完善我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露研究

王金玲 張仲堯

[摘要]2017年6月5日，我國確立了“綠水青山就是金山銀山”的環(huán)境日主題，向世界彰顯了我國建設(shè)生態(tài)文明的決心，引導(dǎo)全社會 “尊重自然、順從自然、保護(hù)自然，自覺踐行綠色生活，共同建設(shè)美麗中國?！弊鳛闉樯鷳B(tài)文明建設(shè)而生的環(huán)境會計，在“綠水青山”的建設(shè)中發(fā)揮會計的力量，環(huán)境會計信息披露責(zé)無旁貸。闡述了環(huán)境會計信息披露的基本理論，探討了其影響因素，以及如何改善企業(yè)環(huán)境會計披露制度的現(xiàn)有缺陷，更好地服務(wù)于“綠水青山”的建設(shè)。

[關(guān)鍵詞]環(huán)境會計；信息披露；綠水青山；生態(tài)文明

[中圖分類號]F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

2017年6月5日在第46個世界環(huán)境日，國家主席習(xí)近平提出“我們既要綠水青山，也要金山銀山。寧要綠水青山，不要金山銀山，而且綠水青山就是金山銀山”，確定了中國環(huán)境日的主題就是 “綠水青山就是金山銀山”，中國正向世界發(fā)出“綠色治理”的鏗鏘之聲。到目前為止，我國還沒有形成較為完善的獨(dú)立規(guī)范的環(huán)境會計信息披露體系。本文正是在這樣的大背景下討論了新的形勢下，從我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露角度進(jìn)行研究探討，分析了“綠水青山就是金山銀山”對環(huán)境會計信息披露的必要性、特征、內(nèi)容等概念性因素，再從實踐的角度出發(fā)，分析了影響企業(yè)環(huán)境會計信息的因素以及我國企業(yè)目前環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀，進(jìn)而提出了如何完善我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露。

1 “綠水青山就是金山銀山”對環(huán)境會計信息披露提出了新的要求

1.1 紫金礦業(yè)污染事件集中暴露了我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露的緊迫性

1.1.1 紫金礦業(yè)污染門事件。福建上杭縣2010年6月持續(xù)強(qiáng)降雨導(dǎo)致溶液地區(qū)域內(nèi)地下水迅速抬升，地下水量急劇增大，導(dǎo)致紫金礦業(yè)上杭縣紫金山（金）銅礦的污水池防滲地墊多處開裂，使得9100m3的含銅酸污水通過地下污水下方的排洪洞口流入汀江，導(dǎo)致汀江部分河段污染以及大量網(wǎng)箱養(yǎng)魚死亡。此次污染事件，從宏觀層面來說，對當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境和居民健康造成了極大的算還，可以說是一場不容忽視的災(zāi)難。從微觀層面來說，紫金山（金）銅礦號稱是中國的第一大金礦，是紫金礦業(yè)最大的利潤來源，此次污染事件造成的賠償金額保守估計在4億元左右，環(huán)保的應(yīng)急投入在3億元左右，直接造成紫金山礦限產(chǎn)損失2.57億元，環(huán)保部門的處罰956萬元，合計近10億元直接經(jīng)濟(jì)損失。

1.1.2 紫金礦業(yè)環(huán)境會計信息披露的狀況。紫金礦業(yè)深陷污染門的同時，也讓業(yè)界對環(huán)境會計信息披露引起了關(guān)注。從公開的年報、社會責(zé)任報告來看，紫金礦業(yè)環(huán)境會計信息披露主要有以下幾個方面：①補(bǔ)充式報告形式對環(huán)境會計信息進(jìn)行披露。補(bǔ)充式報告的載體之一就是財務(wù)報告及其附注中進(jìn)行披露，例如自2003年起，紫金礦業(yè)就在附注中披露礦山生態(tài)環(huán)境恢復(fù)治理保證金、以專項環(huán)保應(yīng)付款核算政府環(huán)保補(bǔ)助補(bǔ)款、以或有事項對未決環(huán)境訴訟計提的或有負(fù)債進(jìn)行披露等。另外，還在董事會報告和監(jiān)事會報告中予以部分披露。另外紫金礦業(yè)還采用了社會責(zé)任報告形式對環(huán)境會計信息予以披露，主要披露企業(yè)的綠色觀念、環(huán)保措施、綠色礦山文化的建設(shè)等。②以文字披露為主，極少數(shù)定量披露。無論是社會責(zé)任報告，還是董事會報告披露的環(huán)保工程方面的情況、監(jiān)事會報告披露的環(huán)保安全管理制度方面的情況，都是文字性披露，無定量分析，甚至是重大事項披露的紫荊礦業(yè)污染門事件，也只是對整改情況、應(yīng)急預(yù)案進(jìn)行簡要的闡述，沒有對其損失、整改投入等進(jìn)行定量的貨幣計量估計。只有或有事項的預(yù)計負(fù)債、保證金等少量的貨幣計量估計。

1.2 “綠水青山就是金山銀山”對環(huán)境會計信息披露的新要求

1.2.1 對環(huán)境會計信息披露內(nèi)容提出了更高的要求——更加全面完善。只有全面的環(huán)境會計信息披露，包括文字性、描述性的披露，例如環(huán)境方針、環(huán)保風(fēng)險等，也要包含量化的相關(guān)信息，例如節(jié)能減排量化指標(biāo)、低碳指標(biāo)、污水處置成本是作為固定資產(chǎn)提取折舊處理還是費(fèi)用化處理等，才能真實全面地反映企業(yè)的環(huán)境責(zé)任履行的情況?！熬G水青山就是金山銀山”要求環(huán)境會計信息披露完善披露內(nèi)容，擴(kuò)寬披露的事項，增加對環(huán)境投資項目的相應(yīng)的成本信息的披露。

1.2.2 對環(huán)境會計信息披露方式提出了更高的要求——多樣化披露方式。就披露方式而言，首先是指自愿披露和強(qiáng)制披露的要求?！熬G水青山就是金山銀山”要求自愿披露和強(qiáng)制披露相結(jié)合，有的關(guān)于環(huán)境會計的信息可以自愿選擇披露，有的則要求強(qiáng)制性披露，例如像紫金礦業(yè)這種污水處理能力、污水系統(tǒng)抗風(fēng)險能力等。其次，環(huán)境會計信息披露要采用補(bǔ)充式和獨(dú)立式相結(jié)合的原則，對于自愿披露等內(nèi)容可以在利潤表或者附注中采用顯著的方式予以披露，但是重大信息或者重點(diǎn)行業(yè)必須采用獨(dú)立式披露，編制專門的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等。

1.2.3 對環(huán)境會計信息披露失效性提出了更高的要求——及時。滯后的環(huán)境會計信息披露只是對以前已經(jīng)發(fā)生并與環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動的投入和支出包括排放物等污染物等環(huán)境方面的信息進(jìn)行披露，無法預(yù)測將來或者現(xiàn)在的環(huán)境履職成本等，不具有前瞻性?！熬G水青山就是金山銀山”要求環(huán)境會計信息披露增加時效性，提高前瞻性。

2 我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀及缺陷

我國對環(huán)境會計信息披露的研究比較西方國家而言，起步晚，到2001年才成立綠色會計委員會，同年又成立了中國會計學(xué)會環(huán)境會計專業(yè)委員會，算作是環(huán)境會計研究的高潮。目前來說我們還沒有形成統(tǒng)一的、完善的規(guī)范體系。根據(jù)相關(guān)學(xué)者的統(tǒng)計，我國環(huán)境會計信息披露呈現(xiàn)以下現(xiàn)狀和缺陷。

就環(huán)境會計信息披露的方式而言，采用的主要是補(bǔ)充式報告，披露信息分散在年報中。有學(xué)者選取了42家上市公司作為樣本，發(fā)現(xiàn)在年報中披露環(huán)境會計信息的有29家，所占比例為69%，采用社會責(zé)任報告披露的23家，所占比例為54.8%，采用環(huán)境報告書披露的1家，采用企業(yè)網(wǎng)站、報刊等進(jìn)行披露的有18家，所占比例為42.9%?？梢?，近70%的上市公司選擇年報進(jìn)行披露，信息分散在年報中的董事會報告、重要事項、附表附注等項目中。這29家補(bǔ)充式報告披露的企業(yè)中，55%以上是在董事會報告中披露環(huán)境會計信息，42%在報表附注中進(jìn)行披露，3%在重要事項中進(jìn)行披露。由此可見，我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露形式方面存在一個較大的問題就是主要采取補(bǔ)充式報告，形式單一，披露的位置也比較混亂，附注、重大事項、社會責(zé)任報告、可持續(xù)發(fā)展報告等都零散分布都有，由此造成環(huán)境會計信息分布混亂、分散，無論是管理層，還是政府部門，還是投資者等信息使用者要全面掌握企業(yè)環(huán)境會計信息需要進(jìn)行大難度的加工，無法直接、快速、清晰獲取。

就環(huán)境會計信息披露內(nèi)容來看，一般有環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本、環(huán)境收益等貨幣化定量計量的信息，也有環(huán)保方針政策、活動以及目標(biāo)、能源消耗以及技能情況、企業(yè)污染物排放處置情況、應(yīng)急預(yù)案等非貨幣化定性的信息。根據(jù)對29家補(bǔ)充式報告的上市公司環(huán)境會計信息披露的統(tǒng)計情況來看，75.9%的企業(yè)披露了環(huán)保方針政策、活動及目標(biāo)，所占比例最高，其次，58.6%的企業(yè)披露了環(huán)境收益，但是對于能源消耗以及節(jié)能情況、環(huán)境資產(chǎn)和污染物處置情況，披露的企業(yè)低于25%。由此可見，目前來說我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容種類繁多，散而無形，也沒有統(tǒng)一的規(guī)定哪些內(nèi)容必須以哪一種形式來披露，披露內(nèi)容有失全面性，對于企業(yè)會產(chǎn)生負(fù)面影響的環(huán)境會計信息少披露、模糊披露甚至不披露，對于未來有關(guān)的環(huán)境會計信息披露較少，對于已經(jīng)發(fā)生的環(huán)保事項披露較多。另外，對于披露內(nèi)容，大多數(shù)采用的是定性描述性披露，這種方式下會造成所披露的信息模糊，無想想的量化指標(biāo)考核，弱化了披露信息給信息使用者帶來的作用。

企業(yè)自愿披露少，大部分出于壓力。我國目前只規(guī)定了一些重度污染企業(yè)必須進(jìn)行環(huán)境會計信息披露，例如鋼鐵、醫(yī)藥、采掘業(yè)、機(jī)械設(shè)備制造等，對于其他行業(yè)采取的是自愿披露原則，不強(qiáng)制。但是由于目前我國對強(qiáng)制環(huán)境會計信息的監(jiān)管未形成有效的體系，導(dǎo)致即使是強(qiáng)制性披露的行業(yè)，披露情況也參差不齊，導(dǎo)致企業(yè)披露的環(huán)境會計信息缺乏連貫性和充分性，進(jìn)而使得信息使用者無法對環(huán)境會計信息做出全面的連貫的了解。

3 完善我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露制度的設(shè)想

3.1 加快法制法規(guī)的建設(shè)和完善，為環(huán)境會計信息披露提供一個完備的法制基礎(chǔ)和指導(dǎo)

我國還沒有專門的環(huán)境會計信息披露制度規(guī)范，現(xiàn)有的都是零散分布在其他法律制度規(guī)范中，且涉及面不全，現(xiàn)在急需一部專門的環(huán)境會計信息披露法律法規(guī)予以專門的規(guī)范。完備的環(huán)境會計及其信息披露的法律法規(guī)制度，可以為企業(yè)的環(huán)境會計行為營造公正的法律范圍，更好地促進(jìn)企業(yè)履行環(huán)境保護(hù)責(zé)任，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和生態(tài)效益的兼顧，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

3.2 推進(jìn)環(huán)境會計準(zhǔn)則的制定，完善環(huán)境會計信息披露制度

西方國家環(huán)境會計準(zhǔn)則有的是環(huán)保部門制定的，有的是會計行業(yè)組織制定的，也寫詩共同制定的，鑒于我國國情的特殊性，筆者認(rèn)為，可以考慮有我國環(huán)保部門和財政部門共同研究制定才更具有針對性更加全面。環(huán)境會計準(zhǔn)則是企業(yè)能夠直接套用的規(guī)范，直接規(guī)定了企業(yè)自然資源耗費(fèi)和環(huán)境污染治理會計行為如何進(jìn)行會計核算和披露，只有規(guī)范、全面的會計準(zhǔn)則和制度才能直接指引企業(yè)規(guī)范核算和嚴(yán)格及時進(jìn)行環(huán)境會計信息披露。在制定準(zhǔn)則和指南等方面尤其要注意的一個問題，就是目前來說我們已有的準(zhǔn)則和指南，都是偏向于原則性的規(guī)定，針對不同地區(qū)、不同行業(yè)的、具體的、操作性強(qiáng)的準(zhǔn)則、細(xì)則還是指南等偏少，降低了準(zhǔn)則和制度的執(zhí)行力。

3.2.1 進(jìn)一步明確環(huán)境會計信息披露的行業(yè)范圍。我國目前的國情還不適合強(qiáng)制全部企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會計信息披露，目前《環(huán)境信息公開辦法（實行）》、《上市公司環(huán)境信息披露指引》和《上市公司環(huán)境信息披露指南按（征求意見稿）》等主要規(guī)定了16類重污染上市公司要通過環(huán)境報告的方式進(jìn)行披露。可以根據(jù)“綠水青山就是金山銀山”的環(huán)境主題，適當(dāng)拓寬環(huán)境會計信息披露的行業(yè)范圍和企業(yè)范圍，不僅僅局限于重度污染，將重度污染放寬至重度污染的企業(yè)而非僅是上市公司。還可以采取一定的措施鼓勵其他企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會計信息披露，鼓勵其有編制獨(dú)立的環(huán)境報告書。

3.2.2 改善我國企業(yè)補(bǔ)充式報告披露環(huán)境會計信息的現(xiàn)狀。首先要繼續(xù)采用強(qiáng)制披露和自愿披露相結(jié)合；其次要拓寬披露的渠道，不僅僅局限于年報附注、重大事項、董事會報告、監(jiān)事會報告等，還可以在公告、招股說明書等渠道進(jìn)行披露，適當(dāng)?shù)卦黾用襟w網(wǎng)絡(luò)的披露渠道；再次，在增加獨(dú)立式報告的種類和范圍，不僅僅是環(huán)境報告書，還可以增加對獨(dú)立式環(huán)境會計財務(wù)報告、獨(dú)立式環(huán)境會計財務(wù)報表（資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、利潤表）等的強(qiáng)制性要求；最后，要在會計準(zhǔn)則、實施細(xì)則、指南等規(guī)范中明確規(guī)定貨幣性定量披露的項目和事項，減少文字性描述的定性分析，讓環(huán)境會計信息更多地以貨幣計量的方式披露出來，以滿足信息使用者的需要。

3.2.3 進(jìn)一步明確環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容。前文已經(jīng)闡述了我國目前環(huán)境會計信息披露的一大缺陷是“披露內(nèi)容有失全面性，對于企業(yè)會產(chǎn)生負(fù)面影響的環(huán)境會計信息少披露、模糊披露甚至不披露，對于未來有關(guān)的環(huán)境會計信息披露較少，對于已經(jīng)發(fā)生的環(huán)保事項披露較多”。要改善這個局面，就要明確規(guī)定披露內(nèi)容。筆者認(rèn)為必須有環(huán)境會計財務(wù)信息和環(huán)境績效信息以及其他三大類。環(huán)境會計財務(wù)信息包括：環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境支出和環(huán)境收益。各個企業(yè)不同，四大類下面的具體項目也不同，比如有的企業(yè)的生物資產(chǎn)也是環(huán)境資產(chǎn)；環(huán)境負(fù)債包括環(huán)保設(shè)備支出、排污費(fèi)、環(huán)境訴訟賠償?shù)?；環(huán)境支出核算的訴訟費(fèi)、環(huán)保罰款、環(huán)境公益支出等；環(huán)境收益主要核算節(jié)約的費(fèi)用、污染物的循環(huán)利用、補(bǔ)貼收入、稅收減免、低利率收入等。環(huán)境績效信息的披露目前都有相關(guān)規(guī)定，筆者在這里要強(qiáng)調(diào)的是環(huán)境績效信息披露必須要嚴(yán)格區(qū)分定量和定性相披露的具體內(nèi)容，不能只是文字性的定性描述，例如對于環(huán)保目標(biāo)的完成情況、廢棄物排放量以及削減措施、廢棄產(chǎn)品的回收再利用、綠色采購情況、產(chǎn)品與服務(wù)降低環(huán)境負(fù)荷的措施、能源消耗和節(jié)能情況等等，要采取定量為主定性為輔，對于相關(guān)法律執(zhí)行情況可以定性描述為主，對于與信息使用者之間的利害關(guān)系要采用定性和定量相結(jié)合的方式。其他需要披露的信息，例如環(huán)境污染事件的應(yīng)急能力和緊急預(yù)案等、企業(yè)已經(jīng)采取的或者即將采取的環(huán)境保護(hù)措施以及實施方案和效果或者效果預(yù)測等。

3.2.4 提高環(huán)境會計信息披露的時效性。一方面，吸取紫金礦業(yè)污染門事件，就是對于已經(jīng)發(fā)生的環(huán)境污染事件要在第一時間采用公告、說明等方式及時公開污染情況以及處置情況，而不是像紫金礦業(yè)一樣掩蓋、隱瞞，第一時間對損失進(jìn)行預(yù)測；另一方面，在披露內(nèi)容方面已經(jīng)闡述了就是要不僅僅對現(xiàn)在的環(huán)保情況進(jìn)行披露，也要對過去的事項進(jìn)行總結(jié)和對將來的事項進(jìn)行預(yù)測，提高環(huán)境會計信息披露的前瞻性，滿足社會公眾、政府對環(huán)保信息的需要。

3.3 加強(qiáng)對企業(yè)環(huán)境會計信息披露制度的外部監(jiān)督

一般認(rèn)為對于企業(yè)環(huán)境會計信息披露制度的外部監(jiān)督主要有“四重”——政府監(jiān)督、行業(yè)監(jiān)督、外部審計監(jiān)督和公眾輿論監(jiān)督。政府監(jiān)督是重頭，監(jiān)督部門主要有財政部、證券監(jiān)督委員會、國家環(huán)保局及其地方分支機(jī)構(gòu)，監(jiān)督內(nèi)容主要有：相關(guān)企業(yè)是否按照法律法規(guī)、會計制度與準(zhǔn)則等進(jìn)行了環(huán)境會計信息披露，更為重要的是披露的內(nèi)容、及時性、全面性、客觀性等是否符合有關(guān)要求；不同的監(jiān)督部門通過不同的手段，如征稅、補(bǔ)貼、處罰等對企業(yè)環(huán)境會計信息披露行為進(jìn)行監(jiān)管，處罰主要是針對不披露、少披露、亂披露的行為。行業(yè)監(jiān)督是指應(yīng)用第三方評估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，對于環(huán)境會計披露行為進(jìn)行監(jiān)督，以便于對披露漏洞進(jìn)行整改或者處罰。外部審計監(jiān)督是指借鑒國外經(jīng)驗，依托于會計師事務(wù)所，委托會計師事務(wù)所的環(huán)境會計型注冊會計師直接對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益進(jìn)行綜合評價，保障環(huán)境會計信息披露制度的執(zhí)行，政府可以針對這些專門的審計，建立企業(yè)環(huán)境會計信息披露的數(shù)據(jù)庫，成為企業(yè)的環(huán)保統(tǒng)一檔案。誠然，這層外部監(jiān)督的建立任重道遠(yuǎn)。至于社會輿論公眾監(jiān)督，可以成為企業(yè)環(huán)境會計信息披露制度的強(qiáng)大推動力，例如加拿大的《生態(tài)環(huán)境報告》，通過網(wǎng)絡(luò)、媒體等提高社會公眾參與環(huán)境保護(hù)監(jiān)督的意識，促進(jìn)企業(yè)環(huán)境會計信息披露制度的執(zhí)行。

3.4 增強(qiáng)全社會的環(huán)境保護(hù)意識，從理念方面來為立法和執(zhí)法、制度準(zhǔn)則等的執(zhí)行保駕護(hù)航

我們應(yīng)該深刻地意識到，沒有立法和制度，環(huán)境會計信息制度沒有執(zhí)行基礎(chǔ)，但是僅有簡單的立法、執(zhí)法等，也無法實現(xiàn)環(huán)境會計披露制度的有序執(zhí)行。全社會都要有環(huán)境保護(hù)意識，政府要有環(huán)境管理和監(jiān)管的意識，關(guān)鍵是企業(yè)更要有環(huán)境保護(hù)責(zé)任意識，這一意識要靠政府的指導(dǎo)和幫助，更需要企業(yè)自身的切實履行。

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