率為6%，教育附加=增值稅×3%，地方教育附加=增值稅×2%，城建稅=增值稅×7%，應納稅額=銷項稅額-進項稅額+教育附加+地方教育附加+城建稅。

例1：假設某高校技術服務不含稅收入為w，增值稅銷項稅額=w×6%；假設該高校本期支出均為不可抵扣的人力資源服務，則無可抵扣的進項稅；應納稅額=w×6%-0+w×6%×3%+w×6%×2%+w×6%×7%；綜合稅率=6.72%。

由此可見，“營改增”后，作為一般納稅人的高校如果本期沒有可抵扣的進項稅，其稅負較“營改增”前上升1.12%，上升率為20%，即：(6.72%-5.6%)÷5.6%=20%；較屬于小規(guī)模納稅人的高校稅負上升了3.36%，上升率為100%。

例2：假設某高校技術服務不含稅收入為w，增值稅銷項稅額=w×6%；假設該高校本期取得可抵扣增值稅發(fā)票金額為c，則可抵扣進項稅額=c/1.17×17%(假設對方單位是稅率為17%的一般納稅人)；應納稅額=w×6%-c/1.17×17%+w×6%×3%+w×6%×2%+w×6%×7%。

假設本期繳納的增值稅和“營改增”前繳納的營業(yè)稅相等，即w×6%-c/1.17×17%=w×5%，得出c=w×6.88%，也就是說，高校要想“營改增”前后稅負一致，則支出必須取得一定量的可抵扣增值稅稅票，金額為技術服務收入金額×6.88%。

例3：假設兩個分別為一般納稅人和小規(guī)模納稅人的高校當月技術服務收入(不含稅)相等，要使它們本期繳納的增值稅相等，即w×6%-c/1.17×17%=w×3%，得出c=w×41.29%，也就是說在技術服務收入相同的情況下，作為一般納稅人的高校，當期取得可抵扣的增值稅發(fā)票金額應大于等于技術服務收入的41.29%，這樣才能與作為小規(guī)模納稅人的高校繳納的增值稅相等。

4 營改增后高校稅負面臨的問題

綜上所述，“營改增”后，作為小規(guī)模納稅人的高校，其稅收減負是很可觀的；而作為一般納稅人的高校，如果當期沒有取得可抵扣的進項稅，其稅負比“營改增”前不僅沒有降低反而提高了，比小規(guī)模納稅人更是提高了很多。

雖然高校根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)文件規(guī)定：提供技術轉讓、技術開發(fā)和與之相關的技術咨詢、技術服務可以免征增值稅。但實際操作過程中，高校申請免征增值稅時，需要持技術轉讓或技術開發(fā)的書面合同，到省級科技主管部門進行認定，再持認定文件及書面合同報高校所在國家稅務機關備案。同時，這一工作需要在開具發(fā)票前完成，在開具發(fā)票時才能對完成備案工作的合同金額進行免征增值稅。因此高校的橫向科研項目、技術咨詢、技術服務想申請免征增值稅，需要完成大量的前期工作，其過程較為煩瑣。

“營改增”的目的是調(diào)整稅制結構，降低企業(yè)整體稅負，但作為一般納稅人的高校，在實施過程中往往會出現(xiàn)稅負增加的情況。因為高?？蒲谢顒邮侵R密集型服務活動，以智力、人力投入為主，人工成本占成本總額比例較大，材料、設備等支出占比小，而科研活動發(fā)生的人工費用無法獲得進項稅抵扣。同時，一般情況下，高校的橫向科研項目是由各科研項目組與合作單位自行開展的經(jīng)營活動，在進行科研活動的時候，成本開支是由各科研項目組自行采購，高校很難像企業(yè)一樣要求各科研項目組在成本開支時必須取得增值稅專用發(fā)票。因此，項目組在選擇供應商時，往往是從成本、方便角度選擇供應商，而不會關注供應商的納稅人身份，也就意味著高校難以對該部分增值稅進項稅進行抵扣，無法達到“營改增”為產(chǎn)業(yè)鏈完整抵扣的目的。

“營改增”以后，現(xiàn)代服務業(yè)的一般納稅人資格與小規(guī)模納稅人資格的分界點為500萬元的營業(yè)收入。若學校的科研任務較少，年營業(yè)收入500萬元以內(nèi)，可以對科研項目收入進行預算控制，同時在科研項目合同簽訂時，盡量根據(jù)學校當年科研收入進行統(tǒng)籌安排，使年營業(yè)收入控制在500萬元內(nèi)；若學校的科研任務較多，當年營業(yè)收入超過500萬元時學校成為一般納稅人，需要對科研項目的成本支出進行預算控制，并且對所有科研項目的物資及服務進行集中或定點采購，盡量取得增值稅專用發(fā)票進行抵扣，同時需要項目組成員在發(fā)生任何支出時優(yōu)先選擇開具增值稅專用發(fā)票的供應商，財務人員在審核票據(jù)時嚴格控制普通發(fā)票的報銷，從而達到降低稅負的目的。

5 結語

“營改增”后，高校要切實降低自身稅負，應充分利用稅收優(yōu)惠政策，合理選擇納稅人身份，將科研項目的納稅策劃工作納入學校統(tǒng)一管理，進行合理稅收籌劃；加強與省級科技主管部門的溝通協(xié)調(diào)，積極爭取橫向科研收入合同的免稅認定；同時，高校應重視財務人員的納稅業(yè)務培養(yǎng)，抽調(diào)財務人員參加稅收籌劃的專業(yè)培訓，全面了解高校的經(jīng)營活動及納稅政策，制訂行之有效的稅收籌劃方案，最終達到降低稅負的目的。

參考文獻：

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