附銷售退回條件的商品銷售會計處理探討

張萌哲

[提要] 附有銷售退回條件的商品銷售的會計處理說的是在企業(yè)雙方進(jìn)行交易的過程中，附加一種相關(guān)協(xié)議，協(xié)議規(guī)定購買方在一定的時期內(nèi)有權(quán)利向銷貨方申請退貨。企業(yè)為了保護(hù)自己的利益，在進(jìn)行商品交易時通常都會附加一個退回條件，以保護(hù)自己的合法權(quán)益，然而這種銷售方式會對銷售方的當(dāng)期損益產(chǎn)生較大的影響。本文通過對企業(yè)在進(jìn)行附有銷售退回條件的商品會計處理中理論知識進(jìn)行闡述，講解附銷售退回條件的會計處理原理，并分析這些會計處理方法存在的問題，最后簡短的闡述改進(jìn)辦法。

關(guān)鍵詞：銷售退回；會計處理；收入確認(rèn)

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2018年2月22日

一、附銷售退回條件的商品銷售退回的會計處理

附有銷售退回條件的商品銷售的會計處理說的是在企業(yè)雙方進(jìn)行交易的過程中，附加的一種相關(guān)協(xié)議，協(xié)議規(guī)定購買方在一定的時期內(nèi)有權(quán)利向銷貨方申請退貨。企業(yè)為了保護(hù)自己的利益，在進(jìn)行商品交易時通常都會附加一個退回條件，來保護(hù)自己的合法權(quán)益，然而這種銷售方式會對銷售方的當(dāng)期損益產(chǎn)生較大的影響。其主要影響是：銷貨方首先要區(qū)分的是，是否能夠合理判斷出購買方在商品交易完成后規(guī)定的退貨期滿前是否會發(fā)生退貨的可能，之后再根據(jù)自己判斷的結(jié)果選擇何時確定銷售收入，而能否及時確定收入，確定多少銷售收入，成為對當(dāng)期損益最大的影響。企業(yè)通常將附有銷售退回條件的商品銷售劃分為兩類情況，即可預(yù)估退貨率和不可預(yù)估退貨率。當(dāng)企業(yè)能夠預(yù)估出購買方的退貨可能及退貨率時，可以在發(fā)出商品后確認(rèn)收入，之后在月末（資產(chǎn)負(fù)債表日）確認(rèn)與估計銷售退回相關(guān)的負(fù)債。當(dāng)企業(yè)無法預(yù)計出購買方的退貨可能性時，應(yīng)該在退貨期滿后再確認(rèn)收入。

企業(yè)通常將附有銷售退回條件的商品銷售劃分為兩類情況，即可預(yù)估退貨率和不可預(yù)估退貨率。

當(dāng)企業(yè)能夠預(yù)估出購買方的退貨可能及退貨率時，可以在發(fā)出商品后確認(rèn)收入，之后在月末（資產(chǎn)負(fù)債表日）確認(rèn)與估計銷售退回相關(guān)的負(fù)債。當(dāng)企業(yè)無法預(yù)計出購買方的退貨可能性時，應(yīng)該在退貨期滿后再確認(rèn)收入。

（一）不能合理估計退貨可能性時的會計處理。在進(jìn)行會計處理時，關(guān)于對商品銷售收入的確認(rèn)，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》以商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移、是否繼續(xù)控制商品、收入的金額是否能夠可靠計量、經(jīng)濟(jì)利益是否流回企業(yè)、相關(guān)的成本和費用是否能夠可靠計量等五大依據(jù)作為判斷的條件，要求這些條件全部滿足時予以確認(rèn)。在不能合理估計退貨可能性時，銷貨方就應(yīng)在售出商品退貨期滿時才確認(rèn)收入。

（二）可以合理估計退貨可能性時的會計處理。對附銷售退回條件商品銷售依據(jù)退貨的時間，可以分為退貨屬非資產(chǎn)負(fù)債表日后事項和退貨屬資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，在會計處理上，又各自按能否合理估計退貨可能性分別采取不同的會計處理方法。

對于能合理估計退貨可能性的當(dāng)年退貨以及跨年退回的非資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，若退貨量等于估計的退貨率時，沖減增值稅銷項稅額，轉(zhuǎn)銷預(yù)計負(fù)債，轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債，不調(diào)整本月收入和成本。若企業(yè)實際退貨量與估計的退貨率有誤差時，凡是已確認(rèn)收入的銷售退回，無論是屬于本年度還是以前年度銷售的產(chǎn)品，均應(yīng)調(diào)整本月的銷售收入和銷售成本，借記或貸記主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)成本科目；對于不能合理估計退貨可能性的當(dāng)年退貨以及跨年退回的非資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，若發(fā)生退貨，則按照最終銷售量確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，沖減增值稅，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)對于銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，且估計了銷售退貨率的，要根據(jù)實際發(fā)生退回的數(shù)量與估計的退貨數(shù)量之間的關(guān)系來進(jìn)行調(diào)整。

在可以合理估計退貨可能性時，預(yù)計附銷售退回條件商品銷售退回的金額有三種情況：（1）退貨量小于估計退貨率；（2）退貨量大于估計退貨率；（3）退貨量等于估計退貨率。

附退貨條件已入賬且退貨屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的，應(yīng)遵照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》處理。涉及報告年度的銷售退回，若發(fā)生于報告年度所得稅清繳之前，應(yīng)調(diào)整報告年度的相關(guān)收入和成本等，并相應(yīng)調(diào)整報告年度的應(yīng)納稅所得額以及報告年度的所得稅，若發(fā)生于報告年度的所得稅匯算清繳之后，就應(yīng)當(dāng)調(diào)整報告年度相關(guān)的收入和成本等，但按照稅法規(guī)定，在此期間的銷售退回所涉及的應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)作為本年度的納稅調(diào)整來處理。

二、附有銷售退回條件的商品銷售業(yè)務(wù)的會計處理存在的問題

（一）會計處理比較繁瑣。對于附有銷售退回條件的商品銷售，假定其商品發(fā)出時能根據(jù)以往的經(jīng)驗估計出退貨率，且該商品銷售符合收入的確認(rèn)條件，則應(yīng)確認(rèn)其收入，并結(jié)轉(zhuǎn)其成本在期末時確認(rèn)估計的銷售退回，沖減主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本，其差額確認(rèn)為其他應(yīng)付款，等到真正發(fā)生銷售退回時再根據(jù)實際情況進(jìn)行相應(yīng)處理。如果退貨期滿時未發(fā)生銷售退回，則需要再轉(zhuǎn)回原已沖減的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本，并轉(zhuǎn)銷其他應(yīng)付款，這種會計處理方法比較繁瑣，增加了會計人員的工作量。

（二）不符合會計準(zhǔn)則的規(guī)定?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定銷售商品收入同時滿足五個條件的，才能予以確認(rèn)。對于附有銷售退回條件的商品銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式的原則，首先判斷該銷售業(yè)務(wù)是否符合銷售商品收入確認(rèn)的五個條件，同時滿足五個條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，否則不能確認(rèn)收入。也就是說，對于附有銷售退回條件的商品銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在銷售時對售出商品退貨的可能性作出合理估計，估計很可能不會被退回的部分，滿足銷售商品收入確認(rèn)的五個條件的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，而估計可能會被退回的部分，其商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未真正轉(zhuǎn)移給購買方，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益可能不會流入企業(yè)，不符合銷售商品收入確認(rèn)的條件，因此不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，應(yīng)等到協(xié)議約定的退貨期滿再確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本如果無法合理估計退貨率，也應(yīng)等到退貨期滿再根據(jù)實際情況確認(rèn)收入。

（三）會計人員的職業(yè)判斷直接影響會計信息的可靠性與可比性。由于商品發(fā)出時銷售企業(yè)無法準(zhǔn)確得知退貨率，需要會計人員根據(jù)以往經(jīng)驗進(jìn)行估計，退貨率的估計直接影響到本期主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本的確認(rèn)，如果高估退貨率則會減少當(dāng)期收益，而低估退貨率則會虛增當(dāng)期收益，因此會計人員的職業(yè)判斷將直接影響會計信息的可靠性。

即使同為附銷售退回條件的產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)，根據(jù)銷售方是否能夠合理判斷未來可能的退貨數(shù)量，會計處理方式存在較大的差異，這降低了會計信息的可比性。

（四）企業(yè)預(yù)計的銷售退回數(shù)量與實際退回數(shù)量不可能完全一致。一般來說，銷售企業(yè)預(yù)計的銷售退回數(shù)量與實際退回數(shù)量不可能完全一致。如果實際退回的產(chǎn)品數(shù)量大于預(yù)計數(shù)量，那么由銷售退回所造成的營業(yè)利潤的減少將會被分解為兩個部分：一部分表現(xiàn)為減少銷售業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)月的營業(yè)利潤，另一部分則表現(xiàn)為減少銷售退回當(dāng)月的營業(yè)利潤。因此，如果銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時預(yù)計的退貨數(shù)量偏低，那么實際退貨時沖減的營業(yè)利潤金額就會高；反之，則低。如果實際退回產(chǎn)品的數(shù)量小于預(yù)計數(shù)量，那么需要增加確認(rèn)銷售退回當(dāng)月的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本。其實質(zhì)可以理解為，是將本應(yīng)在銷售業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)月確認(rèn)的營業(yè)利潤平移到了銷售退回當(dāng)月。

（五）購貨方與銷貨方的賬務(wù)處理難以確認(rèn)。如果購貨方有權(quán)利向銷售方退貨，那么商品上的風(fēng)險和報酬就沒有完全轉(zhuǎn)移，與商品銷售有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益也就不能流入企業(yè)，因此銷售方一方面不能確認(rèn)營業(yè)收入；另一方面也不能終止庫存商品的確認(rèn)。而對于企業(yè)預(yù)計的銷售退回，雖然沖減了對應(yīng)的營業(yè)收入和營業(yè)成本，但并沒有體現(xiàn)出庫存商品的增加，這會使企業(yè)期末會計報表中所反映的存貨數(shù)量小于實際數(shù)量。從會計分錄的對應(yīng)關(guān)系可以看出，被低估的這部分存貨計入了應(yīng)收賬款之中，而應(yīng)收賬款和存貨雖同屬于企業(yè)的流動資產(chǎn)，但經(jīng)濟(jì)屬性差距較大。

（六）銷貨方無法估計由于未來退貨而可能使企業(yè)承擔(dān)的負(fù)債。銷售退回一旦發(fā)生，銷售方向購貨方退回的貨款應(yīng)當(dāng)為已經(jīng)收取的商品全額銷售價款。即使銷售方尚未收取貨款，那么其減少的應(yīng)收賬款金額也應(yīng)當(dāng)同樣為商品的售價。換言之，如果購貨方實際向銷售方退貨，銷售方的現(xiàn)金流出應(yīng)當(dāng)為商品的實際售價，而銷售方前期所確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債卻僅為營業(yè)收入減去營業(yè)成本后的差額，完全不能反映由于未來退貨而可能使企業(yè)承擔(dān)的負(fù)債。

三、結(jié)論

在對附有銷售退回條件的商品銷售時，如果企業(yè)能夠按照以往的經(jīng)驗對退貨的可能性作出合理估計的，應(yīng)對可能發(fā)生退貨的部分和預(yù)計不會發(fā)生退貨的部分分開處理：可以在發(fā)出商品時，對估計不會發(fā)生退貨的部分確認(rèn)收入；對估計可能發(fā)生退貨的部分，不確認(rèn)銷售收入也不結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，對收到的這部分貨款做預(yù)收處理，發(fā)出商品時，僅表現(xiàn)商品庫存的減少，單獨設(shè)置“發(fā)出商品”科目進(jìn)行核算。在合同或協(xié)議約定的退貨期滿時，再確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，這種會計處理方法一方面滿足了會計核算要求，符合會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定；另一方面也便于會計人員理解和掌握，提高工作效率。

主要參考文獻(xiàn)：

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