新收入準(zhǔn)則對文化、體育和娛樂業(yè)的影響

何先琴

【摘要】本文主要從新收入準(zhǔn)則對文化、體育和娛樂業(yè)中常見業(yè)務(wù)的影響差異進(jìn)行分析，針對影響較大的方面結(jié)合案例進(jìn)行研究。本文研究認(rèn)為在文化、體育和娛樂業(yè)企業(yè)提供免費(fèi)商品、當(dāng)事人還是代理人、分成收入、客戶識別等方面，新收入準(zhǔn)則提供了更為詳細(xì)的指引；在附帶退貨權(quán)的會(huì)計(jì)處理、獲客成本方面，新舊準(zhǔn)則存在重大差異。本文的研究有助于文化、體育和娛樂業(yè)企業(yè)提前熟悉新收入準(zhǔn)則并作出合理應(yīng)對。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則；文化、體育和娛樂業(yè)

【中圖分類號】F275.1；F832.51；F552.6

2014年5月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號——客戶合同收入》（以下簡稱“IFRS15”），要求企業(yè)自2018年1月1日或以后日期開始的年度報(bào)告期間應(yīng)用該準(zhǔn)則，允許提前采用。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直堅(jiān)持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，我國財(cái)政部于2015年12月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入（征求意見稿）》，2017年7月5日正式發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》修訂稿（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），要求在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行，同時(shí)，允許企業(yè)提前執(zhí)行。

IFRS15的核心原則是企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，而確認(rèn)的金額應(yīng)反映主體預(yù)計(jì)因交付這些商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的對價(jià)。IFRS15要求企業(yè)確認(rèn)收入需要按照五步法實(shí)施：識別客戶合同、識別合同中的履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)傊梁贤械穆募s義務(wù)、在主體履行履約義務(wù)時(shí)（或履約過程中）確認(rèn)收入。從內(nèi)容上看，我國新收入準(zhǔn)則與IFRS15保持了持續(xù)趨同，只在某些方面有細(xì)微的區(qū)別。新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容復(fù)雜、影響全面，本文主要研究新收入準(zhǔn)則對文化、體育和娛樂業(yè)的影響。

一、文化、體育和娛樂行業(yè)的特點(diǎn)

文化、體育和娛樂業(yè)涉及面比較廣泛，包括出版發(fā)行、廣告?zhèn)鞑ァV播電視節(jié)目制作、廣播電視節(jié)目收轉(zhuǎn)、動(dòng)漫電影及電視劇制作、影院及劇院等，不同類型的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和盈利模式差異較大。例如，新聞和出版業(yè)目前在紙質(zhì)介質(zhì)出版的基礎(chǔ)上，擴(kuò)充到了電子介質(zhì)出版等方式，電子出版物主要是與電信運(yùn)營商、網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)等合作，按雙方確認(rèn)的閱讀流量收入及約定的分成比例結(jié)算銷售收入。廣播、電視、電影和影視錄音制作企業(yè)，除了賣斷發(fā)行權(quán)、放映權(quán)、著作權(quán)等還可能按合同、協(xié)議約定的比例分賬，共同分享收入和分擔(dān)發(fā)生的費(fèi)用。

二、新收入準(zhǔn)則差異影響分析

（一）提供免費(fèi)或大幅折扣的商品

文化、體育和娛樂業(yè)企業(yè)通常向客戶提供免費(fèi)商品，如上市公司天舟文化為了幫助貧困地區(qū)的孩子看上優(yōu)秀的青少年讀物，公司“閱讀點(diǎn)亮童年”品牌下的所有圖書，在首印后均無償捐贈(zèng)部分圖書。天舟文化還積極參與政府組織的公益閱讀類活動(dòng)，將此舉措長期化，并在與合作伙伴的合同中約定某一固定的捐贈(zèng)比例。

舊準(zhǔn)則未明確規(guī)定將提供免費(fèi)或大幅折扣商品作為單獨(dú)的收入要素，在新收入準(zhǔn)則下，應(yīng)充分評估提供的免費(fèi)或折扣商品是否可明確區(qū)分的商品，如果是，應(yīng)將其識別為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)，并將交易價(jià)格分?jǐn)傊撩恳豁?xiàng)履約義務(wù)。

（二）附帶退貨權(quán)的會(huì)計(jì)處理

對于文化、體育和娛樂業(yè)，特別是新聞出版業(yè)中的紙質(zhì)介質(zhì)出版物的銷售通常會(huì)約定退貨條件，退貨率是反映圖書市場的一項(xiàng)重要指標(biāo)，退貨率的高低往往反映一個(gè)國家出版業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r。由于我國市場不規(guī)范、盜版嚴(yán)重，再加上近幾年電子出版物發(fā)展突飛猛進(jìn)，出版物的退貨率呈不斷上升的趨勢。在出版企業(yè)的銷售合同中約定的退貨方式一般有：（1）對暢銷的圖書通常不約定退貨條件；（2）在合同中明確約定了退貨期和退貨率，客戶只能在退貨期內(nèi)不超過退貨率進(jìn)行退貨；（3）在合同中明確約定了客戶有退貨權(quán)，并約定了退貨期但未約定退貨率，客戶可以在退貨期內(nèi)就采購的任意數(shù)量的圖書進(jìn)行退貨。

舊準(zhǔn)則對附帶退貨權(quán)銷售分兩種情況：（1）企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙?jì)退貨可能性，且確認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；（2）企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。按照新收入準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在可變對價(jià)相關(guān)的不確定性消除之后極可能不發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的情況下，才將可變對價(jià)納入價(jià)格。對于附帶退貨權(quán)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，新收入準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則基本沒有差異。

但是，對于附帶退貨權(quán)銷售，新收入準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則的具體會(huì)計(jì)處理方式存在差異。新收入準(zhǔn)則要求對預(yù)計(jì)退回的產(chǎn)品不確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。在舊準(zhǔn)則中對退貨損失確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債，即將預(yù)計(jì)退回產(chǎn)品毛利確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債，不會(huì)產(chǎn)生一項(xiàng)新的資產(chǎn)。

例：假定某企業(yè)當(dāng)期銷售額為100萬元，毛利率50%，退貨率為20%，收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本為0元，不考慮相關(guān)稅費(fèi)，新舊準(zhǔn)則對該附帶退貨權(quán)銷售的會(huì)計(jì)處理比較見表1：

（三）電影放映企業(yè)是當(dāng)事人還是代理人

我國電影產(chǎn)業(yè)鏈主要包括電影制片、電影發(fā)行、院線、影院四個(gè)環(huán)節(jié)，電影制片企業(yè)先與電影發(fā)行方簽訂發(fā)行合同，電影放映企業(yè)再與電影發(fā)行方簽訂放映合同。電影制片企業(yè)提供母帶、保證影片可以在相關(guān)法律規(guī)定下可以正常放映，電影放映企業(yè)提供放映場所、安排放映場次并負(fù)責(zé)收取票房收入，雙方按照一定約定比例對票房收入進(jìn)行分成，合同中還通常會(huì)約定最低票價(jià)，電影放映時(shí)收取的票價(jià)只要不低于最低票價(jià)則視為合理票價(jià)，如果低于最低票價(jià)銷售將受到制片企業(yè)及行業(yè)主管部門處罰。電影產(chǎn)業(yè)鏈各環(huán)節(jié)如下圖1：

舊準(zhǔn)則對按“總額法”還是“凈額法”確認(rèn)收入沒有明確規(guī)定，因此，實(shí)務(wù)中對此問題的判斷分歧較大。目前上市公司對電影放映業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法見表2：

新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價(jià)總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。新收入準(zhǔn)則將對向客戶轉(zhuǎn)讓的商品或服務(wù)是否具有控制權(quán)作為當(dāng)事人的重要評估依據(jù)。

在新收入準(zhǔn)則下，電影放映企業(yè)可以從以下幾個(gè)方面分析是當(dāng)事人還是代理人：（1）在向觀影客戶提供服務(wù)之前對已承諾服務(wù)的控制情況；（2）對觀影客戶提供的服務(wù)是否承擔(dān)主要責(zé)任；（3）是否向制片企業(yè)購買拷貝（承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)）；（4）是否有自主定價(jià)權(quán)。比如，電影放映企業(yè)購買了海外電影在境內(nèi)的播放權(quán)并放映，電影票價(jià)由電影放映企業(yè)自主定價(jià)，則電影放映企業(yè)應(yīng)按票房收入全額確認(rèn)收入。如果電影放映企業(yè)并未向制片企業(yè)購買拷貝，僅與發(fā)行方、制片企業(yè)在合同中約定按照票房進(jìn)行分成的情況下，應(yīng)判斷是否承擔(dān)放映風(fēng)險(xiǎn)和主導(dǎo)定價(jià)權(quán)，如果承擔(dān)了次要責(zé)任的，應(yīng)按照分成即凈額法確認(rèn)收入更為合理。

（四）以固定價(jià)格+收入分成的方式中可變對價(jià)的考慮

知識產(chǎn)權(quán)經(jīng)營是文化企業(yè)的一項(xiàng)主要業(yè)務(wù)，文化企業(yè)向版權(quán)機(jī)構(gòu)、作者等采購知識產(chǎn)權(quán)的版權(quán)，然后將內(nèi)容加工成為閱讀、影視、音像產(chǎn)品再對外銷售加工后的知識產(chǎn)權(quán)。銷售方式一般有：（1）通過自有渠道直接向閱讀者或者觀眾銷售；（2）通過固定價(jià)格或者固定價(jià)格+收入分成的方式向第三方授權(quán)使用知識產(chǎn)權(quán)。例如上市公司中文在線以確定的版權(quán)使用費(fèi)金額向第三方互聯(lián)網(wǎng)站提供閱讀產(chǎn)品，然后第三方互聯(lián)網(wǎng)站根據(jù)中文在線提供的數(shù)字閱讀產(chǎn)品產(chǎn)生的收入按協(xié)議約定的分成比例向中文在線支付收入分成。

文化企業(yè)在向第三方授予使用閱讀、影視、音像產(chǎn)品等許可證后，通常不會(huì)對相關(guān)知識產(chǎn)權(quán)做出重大修改。在新收入準(zhǔn)則下，如果文化企業(yè)將不會(huì)實(shí)施對客戶享有相關(guān)權(quán)利的知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)，即客戶能否在授予許可證的時(shí)點(diǎn)主導(dǎo)許可證的使用，并獲得許可證的幾乎所有剩余利益，則文化企業(yè)提供的是使用知識產(chǎn)權(quán)的權(quán)利，應(yīng)將提供知識產(chǎn)權(quán)的使用權(quán)的承諾作為在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；對于合同約定的收入分成為基于銷售的特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)在發(fā)生了后續(xù)銷售時(shí)確認(rèn)收入。目前中文在線在向第三方互聯(lián)網(wǎng)站授予閱讀許可權(quán)有權(quán)取得固定價(jià)格時(shí)，先確認(rèn)固定版權(quán)費(fèi)收入，然后等第三方互聯(lián)網(wǎng)站從最終用戶取得收入后，獲取按協(xié)議約定比例計(jì)算分成收入的結(jié)算單時(shí)確認(rèn)分成收入，這與按照新收入準(zhǔn)則的判斷并無差異。

（五）用電視節(jié)目換取廣告時(shí)間

傳媒企業(yè)制作的電視節(jié)目銷售收入的實(shí)現(xiàn)一般有兩種方式：（1）節(jié)目版權(quán)直接銷售給電視臺(tái)，電視臺(tái)支付版權(quán)費(fèi)；（2）用電視節(jié)目換取廣告時(shí)間，通過廣告營銷實(shí)現(xiàn)收入。由于我國廣電政策的總體導(dǎo)向是支持制播分離的，2009年7月16日，國家廣電總局下發(fā)文件《關(guān)于推進(jìn)廣播電視“制播分離”改革（修改稿）》，有力地推動(dòng)了制播分離的發(fā)展，所以，第二種方式是傳媒企業(yè)電視節(jié)目銷售的主要業(yè)務(wù)模式，該模式下的收入來源主要是節(jié)目的廣告收入。

上市公司光線傳媒憑借良好的節(jié)目質(zhì)量和收視影響力，面向各地方電視臺(tái)發(fā)行節(jié)目，公司與電視臺(tái)簽訂播出協(xié)議，用公司自制的電視節(jié)目換取節(jié)目中的貼片廣告時(shí)間（或植入廣告、節(jié)目冠名廣告），同時(shí)約定其中可以由光線傳媒自主經(jīng)營的廣告時(shí)間，光線傳媒擁有該等廣告時(shí)間的獨(dú)立支配權(quán)。然后，光線傳媒利用節(jié)目廣闊的覆蓋面和良好的收視率，進(jìn)行節(jié)目貼片廣告、植入廣告、節(jié)目冠名權(quán)的營銷。比如，30分鐘的電視欄目一般可有6分鐘的廣告時(shí)間，光線傳媒取得其中的2分鐘左右的廣告時(shí)間，其余時(shí)間由電視臺(tái)經(jīng)營；以整體包裝的6小時(shí)節(jié)目換取合作頻道30%-40%的廣告時(shí)段等。光線傳媒目前對用電視節(jié)目換取廣告時(shí)間的業(yè)務(wù)根據(jù)廣告的播出進(jìn)度確認(rèn)廣告收入，在實(shí)務(wù)中，對此類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理存在爭議，有觀點(diǎn)認(rèn)為光線傳媒獲取的廣告時(shí)間為向電視臺(tái)銷售電視節(jié)目獲取的非現(xiàn)金對價(jià)，應(yīng)先確認(rèn)電視節(jié)目銷售收入，將獲取的廣告時(shí)間確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，然后再根據(jù)廣告播出確認(rèn)廣告收入。

新收入準(zhǔn)則對傳媒企業(yè)用電視節(jié)目換取廣告時(shí)間的判斷提供了更好的指引，在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)僅在合同的對方為客戶的情況下對該合同應(yīng)用收入準(zhǔn)則，客戶是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日?；顒?dòng)產(chǎn)出的商品或服務(wù)并支付對價(jià)的一方。如果合同的對方與企業(yè)訂立合同是各方分擔(dān)及分享源自合同活動(dòng)或過程的風(fēng)險(xiǎn)及利益，而非獲取企業(yè)正常經(jīng)營活動(dòng)的產(chǎn)出，則合同的對方并非客戶。所以，在傳媒企業(yè)用電視節(jié)目換取廣告時(shí)間的業(yè)務(wù)中，傳媒企業(yè)負(fù)責(zé)制作電視節(jié)目，電視臺(tái)負(fù)責(zé)播放，電視臺(tái)不是傳媒企業(yè)的客戶，雙方是合作關(guān)系，雙方各自承擔(dān)制作成本與播放成本，雙方分享節(jié)目的廣告時(shí)間，雙方的目標(biāo)均是為獲取廣告收入，廣告客戶為傳媒企業(yè)的客戶。傳媒企業(yè)應(yīng)確認(rèn)廣告收入而不是電視節(jié)目銷售收入，電視節(jié)目制作成本為廣告收入的成本。

（六）聯(lián)合攝制是否構(gòu)成合營安排

由于電視劇、電影的制作占用資金較多，獲取收益金額的不確定性風(fēng)險(xiǎn)較高，所以聯(lián)合攝制是目前影視劇投資制作的主要形式之一。在聯(lián)合攝制中，聯(lián)合投資各方通常約定由一方作為執(zhí)行制片方，執(zhí)行制片方在影視劇聯(lián)合攝制各方中，負(fù)責(zé)劇組的組建、具體拍攝工作以及資金的管理和攝制成本核算；非執(zhí)行制片方將部分的資金投入到聯(lián)合拍攝的執(zhí)行制片方，并按照約定獲得版權(quán)以及相應(yīng)的投資收益，一般不參與具體的攝制管理。

在新收入準(zhǔn)則下，聯(lián)合攝制方不是執(zhí)行制片方的客戶，各方是分擔(dān)及分享制作影視劇的風(fēng)險(xiǎn)及利益，這與舊準(zhǔn)則下的判斷是一致的。聯(lián)合攝制是否構(gòu)成合營安排需要根據(jù)具體的聯(lián)合攝制合同進(jìn)行判斷，合營安排是一項(xiàng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方共同控制的安排，是否存在共同控制是判斷一項(xiàng)安排是否為合營安排的關(guān)鍵，共同控制是按照相關(guān)約定分享對一項(xiàng)安排的控制權(quán)，并且僅在對相關(guān)活動(dòng)（即對該安排的回報(bào)具有重大影響的活動(dòng)）的決策要求分享控制權(quán)的參與方一致同意時(shí)才存在。如果聯(lián)合攝制合同中約定了一方作為執(zhí)行制片方，由執(zhí)行制片方負(fù)責(zé)影視劇的具體拍攝管理、成本核算等，則該聯(lián)合攝制合同不構(gòu)成合營安排，但如果聯(lián)合攝制合同中未約定執(zhí)行制片方，約定對影視劇拍攝的重大事項(xiàng)需要各投資方一致同意決定時(shí)，該聯(lián)合攝制合同可能構(gòu)成一項(xiàng)合營安排，適用合營安排準(zhǔn)則。

（七）會(huì)員費(fèi)

健身管理企業(yè)主要是為會(huì)員提供健身場所、私教等服務(wù)，健身管理企業(yè)以收取會(huì)員費(fèi)的方式向會(huì)員提供規(guī)定期限內(nèi)的使用健身場所的服務(wù)，會(huì)員費(fèi)不可退還，會(huì)員在規(guī)定期限內(nèi)可以無限次數(shù)的使用會(huì)員卡。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估會(huì)員費(fèi)是否與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，如果收取的會(huì)員費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品不相關(guān)，該會(huì)員費(fèi)應(yīng)當(dāng)作為未來將轉(zhuǎn)讓商品的預(yù)收款，從而在未來轉(zhuǎn)讓該商品時(shí)確認(rèn)為收入。在舊準(zhǔn)則下，會(huì)員費(fèi)收入確認(rèn)取決于所提供服務(wù)的性質(zhì)，如果收費(fèi)只限于取得會(huì)籍，其他所有服務(wù)或產(chǎn)品都要求會(huì)員另行付款，或者要按年另行訂購，則當(dāng)其收回的可能性不存在重大的不確定性時(shí)，這種收費(fèi)應(yīng)確認(rèn)為收入；如果收費(fèi)需要在會(huì)籍期內(nèi)向會(huì)員提供各種服務(wù)或出版物，或者允許會(huì)員以低于向非會(huì)員收取的價(jià)格購買商品或勞務(wù)，則這項(xiàng)收費(fèi)應(yīng)以反映收益的時(shí)間、性質(zhì)和價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)。對會(huì)員費(fèi)的會(huì)計(jì)處理新收入準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的規(guī)定無實(shí)質(zhì)差異，健身管理企業(yè)應(yīng)首先判斷取得的會(huì)員費(fèi)與向會(huì)員提供的后續(xù)服務(wù)是否有關(guān)。

（八）獲客成本

新收入準(zhǔn)則中明確規(guī)定合同成本包括取得合同的增量成本和履行合同的成本。取得合同的增量成本是企業(yè)為取得與客戶之間的合同而發(fā)生的、若未取得合同則不會(huì)發(fā)生的成本（例如，銷售傭金），也可稱為獲客成本。新收入準(zhǔn)則規(guī)定如果企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。為便于實(shí)務(wù)操作，新收入準(zhǔn)則還規(guī)定如果該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。如健身、娛樂企業(yè)為積極發(fā)展會(huì)員，鼓勵(lì)銷售，通常會(huì)根據(jù)銷售收款的情況向業(yè)務(wù)員支付較大比例的提成獎(jiǎng)勵(lì)即銷售傭金。在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)應(yīng)將支付的該銷售傭金判斷為取得合同的增量成本，在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并在合同的履約期內(nèi)進(jìn)行攤銷。舊準(zhǔn)則未規(guī)定為取得合同發(fā)生的成本是否可以資本化，在實(shí)務(wù)中，一般將銷售傭金等獲客成本在發(fā)生時(shí)計(jì)入銷售費(fèi)用。所以，將獲客成本在滿足一定條件時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)將會(huì)是一項(xiàng)重要變化。

例①：A健身管理有限公司（以下簡稱“A公司”）擁有八十家門店，主要為會(huì)員提供健身場所、私教等服務(wù)。會(huì)員在取得會(huì)籍資格后，才能購買A公司的私教服務(wù)，并預(yù)付服務(wù)款，已完成課時(shí)需客戶確認(rèn)，私教服務(wù)期限通常超過1年以上。A公司2013年～2015年的主要現(xiàn)金流入是會(huì)籍費(fèi)和私教費(fèi)，各年平均占比分別為58%和40%左右。

A公司為積極發(fā)展會(huì)員，鼓勵(lì)銷售，各月會(huì)根據(jù)銷售收款的情況向業(yè)務(wù)員支付較大比例的提成獎(jiǎng)勵(lì)。根據(jù)各年平均計(jì)算，A公司業(yè)績提成（獲客成本）約占現(xiàn)金收款比例為15.73%。2013年～2015年，A公司就會(huì)籍業(yè)務(wù)以及健身類業(yè)務(wù)提成獎(jiǎng)勵(lì)的金額見表3：

按照舊準(zhǔn)則，A公司當(dāng)年取得的會(huì)籍費(fèi)等現(xiàn)金流入遞延確認(rèn)收入，而獲客成本卻作為銷售費(fèi)用在當(dāng)期確認(rèn)，造成了當(dāng)期成本費(fèi)用與收入不配比的現(xiàn)象，使得A公司在高速擴(kuò)張期的財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)大幅虧損。A公司支付的銷售傭金，是取得合同的增量成本，如果按照新收入準(zhǔn)則，采用銷售傭金在發(fā)生時(shí)進(jìn)行資本化、后期采用與會(huì)

籍費(fèi)相同的遞延期間內(nèi)攤銷的方法，將會(huì)大大改善A公司財(cái)務(wù)報(bào)表所反映出來的盈利狀況。銷售傭金對A公司2013～2015年影響金額見表4。

如果按照新收入準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理方式，A公司應(yīng)對獲客成本進(jìn)行追溯調(diào)整，調(diào)整前、調(diào)整后資產(chǎn)負(fù)債表和利潤的總體情況見表5和表6：

A公司擬以2013年1月1日至2015年12月31日作為創(chuàng)業(yè)板首次公開發(fā)行股票的申報(bào)期，舊準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)報(bào)表及指標(biāo)趨勢顯然不符合發(fā)行條件。A公司高速成長期的財(cái)務(wù)指標(biāo)顯示其盈利能力呈下降趨勢，渡過成長期后的成熟期則有可能顯示盈利能力跳躍式上升，從而使監(jiān)管者、投資者發(fā)生誤判。但是如果按照新收入準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理方法對財(cái)務(wù)報(bào)表追溯調(diào)整，2015年及以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)指標(biāo)會(huì)更公允地反映企業(yè)經(jīng)營狀況，A公司則有可能在2018年以前滿足申報(bào)條件。

隨著我國經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展更加多元化，業(yè)務(wù)創(chuàng)新更加復(fù)雜，本案例所述情況在會(huì)員制的美容、美發(fā)、健身、娛樂、餐廳、教育、金融服務(wù)等行業(yè)普遍存在。新收入準(zhǔn)則引入合同成本以及增量成本的概念，允許采用與收入確認(rèn)相一致的方法進(jìn)行攤銷，比較好的解決了服務(wù)類企業(yè)銷售傭金的會(huì)計(jì)處理問題，也符合收入與成本相匹配的基本原則，能夠更公允的反映公司經(jīng)營成果，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，減少監(jiān)管者和投資者的誤判。

（九）履行合同的成本

在新收入準(zhǔn)則中對履行合同的成本與舊準(zhǔn)則沒有本質(zhì)區(qū)別。由于電視、電影行業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)的特殊性，我國制定了《電影企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》。目前實(shí)務(wù)中大部分上市影視公司根據(jù)《電影企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》的規(guī)定按照計(jì)劃收入比例法結(jié)轉(zhuǎn)成本，即便在實(shí)施新收入準(zhǔn)則的情況下，如果該文件沒有廢除，則電視、電影企業(yè)仍可適用。

三、結(jié)論與建議

從以上的分析可看出，新收入準(zhǔn)則對文化、體育和娛樂業(yè)的影響較為顯著。在提供免費(fèi)商品、當(dāng)事人還是代理人、分成收入、客戶識別等方面，新收入準(zhǔn)則提供了更為詳細(xì)的指引；在附帶退貨權(quán)的會(huì)計(jì)處理、獲客成本的方面，新舊準(zhǔn)則存在重大差異。

文化、體育和娛樂企業(yè)應(yīng)盡快評估新收入準(zhǔn)則對本企業(yè)的影響，新收入準(zhǔn)則應(yīng)用帶來的將是超越財(cái)務(wù)的影響，企業(yè)應(yīng)從以下三個(gè)方面著手應(yīng)對新收入準(zhǔn)則的變化。

（一）完善合同控制流程

新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)模型是完全基于合同內(nèi)容的確認(rèn)，企業(yè)財(cái)務(wù)部門在新收入準(zhǔn)則應(yīng)對方面應(yīng)該起到主導(dǎo)作用。企業(yè)財(cái)務(wù)部門先提出應(yīng)對措施，由公司管理層會(huì)同法律、業(yè)務(wù)、內(nèi)部控制等部門共同討論，最后確定合同簽訂內(nèi)容與流程。

（二）評估對企業(yè)信息系統(tǒng)的影響

新收入準(zhǔn)則對交易價(jià)格分?jǐn)傊谅募s義務(wù)、履約進(jìn)度的計(jì)量、獲客成本的攤銷等方面變化較大，因此企業(yè)對信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)需要重新考量，判斷是否能夠滿足新收入準(zhǔn)則的要求。

（三）提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平

新收入準(zhǔn)則涉及大量的會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷，企業(yè)需要加強(qiáng)對新收入準(zhǔn)則的培訓(xùn)和繼續(xù)教育，提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)勝任能力。