新收入準(zhǔn)則下銷售退回的財(cái)稅處理

傅樵　冉瑩

【摘 要】 2017年7月5日，財(cái)政部修訂印發(fā)了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，新收入準(zhǔn)則改變了原收入準(zhǔn)則的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)并明確規(guī)定了銷售退回采用未來適用法的會(huì)計(jì)處理方式，這將對企業(yè)未來的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生較大的影響，并產(chǎn)生新的稅會(huì)差異。以銷售退回案例為基礎(chǔ)，具體分析了新收入準(zhǔn)則下銷售退回的會(huì)計(jì)處理以及財(cái)稅差異的調(diào)整，以便企業(yè)進(jìn)一步理解把握新收入準(zhǔn)則并準(zhǔn)確執(zhí)行。

【關(guān)鍵詞】 新收入準(zhǔn)則； 銷售退回； 稅會(huì)差異

【中圖分類號(hào)】 F234.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）08-0144-02

一、問題的提出

財(cái)政部2017年7月5日，發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)），對收入的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告進(jìn)行了較大幅度的修訂，提高了收入信息質(zhì)量，并要求在境外上市或境內(nèi)外同時(shí)上市的公司從2018年1月1日起執(zhí)行，境內(nèi)上市公司從2020年1月1日起執(zhí)行，其余執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市公司從2021年1月1日起執(zhí)行，在修訂內(nèi)容和執(zhí)行時(shí)間上與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS 15）保持趨同[1]。新收入準(zhǔn)則在整體思路上有了較大的轉(zhuǎn)變，在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)進(jìn)行收入確認(rèn)，不再以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，并在第三十二條對有關(guān)銷售退回做了明確規(guī)定，使銷售退回中收入確認(rèn)時(shí)更加謹(jǐn)慎易識(shí)別并且簡化了相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

舊收入準(zhǔn)則遵循“收入費(fèi)用觀”，根據(jù)商品的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移進(jìn)行判斷，但在實(shí)務(wù)中風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移與所有權(quán)的轉(zhuǎn)移可能并未保持一致，會(huì)計(jì)人員在收入確認(rèn)上頗費(fèi)周折。而新收入準(zhǔn)則遵循“資產(chǎn)負(fù)債觀”，收入確認(rèn)的主要依據(jù)為相關(guān)商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移，在收入確認(rèn)上無需做過多判斷，優(yōu)化了確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)并保持了會(huì)計(jì)的嚴(yán)謹(jǐn)性[2]。在改變確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，新收入準(zhǔn)則簡化了銷售退回的處理，舊收入準(zhǔn)則對銷售退回商品需要區(qū)分是本年度銷售還是以前年度銷售，若屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，還需要對報(bào)告年度的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整，會(huì)計(jì)處理相對復(fù)雜。新收入準(zhǔn)則規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日對銷售退回采用未來適用法，將預(yù)計(jì)可能退回的部分確認(rèn)為負(fù)債，預(yù)計(jì)產(chǎn)生差異的部分在未來進(jìn)行調(diào)整，不再追溯過去。在稅務(wù)上，收入的確認(rèn)并沒有考慮退回的可能性，在商品銷售時(shí)即全部確認(rèn)應(yīng)納稅額，因此新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行將帶來新的稅會(huì)差異[3]。

二、銷售退回的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理

例：A公司為境內(nèi)外同時(shí)上市的增值稅一般納稅人，2018年12月10日出售100件商品給B公司，銷售價(jià)格為100萬元，銷售成本為70萬元。A公司開出增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明增值稅17萬元。根據(jù)約定，B公司應(yīng)在2018年12月31日前支付該批商品貨款，在2019年6月31日前有權(quán)退還所有的商品。根據(jù)以往銷售數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，預(yù)計(jì)該批商品退貨率約為10%。2018年12月31日，B公司支付商品貨款。2019年5月28日，由于質(zhì)量原因B公司將其中6件商品退回A公司，并開具了紅字增值稅專用發(fā)票。假定企業(yè)無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，A公司會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理如下：

（一）2018年的會(huì)計(jì)處理

1.2018年12月10日，確認(rèn)銷售收入。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)入商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債，即“主營業(yè)務(wù)收入”中預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額不包含預(yù)期退回的10萬元，將預(yù)期退還的10萬元計(jì)入“合同負(fù)債”[4]。

借：應(yīng)收賬款 117

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17

主營業(yè)務(wù)收入 90

合同負(fù)債 10

2.結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)將預(yù)期退回商品的賬面價(jià)值減去收回商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本后的余額作為一項(xiàng)資產(chǎn)，并按照轉(zhuǎn)讓商品的賬面價(jià)值扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本，即“合同負(fù)債”相對應(yīng)的“合同資產(chǎn)”應(yīng)為7萬元，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本63萬元。

借：主營業(yè)務(wù)成本 63

合同資產(chǎn) 7

貸：庫存商品 70

3.2018年12月31日，收到B公司支付的商品貨款。

借：銀行存款 117

貸：應(yīng)收賬款 117

（二）2018年的稅務(wù)處理

2018年，會(huì)計(jì)上按照預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額確認(rèn)收入90萬元，銷售成本63萬元；根據(jù)國稅函〔2008〕875號(hào)規(guī)定，商品銷售時(shí)應(yīng)按全部銷售額確認(rèn)收入與相關(guān)成本，因此稅務(wù)上2018年按銷售額100萬元確認(rèn)當(dāng)年收入額。所以，A企業(yè)進(jìn)行2018年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)調(diào)增當(dāng)年收入10萬元，調(diào)增銷售成本7萬元，合計(jì)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為3萬元。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。按照稅法規(guī)定，此項(xiàng)交易企業(yè)計(jì)算的所得稅費(fèi)用為6.75萬元（27×25%），在稅務(wù)上計(jì)算應(yīng)交稅費(fèi)為7.5萬元（30×25%），他們之間的差異為可抵扣暫時(shí)性差異，因此確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)0.75萬元。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 0.75

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 0.75

（三）2019年的會(huì)計(jì)處理

1.確認(rèn)退回的金額。銷售退回發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后的，無需再通過“以前年度損益調(diào)整”等科目進(jìn)行追溯，而是根據(jù)新收入準(zhǔn)則，將銷售退回作為日常業(yè)務(wù)處理。

借：合同負(fù)債 6

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1.02

貸：銀行存款 7.02

2.對2018年多預(yù)計(jì)的退貨金額的處理。2018年多預(yù)算的退貨金額4萬元（10-6），應(yīng)當(dāng)作為日常業(yè)務(wù)增加當(dāng)期的主營業(yè)務(wù)收入；銷項(xiàng)稅已經(jīng)全額計(jì)提，此處無需重復(fù)計(jì)提銷項(xiàng)稅。

借：合同負(fù)債 4

貸：主營業(yè)務(wù)收入 4

3.確認(rèn)退貨成本。該批商品單位成本為0.7萬元，銷售退回應(yīng)增加庫存商品4.2萬元（0.7×6），同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本2.8萬元（4×0.7）。

借：庫存商品 4.2

主營業(yè)務(wù)成本 2.8

貸：合同資產(chǎn) 7

（四）2019年的稅務(wù)處理

2019年發(fā)生實(shí)際退貨6萬元，對應(yīng)的銷售成本4.2萬元，稅務(wù)上按正常業(yè)務(wù)處理，減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得額1.8萬元。會(huì)計(jì)上預(yù)計(jì)退貨但實(shí)際并未退貨的部分（4萬元），按照稅法規(guī)定已于2018年確認(rèn)了應(yīng)納稅所得額，計(jì)繳了企業(yè)所得稅，因此在2019年所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)作所得稅調(diào)減處理：調(diào)減收入4萬元，調(diào)減銷售成本2.8萬元，合計(jì)調(diào)減應(yīng)納稅所得額1.2萬元。

2019年未確認(rèn)資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差額為0，應(yīng)將遞延所得稅資產(chǎn)余額全部轉(zhuǎn)回，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 0.75

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 0.75

三、實(shí)際退貨大于估計(jì)退貨的情況

假設(shè)以上例子中2019年5月28日退貨數(shù)額為16件，共支付含稅退貨金額18.72萬元，則相關(guān)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理如下：

（一） 2019年的會(huì)計(jì)處理

1.確認(rèn)退貨金額

預(yù)計(jì)退貨金額為10萬元，實(shí)際退貨金額16萬元，根據(jù)新收入準(zhǔn)則，比預(yù)計(jì)多退回的6萬元退貨費(fèi)用應(yīng)當(dāng)調(diào)減當(dāng)期主營業(yè)務(wù)收入。

借：合同負(fù)債 10

主營業(yè)務(wù)收入 6

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2.72

貸：銀行存款 18.72

2.確認(rèn)退貨成本

借：庫存商品 11.2

貸：合同資產(chǎn) 7

主營業(yè)務(wù)成本 4.2

（二）2019年的稅務(wù)處理

在稅務(wù)中，上年將估計(jì)退回的10萬元確認(rèn)為收入，成本7萬元，在本年全部退回，因此減少本年應(yīng)納稅所得額3萬元；超出預(yù)計(jì)退貨的6萬元，沖減本期銷售收入，因此減少本年利潤1.8萬元。

12月31日，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)。

借：所得稅費(fèi)用 0.75

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 0.75

四、新收入準(zhǔn)則及銷售退回對企業(yè)的影響

（一）解決收入確認(rèn)的難題

新收入準(zhǔn)則顛覆了傳統(tǒng)的收入核算理念，收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的變化對企業(yè)帶來了極大影響，解決了市場靈活發(fā)展導(dǎo)致收入確認(rèn)難以判斷的問題，優(yōu)化了收入確認(rèn)原則并客觀地反映了企業(yè)收入確認(rèn)過程。同時(shí)新收入準(zhǔn)則將收入模型進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)劃，有助于提升會(huì)計(jì)信息的可比性，在細(xì)節(jié)上對銷售退回等特定事項(xiàng)做出具體指引，簡化會(huì)計(jì)處理過程，有利于加強(qiáng)企業(yè)對銷售退回的管理以及提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（二）帶來稅會(huì)新差異

新收入準(zhǔn)則遵循“資產(chǎn)負(fù)債觀”，不再以收入、費(fèi)用成本的金額是否可靠計(jì)量以及經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)等條件判斷收入的確認(rèn)。而現(xiàn)行稅法體現(xiàn)的是“收入費(fèi)用觀”的理念，兩者收入確認(rèn)條件的不一致必將導(dǎo)致銷售退回業(yè)務(wù)中的稅會(huì)新差異，財(cái)務(wù)人員應(yīng)重視二者之間的新差異，加強(qiáng)對會(huì)計(jì)和稅收政策的學(xué)習(xí)。

（三）財(cái)務(wù)和信息系統(tǒng)優(yōu)化升級(jí)的需求

現(xiàn)代企業(yè)信息系統(tǒng)的覆蓋不斷擴(kuò)大，新收入準(zhǔn)則的顛覆性變化必然使得企業(yè)財(cái)務(wù)和信息系統(tǒng)發(fā)生較大的變化，因此企業(yè)財(cái)務(wù)和信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)及時(shí)并準(zhǔn)確地做出相應(yīng)的更新。系統(tǒng)更新所需時(shí)間較長，而新準(zhǔn)則規(guī)定首批企業(yè)在2018年1月1日開始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，相關(guān)企業(yè)應(yīng)盡早進(jìn)行改造，同時(shí)應(yīng)加強(qiáng)對財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，加強(qiáng)對新收入準(zhǔn)則的熟悉與運(yùn)用，盡可能縮短新舊收入準(zhǔn)則更換的過渡期。

【參考文獻(xiàn)】

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[3] 張玉馥. 我國稅會(huì)差異協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)核算模式構(gòu)建研究[J]. 會(huì)計(jì)之友，2016（6）：68-71.

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