新舊收入準則對比分析

焦桂芳　陸秀芬

【摘 要】 2017年7月，財政部修訂發(fā)布了新收入準則。文章在對收入準則修訂進行原因分析的基礎(chǔ)上，對比分析了新舊收入準則，認為兩者的區(qū)別主要有：新準則不再按收入類型確認收入，執(zhí)行統(tǒng)一的收入確認模型、以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移為收入確認的時點，同時新準則對于包含多重交易安排的合同的會計處理給出明確的指引，明確規(guī)定了某些特定交易（或事項）的收入確認和計量的方法，并以案例說明了新準則收入確認的精髓——“五步法”模型的具體運用。

【關(guān)鍵詞】 新收入準則； 收入確認； 五步法模型

【中圖分類號】 F234.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）08-0140-04

2017年7月，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）。新收入準則于2018年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)和在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè)實施；其他境內(nèi)上市企業(yè)，從2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，從2021年1月1日起施行。為什么要修訂收入準則？新收入準則與2006年版的收入準則（以下簡稱“舊準則”）相比，主要有什么差異？本文就新舊收入準則進行對比分析，并以案例說明新準則收入確認的精髓——“五步法”模型的具體運用。

一、收入準則修訂的原因分析

新收入準則修訂的主要原因可以說是與時俱進，面對新環(huán)境，解決老困境。

（一）新環(huán)境

從國內(nèi)看，中國經(jīng)濟持續(xù)快速發(fā)展，新行業(yè)和新業(yè)務(wù)也紛紛涌現(xiàn)。新業(yè)務(wù)模型對舊收入準則提出巨大挑戰(zhàn)。如何合理、規(guī)范、準確地確認收入，已經(jīng)成為許多新興行業(yè)和企業(yè)的一大難題。

從國際上看，國際會計準則理事會和美國財務(wù)會計準則委員會已于2014年5月28日聯(lián)合發(fā)布新的收入準則，二者在收入確認等方面的規(guī)定和我國現(xiàn)行的會計準則存在很大差異。

（二）老困境

我國目前與收入確認相關(guān)的會計準則《企業(yè)會計準則第14號——收入》和《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》，都是在2006年發(fā)布的，這兩項準則并行實行。舊準則與當(dāng)時的國際會計準則趨同，而當(dāng)時國際會計準則中收入確認的原則是在20世紀80年代確立的。難以應(yīng)對新經(jīng)濟環(huán)境下新業(yè)務(wù)模型的需求。

為了更好地解決目前我國企業(yè)在新經(jīng)濟環(huán)境下新業(yè)務(wù)模型的需求，也為了與時俱進保持與國際會計新準則趨同，財政部于2015年12月7日發(fā)布《企業(yè)會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》。2017年7月5日，財政部正式發(fā)布《關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會計準則第14號——收入〉的通知》。從內(nèi)容上看，新收入準則反映了《國際財務(wù)報告準則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》中幾乎所有的原則和要求，與國際會計新準則趨同。

二、新舊收入準則的主要區(qū)別

（一）收入確認模型不同

舊準則根據(jù)業(yè)務(wù)的類型（銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和建造合同）分別來確認收入。

新收入準則不再劃分收入的類型來確認收入，將舊的收入準則和建造合同兩項準則納入統(tǒng)一的確認模型。

（二）收入確認時點的判斷標準不同

舊準則下收入確認時點的判斷標準是企業(yè)將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。

新收入準則下收入確認時點的判斷標準是控制權(quán)轉(zhuǎn)移。新收入準則第四條明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入；第五條對控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象給出了明確的指引，規(guī)定了當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足那些條件（見新收入準則第五條內(nèi)容），企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。

控制權(quán)的轉(zhuǎn)移與風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移時點實際上在大多數(shù)情況下是一致的。但是，在某些交易事項下可能會產(chǎn)生偏離，使得新舊準則下收入確認時點不同。例如，一些手機、汽車、摩托車等零配件供應(yīng)商，其產(chǎn)品通常只適用于某品牌某型號手機、汽車、摩托車等。該零配件除了銷售給該手機、汽車、摩托車等制造商外沒有其他替代用途，并且根據(jù)合同約定該供應(yīng)商有權(quán)就當(dāng)前已完成的工作獲得報酬。那么在此情況下，按照新收入準則的規(guī)定，該供應(yīng)商應(yīng)當(dāng)隨這些零配件的生產(chǎn)，在一段時間內(nèi)確認收入。而在舊準則下通常是在該供應(yīng)商將零配件交付時點確認收入。

再比如：某公司2017年5月承攬一項建筑工程，根據(jù)合同的約定總價款500萬元，但成本如果超過500萬元，則甲方僅支付成本價。9月30日已發(fā)生成本400萬元，但由于天氣原因，預(yù)計將要發(fā)生的成本無法合理估計。從以上可以看出雖然無法確定履約進度，但上述發(fā)生的成本400萬元能夠得到補償，那么，該公司應(yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本400萬元確認收入。

舊準則在收入確認時強調(diào)“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”，而新準則強調(diào)“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”，因此得出的判斷結(jié)果一致性更高。

（三）對于包含多重交易安排的合同的會計處理指引不同

舊準則對于包含多重交易安排的合同僅提供了非常有限的指引。而新準則第七條對于包含多重交易安排的合同的會計處理給出了明確的指引。

新收入準則引入了“履約義務(wù)”的概念。新收入準則第七條規(guī)定：要求企業(yè)在合同開始日對合同進行評估，識別合同所包含的各項履約義務(wù)。如一家軟件開發(fā)商，為某企業(yè)開發(fā)軟件并提供相關(guān)技術(shù)服務(wù)，應(yīng)根據(jù)其技術(shù)服務(wù)的性質(zhì)來判斷是否是一項單獨的履約義務(wù)，如該服務(wù)是一個定制服務(wù)，只能由該企業(yè)完成且市場上無其他單獨提供該服務(wù)的供應(yīng)商，那么該服務(wù)應(yīng)確認為一項單獨的履約義務(wù)。反之，則可認為該合同中有兩項履約義務(wù)，一是軟件產(chǎn)品開發(fā)，二是技術(shù)服務(wù)。

新收入準則第七條還規(guī)定：如果合同中包含多項履約義務(wù)，要按照各項履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的相對單獨售價將交易價格分攤至各項履約義務(wù)，進而在履行各履約義務(wù)時確認相應(yīng)的收入。比如：南方公司簽訂合同對外銷售2臺電腦和10臺打印機，總價款20 000元，其中電腦市場價格6 000元/臺，打印機市場價格1 000元/臺?？紤]到打印機出廠日期比較早，同時在合同中注明打印機給予500元的折扣，實際收款19 500元。那么如何分攤各產(chǎn)品收入呢？電腦確認收入為10 909元（20 000×6 000×2/（6 000×2+1 000×10），打印機確認收入8 591元（19 500-10 909）。

（四）對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量的規(guī)定不同

舊準則第五條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。第二條規(guī)定，企業(yè)代第三方收取的款項，應(yīng)當(dāng)作為負債處理，不應(yīng)當(dāng)確認為收入。

新收入準則第三十四條也給出了明確的指引，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。如果該企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，是主要責(zé)任人，應(yīng)選擇使用總額法；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)選擇使用凈額法，按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入。

以企業(yè)代理商品銷售業(yè)務(wù)為例，如在向委托方轉(zhuǎn)讓代理商品前，該企業(yè)即受托方不能控制該商品，那么根據(jù)新收入準則第三十四條規(guī)定，該企業(yè)只能將其收取的代理費部分的收入確認為營業(yè)收入，因此更為真實地反映業(yè)務(wù)本質(zhì)。

因此，新收入準則對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量，與舊準則相比，規(guī)定得更明確。

三、新準則收入確認計量的“五步法”模型解讀

收入確認的“新模型”——五步法，是新收入準則修訂的主要內(nèi)容。新準則收入確認的精髓——“五步法”模型，如圖1所示。

下面，以南方公司的案例來說明這一收入確認計量的“五步法”模型的具體運用。

案例：南方公司銷售大型機器設(shè)備并提供安裝服務(wù)、技術(shù)支持服務(wù)，2017年12月25日與客戶訂立機器設(shè)備銷售合同，合同不含稅總價款為300萬元，銷售合同約定：

（1）銷售大型機器設(shè)備一臺；（2）標準安裝服務(wù)；（3）18個月的售后技術(shù)支持服務(wù)?？蛻粲?017年12月31日應(yīng)向南方公司支付合同價款90萬元，實際支付了60萬元。南方公司于2018年1月1日交付并為客戶安裝機器設(shè)備，該服務(wù)為標準安裝服務(wù)，不涉及對設(shè)備的重大修訂與更改。該安裝服務(wù)也經(jīng)常由其他企業(yè)提供。南方公司也向其他客戶單獨銷售上述項目，大型機器設(shè)備的單獨售價為292.5萬元，標準安裝服務(wù)的單獨售價為4.5萬元，18個月的售后技術(shù)支持服務(wù)的單獨售價為12萬元。以上售價均不含稅。

（一）基于新收入準則的“五步法”模型分析

第一步：識別與客戶之間的合同。

本例中，南方公司與客戶訂立的是機器設(shè)備銷售合同，合同約定南方公司交付并為客戶安裝機器設(shè)備，且為客戶提供的是標準安裝服務(wù)，該服務(wù)不涉及對設(shè)備的重大修訂與更改。這份合同明確了所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款和合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品和提供勞務(wù)的相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)，該合同具有商業(yè)實質(zhì)。

第二步：識別合同中的各單項履約義務(wù)。

新收入準則第九條明確規(guī)定，合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時點履行，還是在某一時段內(nèi)履行，然后，在履行了各單項履約義務(wù)時分別確認收入。識別合同中的單獨履約義務(wù)要點是關(guān)注商品或服務(wù)是否可明確區(qū)分。

本例中，南方公司這份銷售合同的單獨履約義務(wù)有三項：（1）銷售大型機器設(shè)備；（2）安裝服務(wù)；（3）售后服務(wù)。

第三步：確定交易價格。

交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。確定“預(yù)期有權(quán)收取的金額”時，應(yīng)當(dāng)考慮各個行業(yè)特性、客戶的特定說明和合同的有關(guān)規(guī)定等。如給客戶打折，這種情形下就要按折扣后的金額確認交易價格。

本例中，合同不含稅總價款為300萬元，即為交易價格。

第四步：將交易價格分配至單項履約義務(wù)。

新收入準則第十四條明確規(guī)定，合同中包含兩項或多項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，將銷售合同金額總價按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，分攤至合同各單項履約義務(wù)的交易價格計量收入。

本例中，南方公司這份銷售合同的不含稅總價款為300萬元，其中：大型機器設(shè)備的單獨售價為292.5萬元，標準安裝服務(wù)的單獨售價為4.5萬元，18個月的售后技術(shù)支持服務(wù)的單獨售價為12萬元，以上售價均不含稅。單獨售價分攤表見表1。

第五步：在企業(yè)履行履約義務(wù)時確認收入。

企業(yè)履行履約義務(wù)有兩種實現(xiàn)方式，一種是屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)（簡稱“時段履約”），另一種屬于在某一時點履行履約義務(wù)（簡稱“時點履約”）。履約義務(wù)的實現(xiàn)方式不同，收入確認的方式也不同，如圖2所示。

對于時段履約，新收入準則第十一條明確規(guī)定了需滿足下列條件之一，即：（1）客戶在企業(yè)履約的同時即取得企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益，比如提供安裝服務(wù)、租賃服務(wù)、旅游服務(wù)等大部分勞務(wù)行為，均符合此條件。（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品，比如房地產(chǎn)開發(fā)公司的預(yù)售房產(chǎn)業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)開發(fā)公司通常是在交房前陸續(xù)收到房款。房屋預(yù)售階段，客戶已經(jīng)拿到了房號，由于合同的限制，該商品具有不可替代性，房地產(chǎn)公司不能輕易地將該商品用于其他用途。該業(yè)務(wù)符合某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的規(guī)定，可以在預(yù)售之后，按照履約進度確認收入。（3）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。比如銷售方代收的住房維修基金、預(yù)期將退還給客戶的款項和健身俱樂部“未消費”健身卡的收入確認問題。

對于時點履約，新收入準則第十三條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認收入，即只有當(dāng)客戶獲得主導(dǎo)該商品的使用權(quán)并從中獲得幾乎全部剩余利益的現(xiàn)時權(quán)利時企業(yè)才能確認收入。比如：商品銷售收入確認問題。

本例中，南方公司基于新收入準則的收入確認與計量如表2所示。

綜上所述，南方公司“五步法模型”案例應(yīng)用如表3所示。

（二）基于新收入準則的會計處理

新收入準則在收入確認方面，更注重收入確認對企業(yè)資產(chǎn)和負債產(chǎn)生的影響。因此，新增了兩個會計科目，如圖3所示。

本例中，南方公司的會計處理如下（單位：萬元）：

1.2017年12月31日，南方公司收到客戶實際支付的60萬元和10.2萬元的稅款（客戶應(yīng)支付合同價款為90萬元），南方公司開具了增值稅專用發(fā)票（該公司為一般納稅人）。這里假設(shè)南方公司是貿(mào)易公司，因此，銷售機器設(shè)備并提供安裝服務(wù)，按增值稅稅法規(guī)定，對于混合銷售，各項履約義務(wù)適用的稅率為17%。南方公司的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 70.2

貸：合同負債 60

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

10.2（60×17%）

2.假設(shè)客戶截至2018年12月31日實際向南方公司支付了225萬元的不含稅價款和38.25萬元稅金（包括2017年12月31日支付的60萬元不含價款及相應(yīng)稅金），同時合同約定尾款需要在2019年售后服務(wù)完成后才支付：

南方公司的賬務(wù)處理如下：

借：合同負債 60

銀行存款 193.05（225+38.25-70.2）

合同資產(chǎn) 71.12 （已轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)以履行履約義務(wù)收取對價的權(quán)利取決于時間經(jīng)過以外的事項）

貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售機械設(shè)備 284

——安裝服務(wù) 4.37

——售后服務(wù) 7.75

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

28.05（38.25-10.2）

3.客戶于2019年12月31日前向南方公司支付合同尾款87.75萬元。

借：銀行存款 87.75

貸：主營業(yè)務(wù)收入——售后服務(wù) 3.88（11.63/18×6）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

12.75（300×17%-38.25）

合同資產(chǎn) 71.12

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