全面“營(yíng)改增”下不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)納稅籌劃利益分析

（副教授）

自2016年5月1日起，我國(guó)全面推開了“營(yíng)改增”試點(diǎn)，不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)是最后一批納入試點(diǎn)范圍的，說(shuō)明不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)實(shí)行“營(yíng)改增”存在較大難度，且不動(dòng)產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)在全面“營(yíng)改增”后的相關(guān)業(yè)務(wù)處理方面存在一些爭(zhēng)議。本文以應(yīng)納增值稅稅額、凈利潤(rùn)和現(xiàn)金凈流量三個(gè)不同決策標(biāo)準(zhǔn)，采用差量分析法分析一般納稅人在不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)進(jìn)對(duì)象、建造物資、用途安排、折舊計(jì)提、后續(xù)支出、捐贈(zèng)等業(yè)務(wù)方面因不同選擇而給企業(yè)帶來(lái)的納稅差異，并分析如何獲得納稅籌劃利益以及納稅籌劃利益如何計(jì)量等問(wèn)題。研究這些問(wèn)題既可以為完善稅收政策提供理論依據(jù)，又可以為企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)處理提供理論依據(jù)和實(shí)踐指導(dǎo)。

一、購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)的對(duì)象選擇

1.購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以用于抵扣。增值稅一般納稅人既可以從一般納稅人也可以從小規(guī)模納稅人處購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)，假定從不同渠道購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)的質(zhì)量相同，購(gòu)買時(shí)都可以取得增值稅專用發(fā)票，購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額都可以用于抵扣，購(gòu)進(jìn)時(shí)立即付款，購(gòu)進(jìn)價(jià)格為P1（不含稅），其他事項(xiàng)完全相同，這樣在決策時(shí)就可以不考慮其他事項(xiàng)的影響。該納稅人在兩種方案下，銷項(xiàng)稅額相同，除該業(yè)務(wù)外進(jìn)項(xiàng)稅額相同，采用差量分析法來(lái)分析兩種不同渠道購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)的納稅差異，以從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)為比較對(duì)象，這樣從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)和從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)相比，增值稅差額=P1×（11%-5%）=0.06P1。因不動(dòng)產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額需要分2年抵扣，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%，所以第一年增值稅差額=P1×（11%-5%）×0.6=0.036P1，第二年增值稅差額=P1×（11%-5%）×0.4=0.024P1。如果以應(yīng)納增值稅稅額為決策依據(jù)，那么應(yīng)該選擇從一般納稅人處購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)；如果不考慮附加稅費(fèi)的影響，應(yīng)納稅所得額將相同，應(yīng)納所得稅稅額也將相同，凈利潤(rùn)也相同，以凈利潤(rùn)為決策依據(jù)，兩者無(wú)差別。如果考慮附加稅費(fèi)的影響，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率取7%，教育費(fèi)附加征收率取3%，所得稅稅率為25%，第一年稅金及附加差額=0.036P1×（7%+3%）=0.0036P1，第二年稅金及附加差額=0.024P1×（7%+3%）=0.0024P1，第一年所得稅差額=-0.0036P1×25%=-0.0009P1，第一年凈利潤(rùn)差額=-0.0036P1×75%=-0.0027P1，第二年所得稅差額=-0.0024P1×25%=-0.0006P1，第二年凈利潤(rùn)差額=-0.0024P1×75%=-0.0018P1。這樣以凈利潤(rùn)為決策依據(jù)，應(yīng)該選擇從一般納稅人處購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)，購(gòu)買時(shí)支付款項(xiàng)的差額=P1×（1.11-1.05）=0.06P1，后面兩年的增值稅差額也是0.06P1。若不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，以現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù)，兩者是相同的；若考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)時(shí)先多流出，納稅時(shí)少流出，從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)時(shí)少流出，納稅時(shí)多流出，應(yīng)該選擇從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)。

2.購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不可以用于抵扣。假定從不同渠道購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)的質(zhì)量相同，購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額均不可以用于抵扣，購(gòu)進(jìn)時(shí)立即付款，購(gòu)進(jìn)價(jià)格為P2（不含稅），其他事項(xiàng)完全相同，這樣在決策時(shí)就可以不考慮其他事項(xiàng)的影響。采用差量分析法分析兩種不同渠道購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)的納稅籌劃利益，應(yīng)納增值稅差額=0，以應(yīng)納增值稅稅額為決策依據(jù)，從一般納稅人處和小規(guī)模納稅人處購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)是無(wú)差別的。由于增值稅差額為0，附加稅費(fèi)差額也為0，但從一般納稅人處購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)的成本為1.11P2，從小規(guī)模納稅人處購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)的成本為1.05P2，如果不考慮不動(dòng)產(chǎn)的凈殘值，使用年限為n，按照直線法計(jì)提折舊，從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)和從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)相比，每年折舊額差額=（1.05P2-1.11P2）/n=-0.06P2/n，每年差量所得稅=0.06P2/n×25%=0.015P2/n，每年差量?jī)衾麧?rùn)=0.06P2/n×75%=0.045P2/n，以凈利潤(rùn)為決策依據(jù)，應(yīng)該選擇從小規(guī)模納稅人處購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)。購(gòu)買時(shí)支付款項(xiàng)的差額=P2×（1.05-1.11）=-0.06P2，以后每年的現(xiàn)金流量=凈利潤(rùn)+折舊，每年流入現(xiàn)金流量的差額0.045P2/n-0.06P2/n=-0.015P2/n，n年流入現(xiàn)金流量的差額為-0.015P2，顯然，以現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù)，從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)是有利的。

二、建造不動(dòng)產(chǎn)的物資選擇

1.建造不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不可以用于抵扣。企業(yè)建造不動(dòng)產(chǎn)既可以領(lǐng)用本單位自產(chǎn)的產(chǎn)品，也可以運(yùn)用購(gòu)買的工程物資。例：假設(shè)本單位自產(chǎn)的產(chǎn)品和購(gòu)買的工程物資質(zhì)量相同，市場(chǎng)價(jià)格為P3（不含稅），自產(chǎn)產(chǎn)品成本為C，增值稅稅率為17%，企業(yè)所得稅稅率為25%。將自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造單位食堂、職工宿舍等，是將自產(chǎn)產(chǎn)品用于集體福利，屬于增值稅視同銷售行為，增值稅銷項(xiàng)稅額為0.17P3，計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)成本為C；將外購(gòu)的物資用于建造單位食堂、職工宿舍等，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)出金額為0.17P3，計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)成本為0.17P3。不管是增加銷項(xiàng)稅額，還是轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額，對(duì)于應(yīng)納增值稅稅額無(wú)影響，也不影響稅金及附加，所以以應(yīng)納增值稅稅額為決策依據(jù)，兩方案無(wú)差別。工程完工后，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)采用年限平均法計(jì)提折舊，折舊年限為n，將外購(gòu)物資用于建造不動(dòng)產(chǎn)和自產(chǎn)物資用于建造不動(dòng)產(chǎn)相比，兩方案每年的折舊額差額=（1.17P3-C）/n，所得稅差額=（0.25C-0.2925P3）/n，凈利潤(rùn)差額=（0.75C-0.8775P3）/n，以凈利潤(rùn)為決策依據(jù)，應(yīng)選擇自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造不動(dòng)產(chǎn)。購(gòu)買時(shí)，現(xiàn)金流量差額=-1.17P3，不動(dòng)產(chǎn)投入使用時(shí)每年現(xiàn)金流量差額=（0.2925P3-0.25C）/n，以現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù)，應(yīng)選擇自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造不動(dòng)產(chǎn)。

2.建造不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以用于抵扣。接上例，如果是將自產(chǎn)產(chǎn)品用于應(yīng)納增值稅項(xiàng)目，無(wú)需計(jì)算銷項(xiàng)稅額，計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)成本為C；將外購(gòu)的物資用于應(yīng)納增值稅項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以分兩年抵扣，計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)成本為P3。將外購(gòu)物資用于建造不動(dòng)產(chǎn)和自產(chǎn)物資用于建造不動(dòng)產(chǎn)相比較，第一年的增值稅差額=-P3×17%×60%=-0.102P3，第二年的增值稅差額=-P3×17%×40%=-0.068P3，所以，以應(yīng)納增值稅稅額為決策依據(jù)，應(yīng)選擇外購(gòu)物資建造不動(dòng)產(chǎn)。工程完工后，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)采用年限平均法計(jì)提折舊，折舊年限為n，兩方案每年的折舊額差額=（P3-C）/n，所得稅差額=（0.25C-0.25P3）/n，凈利潤(rùn)差額=（0.75C-0.75P3）/n，以凈利潤(rùn)為決策依據(jù)，應(yīng)選擇自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造不動(dòng)產(chǎn)。購(gòu)買時(shí)，流出現(xiàn)金流量差額=-1.17P3，不動(dòng)產(chǎn)投入使用時(shí)每年流入現(xiàn)金流量差額=（0.75P3-0.75C）/n，以現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù)，應(yīng)選擇自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造不動(dòng)產(chǎn)。

三、購(gòu)進(jìn)或者建造不動(dòng)產(chǎn)的用途安排

根據(jù)稅收法律制度規(guī)定：用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，其中涉及的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)僅指專門用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。從上述規(guī)定中可以看出，購(gòu)進(jìn)或者建造不動(dòng)產(chǎn)只要不是專門用于上述項(xiàng)目，取得不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以用于抵扣。

假設(shè)從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)，購(gòu)進(jìn)價(jià)格為P4（不含稅），如果專門用于上述項(xiàng)目，則購(gòu)進(jìn)時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，不動(dòng)產(chǎn)成本為1.11P4；如果作為綜合樓使用，則購(gòu)進(jìn)時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額可以分2年用于抵扣，不動(dòng)產(chǎn)成本為P4。專門用于不得抵扣項(xiàng)目和不是專門用于不得抵扣項(xiàng)目相比，第一年增值稅差額=P4×11%×60%=0.066P4，第二年增值稅差額=P4×11%×40%=0.044P4，以應(yīng)納增值稅稅額為決策依據(jù)，應(yīng)該選擇購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)作為綜合樓使用；如果考慮附加稅費(fèi)的影響，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率取7%，教育費(fèi)附加征收率取3%，所得稅稅率25%，第一年稅金及附加差額=0.066P4×（7%+3%）=0.0066P4，第二年稅金及附加差額=0.044P4×（7%+3%）=0.0044P4，從第三年以后每年稅金及附加差額為0，每年折舊額差額=1.11P4/n-P4/n=0.11P4/n，第一年所得稅差額=（-0.11P4/n-0.066P4×10%）×25%=-0.00165P4-0.0275P4/n，第一年凈利潤(rùn)差額=（-0.11P4/n-0.066P4×10%）×75%=-0.00495P4-0.0825P4/n，第二年所得稅差額=（-0.11P4/n-0.044P4×10%）×25%=-0.0011P4-0.0275P4/n，第二年凈利潤(rùn)差額=（-0.11P4/n-0.044P4×10%）×75%=-0.0033P4-0.0825P4/n，第三年及以后各年所得稅差額=-0.11P4/n×25%=-0.0275P4/n，凈利潤(rùn)差額=-0.11P4/n×75%=-0.0825P4/n，這樣以凈利潤(rùn)為決策依據(jù)，應(yīng)該選擇購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)作為綜合樓使用；購(gòu)買時(shí)支付款項(xiàng)的差額為0，第一年現(xiàn)金流量差額=-0.066P4-0.0825P4/n-0.00495P4+0.11P4/n=0.0275P4/n-0.066P4-0.00495P4，第二年現(xiàn)金流量差額=-0.044P4-0.0825P4/n-0.0011P4+0.11P4/n=0.0275P4/n-0.044P4-0.0011P4，第三年及以后各年現(xiàn)金流量差額=-0.0825P4/n+0.11P4/n=0.0275P4/n，n年的現(xiàn)金流量總差額為-0.08855P4，以現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù)，應(yīng)該選擇將購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)作為綜合樓使用。

四、不動(dòng)產(chǎn)折舊計(jì)提方法的選擇

1.不動(dòng)產(chǎn)使用過(guò)程中不改變用途。財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅［2014］75號(hào)）中規(guī)定：“對(duì)生物藥品制造業(yè)，專用設(shè)備制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)，計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等6個(gè)行業(yè)的企業(yè)2014年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法?！毕旅娣治霾粍?dòng)產(chǎn)折舊選擇年數(shù)總和法和直線法兩種方案下的納稅差別和如何獲得納稅籌劃利益。假設(shè)某企業(yè)為一般納稅人，購(gòu)進(jìn)一不動(dòng)產(chǎn)作為生產(chǎn)大樓，購(gòu)進(jìn)價(jià)格為P5（不含稅），使用過(guò)程中不改變用途，不考慮不動(dòng)產(chǎn)的凈殘值，使用年限為n。按照年數(shù)總和法和直線法計(jì)算的折舊差額、應(yīng)納所得稅額差額、凈利潤(rùn)差額和現(xiàn)金流量差額見(jiàn)表1。

上述兩種方案選擇對(duì)增值稅沒(méi)有影響，以應(yīng)納增值稅稅額為決策依據(jù)，兩者無(wú)差別；以現(xiàn)金凈流量為分析依據(jù)，將年數(shù)總和法計(jì)提的不動(dòng)產(chǎn)折舊與直線法計(jì)提的不動(dòng)產(chǎn)折舊現(xiàn)金凈流量差額現(xiàn)值表示為F，r，n）；以凈利潤(rùn)為分析依據(jù)，將利用年數(shù)總和法計(jì)提的不動(dòng)產(chǎn)折舊與直線法計(jì)提的不動(dòng)產(chǎn)折舊凈利潤(rùn)差額現(xiàn)值表示為。假設(shè)P5為4200萬(wàn)元，n為20年，r為10%，則現(xiàn)金流量差額現(xiàn)值為127.36萬(wàn)元，凈利潤(rùn)差額現(xiàn)值為-382.08萬(wàn)元。因此，以現(xiàn)金凈流量為分析依據(jù)，采用年數(shù)總和法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊會(huì)給企業(yè)帶來(lái)一定的延期納稅利益，但會(huì)導(dǎo)致企業(yè)前期凈利潤(rùn)減少，以后期間凈利潤(rùn)增加，凈利潤(rùn)總和在整個(gè)期間是相同的。

表1 年數(shù)總和法和直線法計(jì)算新購(gòu)不動(dòng)產(chǎn)折舊導(dǎo)致的相關(guān)項(xiàng)目差額

2.不動(dòng)產(chǎn)使用過(guò)程中改變用途。

（1）從可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的用途改變?yōu)椴荒艿挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額的用途。根據(jù)稅收法律規(guī)定：已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生不得抵扣情形的，應(yīng)計(jì)算不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=不動(dòng)產(chǎn)的凈值×適用稅率。假設(shè)一般納稅人購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)作為辦公樓，從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)，購(gòu)進(jìn)價(jià)格為P5（不含稅），不動(dòng)產(chǎn)入賬價(jià)值為P5，不考慮不動(dòng)產(chǎn)的凈殘值，使用年限為n，在使用m（m≤n）年末改變用途，將該不動(dòng)產(chǎn)作為職工俱樂(lè)部，不動(dòng)產(chǎn)專門用于集體福利等項(xiàng)目不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。

如果不動(dòng)產(chǎn)計(jì)提折舊采用直線法，每年計(jì)提折舊額P5/n，m年累計(jì)折舊額mP5/n，不動(dòng)產(chǎn)凈值為（n-m）P5/n，在第m年年末不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為0.11（n-m）P5/n，需要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)成本，這樣固定資產(chǎn)凈值就變?yōu)?.11（n-m）P5/n，從第m+1年開始每年的折舊額變?yōu)?.11P5/n；如果不動(dòng)產(chǎn)計(jì)提折舊采用年數(shù)總和法，第一年計(jì)提的折舊額為年累計(jì)折舊額為不動(dòng)產(chǎn)凈值為（1+在第m年年末不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為，需要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)成本，這樣固定資產(chǎn)凈值就變?yōu)閺牡趍+1年開始以后各年的折舊額變?yōu)?/p>

上述兩種方案以應(yīng)納增值稅稅額為決策依據(jù)，因采用年數(shù)總和法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊前期折舊多，不動(dòng)產(chǎn)凈值小，所以需要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額也小，應(yīng)選擇采用年數(shù)總和計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊。前m-1年的凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量計(jì)算同不動(dòng)產(chǎn)使用過(guò)程中不改變用途時(shí)的凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量，從m+1年以后的凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量計(jì)算是在不動(dòng)產(chǎn)使用過(guò)程中不改變用途時(shí)的凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)上乘以1.11，那么第m年的凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量計(jì)算是關(guān)鍵，采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊和直線法計(jì)提折舊相比，第m年折舊的差第m年應(yīng)納增值稅的差第m年稅金及附加的差額（n-m）P5/n，第m年的凈利潤(rùn)差額=［P5/n-（n-m+第m年現(xiàn)金流量的差額=0.25P5，假設(shè)P5為4200萬(wàn)元，m為10年，n為20年，r為10%，則現(xiàn)金流量差額現(xiàn)值為167.44萬(wàn)元，凈利潤(rùn)差額現(xiàn)值為-362.38萬(wàn)元。因此，以現(xiàn)金凈流量為分析依據(jù)，采用年數(shù)總和法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊和直線法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊會(huì)給企業(yè)帶來(lái)納稅籌劃利益；如果以凈利潤(rùn)為決策依據(jù)，采用年數(shù)總和法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊和直線法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊相比，企業(yè)前期利潤(rùn)少，后期利潤(rùn)多，應(yīng)選擇直線法。

（2）從不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的用途改變?yōu)榭梢缘挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額的用途。根據(jù)稅收法律規(guī)定：原不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的應(yīng)稅項(xiàng)目，可在用途改變的次月計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=不動(dòng)產(chǎn)凈值/（1+適用稅率）×適用稅率。假設(shè)一般納稅人購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)作為職工俱樂(lè)部，從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)，購(gòu)進(jìn)價(jià)格為P5（不含稅），不動(dòng)產(chǎn)入賬價(jià)值為1.11P5，不考慮不動(dòng)產(chǎn)的凈殘值，使用年限為n，在m（m≤n）年末改變用途，將該不動(dòng)產(chǎn)作為辦公樓。

如果不動(dòng)產(chǎn)計(jì)提折舊方法采用直線法，每年計(jì)提折舊額為1.11P5/n，m年累計(jì)折舊額為1.11mP5/n，不動(dòng)產(chǎn)凈值為1.11（n-m）P5/n，在第m+1年可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為0.11（n-m）P5/n×60%，第m+2年可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為0.11（n-m）P5/n×40%，從第m+1年開始每年的折舊額變?yōu)镻5/n；如果不動(dòng)產(chǎn)計(jì)提折舊方法采用年數(shù)總和法，第一年計(jì)提折舊額為1.11nP5/年累計(jì)折舊額為1.11（n+n-1+…+n-m+1）在第m+1年可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為60%，第m+2年可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為40%，從第m-1年開始以后各年的折舊額變?yōu)椋╪-。采用年數(shù)總和法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊和直線法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊相比，其他年份應(yīng)納增值稅稅額相同，但在第m-1和m+2年的應(yīng)納增值稅差額分別是0.11（n-m）P5/n×因此以應(yīng)納增值稅稅額為決策依據(jù)，因采用年數(shù)總和法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊前期折舊多，不動(dòng)產(chǎn)凈值小，所以轉(zhuǎn)為可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也小，應(yīng)選擇直線法。

上述前m年的凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量計(jì)算是在不動(dòng)產(chǎn)使用過(guò)程中不改變用途時(shí)的凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)上乘以1.11，從第m+3年開始的凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量計(jì)算和不動(dòng)產(chǎn)使用過(guò)程中不改變用途時(shí)的凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量的計(jì)算一樣，那么第m+1和第m+2年的凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量計(jì)算是關(guān)鍵，采用年數(shù)總和法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊和直線法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊相比，第m+1年折舊的差額=（年應(yīng)納增值稅稅額差額=0.11（n-m）P5/n×60%-第m+1年稅金及附加的差額第m+1 年凈利潤(rùn)的差額60%，第m+1年現(xiàn)金流量的差額=0.25［（n-m）P5/第m+2年折舊的差額=（n-m-1）第m+2年應(yīng)納增值稅的差額=0.11，第m+2年稅金及附加的差額=0.011（n-m）P5/n×40%-0.011P5，第m+2年凈利潤(rùn)的差額=0.75［P5/第m+2年現(xiàn)金流量的差假設(shè) P5為4200萬(wàn)元，m為10年，n為20年，r為10%，則現(xiàn)金流量差額現(xiàn)值為106.94萬(wàn)元，凈利潤(rùn)差額現(xiàn)值為-443.41萬(wàn)元。因此，以現(xiàn)金凈流量為分析依據(jù)，采用年數(shù)總和法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊和直線法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊會(huì)給企業(yè)帶來(lái)納稅籌劃利益；如果以凈利潤(rùn)為決策依據(jù)，采用年數(shù)總和法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊和直線法計(jì)提不動(dòng)產(chǎn)折舊相比，企業(yè)前期利潤(rùn)少，后期利潤(rùn)多，應(yīng)選擇直線法。

五、不動(dòng)產(chǎn)后續(xù)支出成本合理安排

與企業(yè)固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第四條規(guī)定確認(rèn)條件的，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不符合的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。而稅法規(guī)定：納稅人2016年5月1日后購(gòu)進(jìn)貨物和設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)，用于新建不動(dòng)產(chǎn)，或者用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)并增加不動(dòng)產(chǎn)原值超過(guò)50%的，其進(jìn)項(xiàng)稅額分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣。不動(dòng)產(chǎn)原值，是指取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的購(gòu)置原價(jià)或作價(jià)。如果企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)后續(xù)支出不滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，這樣在發(fā)生支出時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益，按照稅法要求不動(dòng)產(chǎn)后續(xù)支出涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額也不需分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣；如果企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)后續(xù)支出滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，這樣在發(fā)生支出時(shí)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，只要增加的固定資產(chǎn)成本不超過(guò)原值的50%，涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額不需分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，超過(guò)50%的就需要分2年抵扣，所以臨界點(diǎn)是50%，不動(dòng)產(chǎn)原價(jià)為P6，后續(xù)支出為P后，如果P后＞0.5P6，則對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額就得分2年抵扣。假定資金成本率為r，如果控制好后續(xù)支出成本，不管是以應(yīng)納增值稅稅額，還是以現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù)，抑或是以凈利潤(rùn)為決策依據(jù)，都應(yīng)該將后續(xù)支出成本合理控制在臨界點(diǎn)即不動(dòng)產(chǎn)原值的50%以內(nèi)，不考慮附加稅費(fèi)的影響，獲得的納稅籌劃利益可以簡(jiǎn)化表示為P后×11%×40%×r=0.044P后×r。當(dāng)然，如果企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)后續(xù)支出成本過(guò)高，無(wú)法控制，那也只能根據(jù)實(shí)際情況，將其進(jìn)項(xiàng)稅額分2年抵扣，以免因處理不當(dāng)遭致稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰而承擔(dān)額外的損失。

六、不動(dòng)產(chǎn)捐贈(zèng)路徑和時(shí)機(jī)選擇

1.捐贈(zèng)路徑選擇。企業(yè)可以直接捐贈(zèng)，也可以通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或政府相關(guān)部門進(jìn)行捐贈(zèng)。下面來(lái)分析這兩種不同捐贈(zèng)路徑給企業(yè)造成的納稅差異，以及企業(yè)應(yīng)如何選擇才可以獲得納稅籌劃利益。如果采用直接捐贈(zèng)方案：一方面屬于增值稅的視同銷售行為，應(yīng)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額；另一方面，盡管會(huì)計(jì)核算時(shí)不確認(rèn)收入，但稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)視同銷售，直接捐贈(zèng)支出不得稅前扣除。

如果通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或政府相關(guān)部門進(jìn)行捐贈(zèng)，稅收政策規(guī)定：?jiǎn)挝换蛘邆€(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的屬于視同銷售行為，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象不屬于視同銷售。不僅在增值稅方面不需視同銷售，不計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，而且在所得稅方面，公益性捐贈(zèng)支出扣除限額是年度利潤(rùn)總額的12%。假定一般納稅人不動(dòng)產(chǎn)原價(jià)為P0，不考慮凈殘值，已提折舊為d，捐贈(zèng)時(shí)市價(jià)為P7，捐贈(zèng)當(dāng)期有足夠的利潤(rùn)總額，也就是公益性捐贈(zèng)支出都可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。下面分析直接捐贈(zèng)和公益性捐贈(zèng)相比時(shí)的相關(guān)項(xiàng)目差異，具體情況見(jiàn)表2。

由表2可知，不管是以應(yīng)納增值稅稅額還是凈利潤(rùn)，抑或現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù)，都應(yīng)該選擇公益性捐贈(zèng)方案，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)納稅籌劃利益。

2.捐贈(zèng)時(shí)機(jī)選擇。如果企業(yè)捐贈(zèng)不動(dòng)產(chǎn)是公益性捐贈(zèng)，由于企業(yè)不同時(shí)期的利潤(rùn)可能不一樣，而公益性捐贈(zèng)扣除限額是根據(jù)當(dāng)期利潤(rùn)總額的12%進(jìn)行的，這樣不同時(shí)期進(jìn)行公益性捐贈(zèng)也會(huì)導(dǎo)致納稅差異，主要表現(xiàn)為所得稅方面的差異。因此，企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)應(yīng)充分考慮當(dāng)年的盈利情況，宜選擇在盈利較多的年份，以便使盡可能多的捐贈(zèng)在稅前扣除從而獲得納稅籌劃利益。假設(shè)方案一是有足夠多利潤(rùn)的時(shí)期，方案二是沒(méi)有足夠多利潤(rùn)的時(shí)期，捐贈(zèng)不動(dòng)產(chǎn)都不需要計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，以此為依據(jù)進(jìn)行決策，兩方案無(wú)差別；如果捐贈(zèng)當(dāng)期沒(méi)有利潤(rùn)，這樣整個(gè)公益性捐贈(zèng)支出P0-d不可以扣除，與全部可以扣除相比，所得稅差額為0.25（P0-d），現(xiàn)金凈流量差額也為0.25（P0-d），不管以凈利潤(rùn)還是以現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù)，企業(yè)都應(yīng)選擇有足夠多利潤(rùn)的時(shí)期進(jìn)行公益性捐贈(zèng)，從而獲得納稅籌劃利益。

表2 直接捐贈(zèng)和公益性捐贈(zèng)導(dǎo)致的相關(guān)項(xiàng)目金額差異比較

全面“營(yíng)改增”后，涉及不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)的稅收政策比較多，全新的領(lǐng)域需要不斷探索。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，在利用不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)的不同方案選擇獲得納稅籌劃利益時(shí)，一方面，需要注意企業(yè)自身當(dāng)前最需要的是少納稅還是更高凈利潤(rùn)，也就是要選擇好決策標(biāo)準(zhǔn)；另一方面，需要注意每個(gè)方案分析的前提假設(shè)，不同的前提假設(shè)會(huì)導(dǎo)致結(jié)果不同，尤其是有些影響因素本身的不確定性會(huì)對(duì)結(jié)果有較大影響。

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