關于債務豁免的會計處理與涉稅分析

曾志紅

【摘 要】債務豁免常見于關聯(lián)企業(yè)之間的債務解決，債權人出于幫助債務人度過財務困難和減少債務風險的目的，給予債務人一定債務的減免。這種減免會帶來債務豁免的收入或損失，債務人確認債務豁免收入，債權人確認債務豁免損失。債務豁免參照《企業(yè)會計準則第 12 號—債務重組》進行會計處理，收入和損失計入當期損益。債務豁免的稅務處理要根據(jù)稅法的規(guī)定進行具體的分析，債務豁免的收入要申報繳納企業(yè)所得稅，債務豁免損失在滿足稅法的要求后才能稅前列支。本文從債務豁免的概念和會計處理及涉稅分析出發(fā)，結(jié)合實務案例和稅務部門關注角度深入地探討了債務豁免的會計處理和企業(yè)所得稅、個人所得稅、印花稅的涉稅分析，對企業(yè)具有一定的借鑒意義。

【關鍵詞】債務豁免；會計處理；涉稅分析

一、債務豁免的定義

債務豁免可以理解為債務重組方式的一種，就是債權人出于幫助債務人度過財務困難和減少債務風險的目的，減免債務人部分債務或全部債務，其屬于《企業(yè)會計準則第 12 號—債務重組》文件中第三種債務重組方式-修改其他債務條件。

二、債務豁免的會計處理

債務豁免的會計處理參照《企業(yè)會計準則第 12 號—債務重組》分為債權人的會計處理和債務人的會計處理。

1.債權人的會計處理

針對債務豁免，債權人應當將債務豁免后債權的公允價值作為豁免后債權的賬面價值，豁免債權賬面余額與豁免后債權的賬面價值之間的差額，計入營業(yè)外支出科目進行核算。債權人已經(jīng)對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。債務豁免中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有資產(chǎn)，不得將其計入豁免后債權的賬面價值。

2.債務人的會計處理

（1）債務人應當將豁免后債務的公允價值作為一項新債務的入賬價值?；砻馇皞鶆盏馁~面價值與新債務的入賬價值之間的差額，確認為債務豁免利得，計入營業(yè)外收入。

（2）債務豁免后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》預計負債的確認條件時，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債?；砻馇皞鶆盏馁~面價值扣減新債務的入賬價值和預計負債金額之和后的差額，確認為債務豁免利得，計入營業(yè)外收入。

三、債務豁免的涉稅分析

1.企業(yè)所得稅

（1）債權人的債務豁免損失是否可以在企業(yè)所得稅稅前列支的問題

債務豁免如果推定為一項非公益捐贈或贊助，則不得稅前列支。但根據(jù)中華人民共和國主席令第六十三號《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和國家稅務總局公告2011年第25號《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的規(guī)定，債務豁免損失稅前列支必須滿足如下條件：

①發(fā)生的損失是客觀真實的；

②發(fā)生的損失能可靠計量；

③發(fā)生的損失已計入當期損益；

④需向主管稅務部門的提交損失專項申報資料。

債務豁免發(fā)生的損失需要向主管稅務部門提交專項申報，并取得后者同意后方可稅前列支。

（2）債務人的債務豁免所得是否應作為應稅所得申報繳納企業(yè)所得的問題

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十二條的規(guī)定，債務人在債務豁免中的利得應屬于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的其他收入，計入收入總額申報繳納企業(yè)所得稅。

2.個人所得稅

依據(jù)個人所得稅稅法的規(guī)定，對個人的債務豁免所得需繳納個人所得稅，具體分以下3種情況：

（1）與個人之間的債務豁免，債務人的利得需按照偶然所得，適用20%的稅率，計算申報繳納個人所得稅。

（2）與合伙企業(yè)之間的債務豁免，合伙自然人的利得計入生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應稅項目，適用5%～35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。

（3）公司之間的債務豁免，不涉及個人所得稅的繳納。

3.印花稅

債務豁免的合同是不用繳納印花稅的，因為債務豁免合同不屬于《中華人民共和國印花稅暫行條例》第二條規(guī)定：“下列憑證為應納稅憑證：購銷、加工承攬、建設工程承包、財產(chǎn)租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產(chǎn)保險、技術合同或者具有合同性質(zhì)的憑證；產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)；營業(yè)賬簿；權利、許可證照；經(jīng)財政部確定征稅的其他憑證?！彼信e的印花稅征稅范圍之中。

四、案例

A公司的股東為二位自然人，B公司的法定代表人和A公司的法定代表人是同一人。A、B公司是關聯(lián)公司，注冊地不在同一地區(qū)。A公司2016年9月30 在B公司面臨財務危機的情況下豁免了B公司8000萬元的債務，A公司未計提壞賬準備，不存在或有應收金額情況。這筆債務是A公司2013年至2016年為B公司日常運營代墊資金。2016年10月31日A公司的二位自然股東將股權轉(zhuǎn)讓給法人股東C，評估公司（具有證券資質(zhì)）出具的評估報告結(jié)論顯示，轉(zhuǎn)讓日凈資產(chǎn)評估價值為13000.00萬元，增值率為4.32%。 轉(zhuǎn)讓價以評估價13000.00萬元為依據(jù)。A公司的前3年的簡要報表如下：

1.債務豁免日的會計處理

（1）債權人A公司的會計處理（單位：萬元）

借： 營業(yè)外支出 8000

貸：其他應收款 8000

（2） 債務人B公司的會計處理（單位：萬元）

借：其他應付賬款 8000

貸： 營業(yè)外收入 8000

2.涉稅處理

這里重點分析債權人A公司的涉稅處理，債務人B公司的債務豁免所得8000萬申報繳納了企業(yè)所得稅，無其他稅務風險。

（1）A公司企業(yè)所得稅的處理

A公司2016年在企業(yè)所得稅匯算清繳的時候，因為未對債務豁免損失8000萬元進行專項申報，故調(diào)整增加應納稅所得額，申報繳納了企業(yè)所得稅。筆者建議A公司，根據(jù)國家稅務總局公告2011年第25號《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的規(guī)定，向主管稅局提交債務豁免協(xié)議及其債務人B公司債務豁免收益納稅憑證及相關情況說明進行專項申報，稅前列支8000萬元的損失，進行更正申報2016年度企業(yè)所得稅。

（2） A公司個人所得稅的處理

A公司二位自然人股東按轉(zhuǎn)讓價13000.00萬元（評估價）扣除股權成本計算股權轉(zhuǎn)讓所得，繳納了個人所得稅，完成了本次股權交易。事后主管稅務部門進行納稅評估時，認為本次股權交易是人為通過債務豁免減少了8000萬元的凈資產(chǎn)，少繳了個人所得稅1600萬元（8000*20%），并給企業(yè)送達了《稅務事項通知書》，要求企業(yè)提交債務豁免合同、股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議、債務豁免的合理性說明等資料。

筆者認為這次的股權交易的價格是公允的，理由如下：

雖然A、B公司是關聯(lián)企業(yè)，但沒有證據(jù)證明A、B公司之間的債務豁免業(yè)務是為了規(guī)避個人所得稅為目的的行為。這是A、B公司之間的正常的商業(yè)行為，是A公司在B公司面臨財務危機的情況下所做出的讓步。并且A公司提供了具有證券資質(zhì)的評估師事務所的評估報告，轉(zhuǎn)讓價以凈資產(chǎn)評估價13000.00萬元為依據(jù)，凈資產(chǎn)評估價增值率為4.32%。

國家稅務總局公告2014年第67號《股權轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》規(guī)定，如果主管稅務部門覺得股權交易價格偏低，可以按照凈資產(chǎn)核定法、類比法、其他合理方法依次核定股權轉(zhuǎn)讓收入。

事后經(jīng)筆者了解到，A企業(yè)提供了與B企業(yè)之間的債務豁免交易，不是為了規(guī)避個人所得稅而做出的商業(yè)行為，主管稅務部門組織了相關專業(yè)部門進行研討，查閱了大量的相關案例資料后，最終認為A企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓價格符合獨立交易原則，符合《股權轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》規(guī)定。

五、結(jié)論

1.關于財務困難，會計準則和相關稅法并沒有對其進行明確的定義。一般認為，財務困難是指企業(yè)受內(nèi)部管理、人力資源、產(chǎn)品質(zhì)量、市場環(huán)境等各種因素的影響，導致企業(yè)的經(jīng)營能力下降、產(chǎn)品滯銷、資金回籠嚴重滯后等現(xiàn)象，無法按約定的日期償還債務。關聯(lián)公司或上市公司會不會利用債務豁免來操縱利潤粉飾業(yè)績，還需要相關的專業(yè)機構(gòu)和政府部門嚴格把關，出臺相關文件來保護相關各方的利益。

2.債務豁免的會計處理，相關的會計準則已有明確規(guī)定。但債務豁免所涉及的企業(yè)所得稅、個人所得稅，稅法未有明確的規(guī)定，實務中還需要企業(yè)與稅務機關多溝通，切實保障稅企雙方的權益。

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