論九好集團(tuán)的財(cái)務(wù)造假新手法與審計(jì)新策略

李克亮

【摘 要】 2013年以來，浙江九好網(wǎng)絡(luò)科技集團(tuán)有限公司（以下簡稱“九好集團(tuán)”）為達(dá)到借殼上市的目的大肆財(cái)務(wù)造假。其財(cái)務(wù)造假呈現(xiàn)出專業(yè)性更強(qiáng)、隱藏更深、造假對象小而散、向“互聯(lián)網(wǎng)+”領(lǐng)域蔓延等特點(diǎn)，這給傳統(tǒng)的審計(jì)思維帶來了巨大的挑戰(zhàn)。文章在分析九好集團(tuán)造假特點(diǎn)的基礎(chǔ)上提出審計(jì)的新思路和新對策，即審計(jì)重點(diǎn)從查期末余額向查發(fā)生額轉(zhuǎn)移、審計(jì)視角從企業(yè)內(nèi)部向企業(yè)外部轉(zhuǎn)移、審計(jì)學(xué)習(xí)從傳統(tǒng)企業(yè)向互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)轉(zhuǎn)移、審計(jì)程序從簡單機(jī)械做底稿向高度職業(yè)懷疑轉(zhuǎn)移，期望藉此提高注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)證券市場的健康、持續(xù)發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 九好集團(tuán)； 財(cái)務(wù)造假； 資金循環(huán)； 審計(jì)

【中圖分類號】 F239.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）09-0102-04

一、引言

2017年4月21日，證監(jiān)會(huì)新聞發(fā)言人通報(bào)了對九好集團(tuán)的行政處罰。證監(jiān)會(huì)決定對九好集團(tuán)及相關(guān)主體處以罰款439萬元，對九好集團(tuán)財(cái)務(wù)造假行為主要責(zé)任人員郭叢軍、宋榮生、陳恒文等采取終身或5—10年不等的市場禁入。證監(jiān)會(huì)查明，為達(dá)到借殼上市的目的，提高自己在重組上市時(shí)的估值，九好集團(tuán)大肆財(cái)務(wù)造假，累計(jì)虛增2013—2015年的服務(wù)費(fèi)收入2.65億元，虛增利潤2.55億元，虛增2015年貿(mào)易收入57萬余元，虛構(gòu)銀行存款3億元[1]。綜觀證監(jiān)會(huì)對九好集團(tuán)的調(diào)查過程可以看出，九好集團(tuán)的財(cái)務(wù)造假與以往的類似案例有明顯的不同，其財(cái)務(wù)造假的手法和套路有了不小的升級和“進(jìn)步”，注冊會(huì)計(jì)師如果完全按以前的審計(jì)程序和思路去審計(jì)，審計(jì)失敗就難免會(huì)發(fā)生。

二、九好集團(tuán)財(cái)務(wù)造假的新特點(diǎn)

（一）通過專業(yè)金融平臺(tái)公司，運(yùn)用結(jié)構(gòu)化安排虛構(gòu)銀行存款

以往財(cái)務(wù)造假案例中企業(yè)虛增銀行存款一般采用偽造存單、虛構(gòu)銀行對賬單等手法，九好集團(tuán)卻另辟蹊徑地導(dǎo)演了一出銀行存款“名存實(shí)亡”的戲碼。九好集團(tuán)將公司公章、法定代表人私章、財(cái)務(wù)專用章等給到專業(yè)的金融平臺(tái)公司，先是杭州賽諾索斯進(jìn)出口貿(mào)易有限公司（以下簡稱“賽諾索斯”），后是杭州鑫合匯互聯(lián)網(wǎng)金融服務(wù)有限公司（以下簡稱“鑫合匯”），由這些公司去完成資金處理，最后憑空在賬面上做出一筆銀行存款。金融平臺(tái)公司幫助九好集團(tuán)通過過橋借款、承兌匯票等金融手段虛增存款，造假手法專業(yè)性很強(qiáng)。

證監(jiān)會(huì)〔2017〕29號《行政處罰事先告知書》公告了具體過程：2015年3月24日、25日，九好集團(tuán)通過杭州好融實(shí)業(yè)有限公司（以下簡稱“好融實(shí)業(yè)”）、杭州煜升科技有限公司（以下簡稱“煜升科技”）及郭叢軍向賽諾索斯兩次借款1.5億元，再由好融實(shí)業(yè)、煜升科技及郭叢軍賬戶轉(zhuǎn)入九好集團(tuán)上海銀行賬戶，然后用此資金兩次購買期限為182天的上海銀行“贏家公司客戶人民幣封閉式理財(cái)產(chǎn)品”1.5億元，金額共計(jì)3億元。2015年3月25日，九好集團(tuán)以其3億元理財(cái)產(chǎn)品為賽諾索斯提供擔(dān)保，賽諾索斯開具銀行承兌匯票3億元（兩張銀行承兌匯票，每張金額1.5億元）并隨即貼現(xiàn)，貼現(xiàn)款直接歸還賽諾索斯。貼票利息125.3萬元由九好集團(tuán)董事長郭叢軍的妻子杜曉芳代替九好集團(tuán)向賽諾索斯支付。2015年9月，上述3億元銀行理財(cái)產(chǎn)品到期后，上海銀行將理財(cái)產(chǎn)品資金解付直接歸還銀行承兌匯票。為了始終維持賬面上有巨額資金的假象，九好集團(tuán)又進(jìn)行了一次類似的操作，這次是先把3億元的借款變成半年期的定期存單，然后以該存單為質(zhì)押為鑫合匯的關(guān)聯(lián)公司開具銀行承兌匯票提供擔(dān)保。鑫合匯拿到匯票后貼現(xiàn)收回借款，銀行在匯票到期后直接拿九好集團(tuán)的3億元定期存單解付匯票。如此周而復(fù)始，九好集團(tuán)賬面上始終有這3億元銀行存款。這種資金的過橋操作參與方皆大歡喜：對于提供資金的公司來說，一兩天時(shí)間就可以收到一筆不菲的資金使用費(fèi)；對于銀行來說既可以增加理財(cái)或存款業(yè)務(wù)，又可以有大額的匯票承兌、貼現(xiàn)收益；對于九好集團(tuán)來說則可以在賬上心安理得地記上一筆3億元的銀行存款，讓虛增的營業(yè)收入獲得現(xiàn)金流的支持，從而獲得市場的高估值。

（二）資金循環(huán)“九曲十八彎”，隱蔽性大大增強(qiáng)

近年來，很多企業(yè)為了使財(cái)務(wù)造假不引起懷疑，都給虛增的營業(yè)收入虛構(gòu)資金循環(huán)，九好集團(tuán)也不例外，但九好集團(tuán)虛構(gòu)的資金流比以往更復(fù)雜、更隱蔽。證監(jiān)會(huì)的調(diào)查顯示，九好集團(tuán)及其關(guān)聯(lián)方賬戶通過外部平臺(tái)公司賬戶把資金發(fā)放至實(shí)際控制人及其近親屬個(gè)人銀行賬戶，最終幾經(jīng)周折轉(zhuǎn)到供應(yīng)商端，供應(yīng)商于3日內(nèi)將資金等額轉(zhuǎn)回九好集團(tuán)賬戶，九好集團(tuán)在收到錢時(shí)確認(rèn)收入。為隱藏資金真實(shí)來源、去向，九好集團(tuán)在銀行賬戶之間設(shè)置“防火墻”，對與供應(yīng)商之間的資金循環(huán)進(jìn)行多重規(guī)避；采用多道轉(zhuǎn)賬等手法，在資金劃轉(zhuǎn)路徑上進(jìn)行了多重隔斷、隱藏。防火墻就是區(qū)域間隔。九好集團(tuán)將供應(yīng)商按區(qū)域分片，如江西省的供應(yīng)商有個(gè)統(tǒng)一代號“贛000”，所有江西省的供應(yīng)商就按“贛001、贛002、贛003……”排序下去。每個(gè)片區(qū)有一個(gè)專門負(fù)責(zé)造假的片區(qū)經(jīng)理和幾個(gè)用來專門操作虛假現(xiàn)金流的賬號。這樣做一方面是便于公司自己理清資金脈絡(luò)，另一方面防止片區(qū)之間互相影響。多重轉(zhuǎn)賬簡單說就是資金不走直線，能拐彎就拐彎，能跳躍就跳躍，目的是為了躲避相關(guān)部門的監(jiān)管。舉例來說，A供應(yīng)商轉(zhuǎn)10萬元進(jìn)來后，九好集團(tuán)以服務(wù)費(fèi)的名義確認(rèn)為收入，然后并不是將10萬元，而是將100萬元轉(zhuǎn)給其控制的某幾個(gè)個(gè)人賬戶。為中斷銀行轉(zhuǎn)賬軌跡，九好集團(tuán)指使人從這些個(gè)人賬戶直接提現(xiàn)，而后又將這些現(xiàn)金以理財(cái)投資的名義交給某個(gè)互聯(lián)網(wǎng)P2P公司，其收到錢后也不是直接轉(zhuǎn)給供應(yīng)商，而是化整為零地轉(zhuǎn)給供應(yīng)商指定的若干關(guān)聯(lián)方，最后再由這些關(guān)聯(lián)方把錢還給供應(yīng)商。這種資金循環(huán)不是以往案例中那種簡單的閉環(huán)，大大增加了審計(jì)難度。

（三）進(jìn)入“互聯(lián)網(wǎng)+”的新領(lǐng)域

以往國內(nèi)的上市公司財(cái)務(wù)造假大部分集中在農(nóng)業(yè)、制造業(yè)領(lǐng)域，也有一小部分發(fā)生在服務(wù)業(yè)領(lǐng)域，互聯(lián)網(wǎng)領(lǐng)域則還沒有涉及，九好集團(tuán)成了第一個(gè)冒天下之大不韙者，被媒體稱為“國內(nèi)第一個(gè)后勤托管平臺(tái)”，“互聯(lián)網(wǎng)+后勤”第一批實(shí)踐者——九好集團(tuán)的業(yè)務(wù)主要是為后勤服務(wù)供應(yīng)商和客戶搭建一個(gè)整合平臺(tái)，集結(jié)跨行業(yè)、跨品牌的眾多供應(yīng)商，為客戶量身定制，提供包括辦公用品、會(huì)展、餐飲、物業(yè)、會(huì)務(wù)、禮品等22類項(xiàng)目的全方位后勤托管服務(wù)。簡單說就是從事居間撮合并收取服務(wù)費(fèi)或會(huì)員費(fèi)，是以后勤服務(wù)外包為基礎(chǔ)的B2B電子商務(wù)平臺(tái)類公司。由于起步早，這是個(gè)新生事物，注冊會(huì)計(jì)師對這個(gè)行業(yè)都不熟悉。另外，九好集團(tuán)在“后勤托管”這個(gè)細(xì)分市場沒有規(guī)模比較大的競爭者，這個(gè)市場也沒有上市公司，注冊會(huì)計(jì)師難以把它和競爭對手及行業(yè)標(biāo)桿企業(yè)對比，很難確定九好集團(tuán)的虛實(shí)。例如，九好集團(tuán)平臺(tái)服務(wù)的毛利率2012年以來一直在94%以上，平臺(tái)服務(wù)的收入占比由2012年度的34.39%上升到2015年上半年的78.57%，這導(dǎo)致報(bào)告期內(nèi)九好集團(tuán)的整體毛利率呈現(xiàn)大幅度上升[2]。那這個(gè)毛利率到底是高還是低呢？因?yàn)闆]有具體的參照對象，注冊會(huì)計(jì)師就不好判斷。更值得一提的九好集團(tuán)作為互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)沒有生產(chǎn)環(huán)節(jié)，一般也沒有采購和銷售環(huán)節(jié)，沒有車間、存貨、在建工程、實(shí)物流，審計(jì)上的傳統(tǒng)方法如監(jiān)盤、觀察、對產(chǎn)供銷的分析性復(fù)核等都難有用武之地，這就要求注冊會(huì)計(jì)師必須熟悉互聯(lián)網(wǎng)公司的業(yè)務(wù)，有熟練的IT行業(yè)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，并在此基礎(chǔ)上形成新的審計(jì)思路。

（四）造假對象由“大而?！鞭D(zhuǎn)為“小而散”

因?yàn)檎埧蛻艋蚬?yīng)商配合財(cái)務(wù)造假難度大、成本高，實(shí)際操作起來也非常麻煩，所以企業(yè)造假時(shí)的造假對象一般都集中在“前十大客戶”或“前十大供應(yīng)商”，最多擴(kuò)展到“前二十大”。造假涉及的上下游企業(yè)首先是數(shù)量少；其次都集中在本行業(yè)；最后是單個(gè)企業(yè)造假規(guī)模大，動(dòng)輒上千萬。這樣的財(cái)務(wù)造假調(diào)查難度比較小，容易被輕易識破，勝景山河、新大地、萬福生科就是前車之鑒。鑒于此，九好集團(tuán)結(jié)合自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)進(jìn)行了針對性的“升級”。九好集團(tuán)的商業(yè)模式是居間撮合服務(wù)，對單家供應(yīng)商收取的服務(wù)費(fèi)金額非常小，要做大收入，就必須要同大量的供應(yīng)商及客戶合作。加上九好集團(tuán)是個(gè)業(yè)務(wù)平臺(tái)公司，其面對的客戶和供應(yīng)商都是千家以上。于是，九好集團(tuán)首先將造假對象的數(shù)量大大增加。在證監(jiān)會(huì)調(diào)查其供應(yīng)商時(shí)，不包括錯(cuò)號、空號的263家，查無此人或長期無人接聽的210家，僅證監(jiān)會(huì)查實(shí)的就有125家[3]。其次是把單個(gè)造假對象的金額大大縮小，一般都不超過100萬元。最后是行業(yè)跨度大大提高，其供應(yīng)商涉及的行業(yè)達(dá)到113個(gè)。所有這些給審計(jì)調(diào)查帶來了極大的難度，連證監(jiān)會(huì)的辦案人員都說：“這使得調(diào)查很困難。一方面，沒有實(shí)物流，獲取證據(jù)難度大，只能通過走訪供應(yīng)商進(jìn)行核實(shí)。另一方面，公司有近千家供應(yīng)商、近萬家客戶，走訪工作量非常大?！弊詈笞C監(jiān)會(huì)調(diào)查組對全國7個(gè)城市的368家供應(yīng)商進(jìn)行了實(shí)地走訪。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)一般不可能有時(shí)間和資源做這么大范圍和這么長時(shí)間的實(shí)地調(diào)查，因此必須有更好的應(yīng)對辦法。

三、注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)策略

（一）保持高度的職業(yè)懷疑，發(fā)現(xiàn)異常一追到底

財(cái)務(wù)造假不可能沒有破綻，審計(jì)需要不斷發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)并追蹤到底，這就離不開職業(yè)懷疑和打破砂鍋問到底的精神。具體到九好集團(tuán)，按一般的審計(jì)程序注冊會(huì)計(jì)師會(huì)向銀行發(fā)詢證函，并查九好集團(tuán)的貸款卡，然后得出2015年12月31日九好集團(tuán)在銀行確實(shí)有3億元銀行存款的結(jié)論，同時(shí)披露這3億元銀行存款因擔(dān)保而受限。表面看已經(jīng)做到位了，但這不是真正的審計(jì)，這樣得出的審計(jì)結(jié)論與證監(jiān)會(huì)對事件的定性還有巨大的差距。證監(jiān)會(huì)的定性是：九好集團(tuán)虛構(gòu)3億元銀行存款，意即這3億元銀行存款根本不存在。事實(shí)也確實(shí)如此。因?yàn)殂y行承兌匯票持有人賽諾索斯就是借款人，而賽諾索斯已經(jīng)把銀行承兌匯票進(jìn)行了貼現(xiàn)，貼現(xiàn)的目的就是收回自己借給九好集團(tuán)的錢，所以賽諾索斯肯定不會(huì)在匯票到期時(shí)再支付票款。由于九好集團(tuán)對匯票提供了全額擔(dān)保，上海銀行實(shí)際上變成了九好集團(tuán)的債權(quán)人，也就是說九好集團(tuán)欠上海銀行3億元。九好集團(tuán)賬上3億元的銀行存款和這筆負(fù)債相抵后就相當(dāng)于沒有了。所以審計(jì)時(shí)不能停留在常規(guī)的走流程上，而應(yīng)從異常線索入手不斷問為什么。注冊會(huì)計(jì)師看九好集團(tuán)的銀行存款明細(xì)賬起碼就要有這些疑問：好融實(shí)業(yè)、煜升科技和郭從軍為什么兩天內(nèi)給九好集團(tuán)轉(zhuǎn)款3億元？這筆錢九好集團(tuán)為什么沒有記錄為借款或其他負(fù)債？為什么轉(zhuǎn)入的3億元沖銷了其他應(yīng)收款但與沖銷的其他應(yīng)收款來源又沒有什么對應(yīng)關(guān)系？金額這么大肯定不是營業(yè)收入，那這筆巨額資金是怎么回事呢？注冊會(huì)計(jì)師有必要追蹤其性質(zhì)和流向。以此為起點(diǎn)，注冊會(huì)計(jì)師就會(huì)發(fā)現(xiàn)這筆錢馬上購買了理財(cái)產(chǎn)品，緊跟著又以理財(cái)產(chǎn)品對賽諾索斯的銀行承兌匯票提供了全額擔(dān)保。細(xì)心對照此處就會(huì)發(fā)現(xiàn)新的疑點(diǎn)：為什么3億元轉(zhuǎn)入的時(shí)間、購買理財(cái)產(chǎn)品的時(shí)間、提供擔(dān)保的時(shí)間、匯票貼現(xiàn)的時(shí)間均發(fā)生在24小時(shí)之內(nèi)？為什么轉(zhuǎn)入、擔(dān)保、貼現(xiàn)的金額也完全一致？這是巧合還是有意的安排？另外，九好集團(tuán)為何會(huì)為賽諾索斯提供如此巨額的匯票擔(dān)保呢？要知道，銀行承兌匯票幾乎跟現(xiàn)金是一樣的，為賽諾索斯提供擔(dān)保和直接給賽諾索斯3億元沒有多大區(qū)別，所以兩者之間必有非同一般的關(guān)系或沒有公開披露的交易安排。兩者之間到底是什么關(guān)系呢？照此追問下去就會(huì)發(fā)現(xiàn)問題的關(guān)鍵：九好集團(tuán)3億元的銀行存款來自于借款，被擔(dān)保人賽諾索斯正是這3億元的債權(quán)人。3億元是從賽諾索斯來的，然后一天之內(nèi)又回到了賽諾索斯，是典型的過橋資金安排。

（二）必須注重對資金流水的審計(jì)

注冊會(huì)計(jì)師普遍認(rèn)為貨幣資金容易審計(jì)，因此對貨幣資金的審計(jì)一般都不重視，一般都把這個(gè)科目交給助理人員，其實(shí)這是一個(gè)很大的誤區(qū)，因?yàn)樨?cái)務(wù)造假都離不開貨幣資金。另外，審計(jì)實(shí)務(wù)里，注冊會(huì)計(jì)師比較重視對銀行存款余額的審計(jì)，而不重視發(fā)生額，殊不知，很多虛構(gòu)的營業(yè)收入就是隱藏在資金流水里?；诖耍詴?huì)計(jì)師必須加強(qiáng)對貨幣資金，尤其是資金流水的審計(jì)。對九好集團(tuán)這種隱蔽性很強(qiáng)的造假，通過傳統(tǒng)的函證、抽查會(huì)計(jì)憑證等方法難以發(fā)現(xiàn)，必須在挖掘關(guān)聯(lián)方的基礎(chǔ)上側(cè)重于對資金流水的分析。

首先要注意大額或頻繁的現(xiàn)金交易。一般情況下，企業(yè)的交易都是通過銀行轉(zhuǎn)賬的方式實(shí)現(xiàn)的，資金的流動(dòng)會(huì)在銀行留下軌跡，便于追查資金來源和弄清交易實(shí)質(zhì)。為了避免造假事實(shí)被發(fā)現(xiàn)，很多造假企業(yè)就會(huì)直接以現(xiàn)金交易，當(dāng)然，現(xiàn)金交易的對象一般是個(gè)人，這些個(gè)人賬戶一般都是造假的公司開立和完全控制的。其次要高度關(guān)注異常的銀行單據(jù)。例如既是收款人又是付款人的情況，因?yàn)榻灰讓Ψ娇赡芗劝缪莨?yīng)商又扮演客戶，實(shí)際上兩者都不是，僅僅是資金中轉(zhuǎn)站。關(guān)注一收一付，一收多付，多收一付而又金額相等、日期相近的情況。還要特別注意賬面收付款單位與銀行憑證不一致的情況。賬面上是某客戶匯款，但實(shí)際的匯款單位卻不是該客戶；賬面是預(yù)付某單位工程款，但收款單位卻是個(gè)人等。最后要注意從很多筆流水中總結(jié)規(guī)律。單筆核對往往發(fā)現(xiàn)不了問題，但把很多筆有共同特點(diǎn)的放在一起看就會(huì)發(fā)現(xiàn)問題。這些現(xiàn)金流水的共同特點(diǎn)包括金額規(guī)整、時(shí)間集中、經(jīng)辦人相同、銀行網(wǎng)點(diǎn)相同等。畢竟造假是很麻煩的事情，九好集團(tuán)這樣的公司造假涉及面廣、造假規(guī)模大，具體的造假人員也是能偷懶就偷懶，這樣就不可能不露出蛛絲馬跡。

（三）積極學(xué)習(xí)最新的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)知識，深入了解互聯(lián)網(wǎng)公司的業(yè)務(wù)

當(dāng)前，互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)得到迅速發(fā)展，特別是移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算技術(shù)的成熟和應(yīng)用更是直接催生了大量互聯(lián)網(wǎng)相關(guān)企業(yè)。一方面互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)相較于傳統(tǒng)行業(yè)具有較強(qiáng)的特殊性，如不惜長年虧損的免費(fèi)甚至倒貼、收入成本不配比、重用戶業(yè)務(wù)流量數(shù)據(jù)而不重財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、知識高度密集等；另一方面，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在業(yè)務(wù)領(lǐng)域和贏利模式上創(chuàng)新速度快。對注冊會(huì)計(jì)師而言，這是一種巨大的壓力和挑戰(zhàn)。在九好集團(tuán)這個(gè)案例里，注冊會(huì)計(jì)師如果了解了后勤外包和B2B電子商務(wù)平臺(tái)就不會(huì)被其欺騙了。后勤托管是服務(wù)外包行業(yè)中的業(yè)務(wù)流程外包（BPO）。外包的種類有很多，如信息技術(shù)外包（ITO）、知識流程外包（KPO）、人力資源外包（HRO）、財(cái)會(huì)外包（FAO）等。后勤外包屬于BPO中的LSO（基礎(chǔ)流程外包），與前面知識、技術(shù)密集型外包相比是技術(shù)含量最低，附加值也最低的一種，主要是餐飲、物業(yè)、辦公用品、物流、會(huì)務(wù)、差旅等。九好集團(tuán)自己以前就是做辦公耗材承包商的，幾十人的團(tuán)隊(duì)年銷售額突破了億元，但是利潤非常微薄?！安粧赍X而且太累，很難可持續(xù)發(fā)展?！本藕眉瘓F(tuán)董事長郭從軍這樣評價(jià)自己從事的業(yè)務(wù)[4]。由于做了幾年感覺就是不賺錢的搬運(yùn)工，無奈之下九好集團(tuán)才開始轉(zhuǎn)身做平臺(tái)服務(wù)。我們簡單揣測就可以知道，“后勤托管”平臺(tái)上各個(gè)供應(yīng)商承接的都是微利的后勤業(yè)務(wù)訂單，怎么可能會(huì)給平臺(tái)企業(yè)付很高的傭金呢？另外，九好集團(tuán)的“后勤托管”是2010年起步，到2014年才投資開發(fā)了名叫“后勤無憂”的B2B電商平臺(tái)。九好集團(tuán)的“后勤托管”業(yè)務(wù)到2015年才發(fā)展了不到5年的時(shí)間，正處于一個(gè)市場開拓期。互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)一開始都是虧錢做促銷，先要拼命把人氣、流量、口碑做起來才可能有錢賺，怎么可能像九好集團(tuán)運(yùn)作5年就年收入超4億元，凈利潤1.9億元？再者，九好集團(tuán)屬于B2B電商，眾所周知，B2B電商自1999年誕生以來一直日子不好過，毛利率低，主要靠薄利多銷。2016年，B2B電商如酒類壹臺(tái)購、汽配喜汽貓、機(jī)票同航網(wǎng)、農(nóng)產(chǎn)品農(nóng)豐網(wǎng)等相繼倒閉。九好集團(tuán)靠撮合交易收取傭金，還處于B2B電商平臺(tái)的初級階段，成熟的B2B電商早已經(jīng)朝著“自營+平臺(tái)+金融”三位一體的方向發(fā)展了。馬云說過：傭金不過是商人在我的茶館喝了杯茶、談成了筆生意，我們收了個(gè)茶錢，這能收多少？收多了就是黑社會(huì)，而且別人也就換個(gè)地方喝茶去了[5]。B2B類電商還被有些業(yè)內(nèi)人士稱作“小中介”，“小中介”最擔(dān)心的事情就是被人拋棄。交易雙方處得熱火朝天的時(shí)候，就有可能把“小中介”撂在一邊，自己私下接洽起生意來。因此，九好集團(tuán)的巨額利潤根本不可能是真的。

（四）要注意依靠外部的力量

當(dāng)審計(jì)因受時(shí)間、成本、執(zhí)法權(quán)等限制而力不從心時(shí)，是否可以引入外部的力量來配合審計(jì)呢？我們都知道，民間審計(jì)不是萬能的，尤其是當(dāng)企業(yè)有預(yù)謀、有組織地進(jìn)行大規(guī)模財(cái)務(wù)舞弊，甚至形成了造假生態(tài)鏈時(shí)，傳統(tǒng)的函證、抽查原始憑證、內(nèi)控測試等方法都難以收到效果。鑒于此，我們可以做以下嘗試：

1.建議開展匿名舉報(bào)。九好集團(tuán)的財(cái)務(wù)造假成功躲過了利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)，但卻被證監(jiān)會(huì)發(fā)現(xiàn)了，其被發(fā)現(xiàn)緣于一封不起眼的舉報(bào)信；無獨(dú)有偶，2017年另一起影響重大的雅百特財(cái)務(wù)造假案也是因被人舉報(bào)而曝光的?？梢娙魏纹髽I(yè)內(nèi)部都不是鐵板一塊，財(cái)務(wù)造假加上企業(yè)的其他內(nèi)部紛爭，利益受到侵害而心懷不滿的人、不屑同流合污的人會(huì)憤而舉報(bào)。因舉報(bào)人一般為部門或者本單位知情者，提供的數(shù)據(jù)情況一般詳盡可靠，可以使審計(jì)事半功倍。所以，注冊會(huì)計(jì)師可以嘗試在審計(jì)現(xiàn)場公示舉報(bào)渠道。具體操作上首先要注意承諾為舉報(bào)人保密；其次，公示的地方要盡量放在隱蔽的地方；最后，一般不要采取掛舉報(bào)箱的落后方式，而是要提供電子郵箱、微信號、QQ號等網(wǎng)上聯(lián)系方式。

2.要開展實(shí)地走訪。注冊會(huì)計(jì)師都習(xí)慣于窩在被審計(jì)單位看賬本，但所看到的往往都是別人精心準(zhǔn)備的假賬。注冊會(huì)計(jì)師大膽走出去才是識破財(cái)務(wù)造假的有效辦法。去哪里？到供應(yīng)商那里去，到客戶那里去，到業(yè)務(wù)一線去。在實(shí)地察訪中，很多被編造、注水、扭曲的東西立馬就會(huì)現(xiàn)出最真實(shí)的一面。如在九好集團(tuán)這一案例中，證監(jiān)會(huì)沒有采取獲取大量財(cái)務(wù)資料、聚焦企業(yè)內(nèi)部的傳統(tǒng)做法，而是對368家供應(yīng)商進(jìn)行了走訪調(diào)查，最終核實(shí)有125家供應(yīng)商單位或個(gè)人均通過不同方式確認(rèn)與九好集團(tuán)無真實(shí)業(yè)務(wù)往來或資金往來沒有真實(shí)業(yè)務(wù)背景。當(dāng)然，現(xiàn)場察訪是個(gè)耗時(shí)費(fèi)力的工作，經(jīng)常面臨路途遙遠(yuǎn)、時(shí)間緊迫、對方不配合等困難，但它卻能告訴我們問題的真相。

3.可以偽裝成客戶進(jìn)行打探。被審計(jì)單位的人往往對注冊會(huì)計(jì)師守口如瓶、嚴(yán)密防范，這使注冊會(huì)計(jì)師很難獲得真實(shí)的資料。在這種情況下如果注冊會(huì)計(jì)師請同事扮演客戶與被審計(jì)單位進(jìn)行交流可能會(huì)有意想不到的收獲。如2016年披露的大智慧財(cái)務(wù)造假案中，注冊會(huì)計(jì)師如果扮演成客戶進(jìn)行咨詢就會(huì)獲知大智慧有“可全額退款”的承諾，從而發(fā)現(xiàn)其虛增收入的真相。

四、結(jié)語

九好集團(tuán)的財(cái)務(wù)造假案只是我國資本市場上的冰山一角，實(shí)際上上市公司財(cái)務(wù)造假已經(jīng)成為了一個(gè)普遍存在的問題。經(jīng)濟(jì)在發(fā)展，財(cái)務(wù)造假也在“升級換代”，這意味著注冊會(huì)計(jì)師必須摒棄簡單、機(jī)械執(zhí)行審計(jì)程序的舊做法，緊跟時(shí)代進(jìn)行審計(jì)方法和策略的大膽創(chuàng)新?，F(xiàn)在互聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、人工智能技術(shù)飛速發(fā)展，注冊會(huì)計(jì)師也要借助這股東風(fēng)升級審計(jì)的技術(shù)手段。此外，注冊會(huì)計(jì)師不能忘了自己有一個(gè)以不變應(yīng)萬變的辦法，那就是堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。在九好集團(tuán)這一案例中，注冊會(huì)計(jì)師如果了解了九好集團(tuán)的股東都是資本運(yùn)作高手，如果了解了九好集團(tuán)面臨重組上市的巨大壓力，如果了解了其所從事的B2B電商的經(jīng)營特點(diǎn)，如果了解了九好集團(tuán)由后勤承包商轉(zhuǎn)為平臺(tái)服務(wù)商的心路歷程……不用做實(shí)質(zhì)性程序就能判斷出其財(cái)務(wù)造假是必然的。當(dāng)然在做好風(fēng)險(xiǎn)評估程序的同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師還必須把其他審計(jì)程序做到位。本案中，利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之所以審計(jì)失敗，之所以被證監(jiān)會(huì)沒收150萬元的業(yè)務(wù)收入并處以750萬元的罰款，沒有做好函證程序就是重要原因。總之，造假的變化是多端的，但注冊會(huì)計(jì)師的智慧也是無窮的，只要注冊會(huì)計(jì)師注意學(xué)習(xí)最新行業(yè)知識，保持高度的職業(yè)懷疑，秉持“獨(dú)立、客觀、公正”的業(yè)界良心，財(cái)務(wù)造假終將會(huì)無所遁形。

【參考文獻(xiàn)】

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[2] 鞍重股份董事會(huì).關(guān)于重組問詢函的回復(fù)[N].證券時(shí)報(bào)，2015-11-26（2）.

[3] 趙云帆.證監(jiān)會(huì)“忽悠式重組”大案現(xiàn)身：虛造業(yè)務(wù)，虛構(gòu)存款，400個(gè)賬戶遁形[N].上海證券報(bào)，2017-03-11（2）.

[4] 鄒建鋒.九好模式：打造千億后勤托管平臺(tái)[N].中國經(jīng)濟(jì)時(shí)報(bào)，2014-11-04（2）.

[5] 衛(wèi)哲.馬云半夜打電話，使我看清B2B的真正本質(zhì)[EB/OL].（2006-10-19）[2017-10.26].https：//baijia.baidu.com/s？old_id=661433.