建筑業(yè)預(yù)繳增值稅及其風(fēng)險防控探析

裴清泉

【摘 要】 建筑業(yè)自2016年5月1日開始實施“營業(yè)稅改增值稅”，建筑業(yè)的稅率、計稅方法、預(yù)繳稅款、納稅申報等方面都發(fā)生了重大變化，正確地運用預(yù)繳稅款政策是我們面臨的新挑戰(zhàn)。文章基于稅改后預(yù)繳增值稅政策，從建筑企業(yè)外出經(jīng)營稅收管理方式創(chuàng)新變化入手，對預(yù)繳稅款政策給以解析，并對預(yù)繳稅款主要風(fēng)險防控進(jìn)行了探析，使大家認(rèn)識到預(yù)繳稅款已經(jīng)是常態(tài)業(yè)務(wù)，涵蓋范圍廣，不可小覷。

【關(guān)鍵詞】 外出經(jīng)營； 預(yù)繳增值稅； 風(fēng)險防控

【中圖分類號】 F275 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）07-0089-04

自建筑業(yè)推行“營業(yè)稅改增值稅”（簡稱營改增）以來，財政部、國家稅務(wù)總局就建筑業(yè)預(yù)繳稅款的計算、抵減、申報等涉稅事項，出臺了一系列政策文件，建筑業(yè)預(yù)繳稅款政策逐漸清晰，異地提供建筑服務(wù)因稅制的變化、稅款的繳納變得復(fù)雜，實行異地預(yù)繳，機(jī)構(gòu)所在地納稅申報[ 1 ]。

異地提供建筑服務(wù)需分工程項目在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅[ 2 ]，同時需計算繳納相應(yīng)的增值稅附加稅費[ 3 ]，期末向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報，將預(yù)繳的稅款反映在納稅申報表[ 4 ]相應(yīng)欄次中，實現(xiàn)對應(yīng)納稅額的抵減。

為了全面了解建筑業(yè)營改增后預(yù)繳稅款政策，下面從外出經(jīng)營稅收管理方式創(chuàng)新、預(yù)繳稅款政策解析、預(yù)繳稅款風(fēng)險防控三方面進(jìn)行闡述。

一、外出經(jīng)營稅收管理方式不斷創(chuàng)新優(yōu)化，外管證被取消

長期以來，開具外出經(jīng)營管理證明[ 5 ]是建筑業(yè)預(yù)繳稅款的前提條件。

一般來說，建筑企業(yè)大多數(shù)工程屬于異地經(jīng)營項目，為了公平稅收，平衡分配關(guān)系，外出經(jīng)營稅收管理方式很好地解決了跨區(qū)作業(yè)在稅收收入劃分上的問題。

營改增后，將外出經(jīng)營管理證明的報驗有效期延長至180天，給大家提供了一個比較寬松的納稅環(huán)境。為了進(jìn)一步優(yōu)化稅收環(huán)境和流程，自2017年10月30日起，跨省區(qū)域經(jīng)營不再開具相關(guān)證明，取消外管證，兩地稅務(wù)機(jī)關(guān)間實現(xiàn)實時信息共享，將合同期限作為有效期限，流程簡化為報告、報驗、反饋。臨時外出經(jīng)營時只需要在“金三”網(wǎng)報系統(tǒng)中自主填報《跨區(qū)域涉稅事項報告表》[ 6 ]，系統(tǒng)自動推送至經(jīng)營地稅務(wù)機(jī)關(guān)，然后去經(jīng)營地國稅機(jī)關(guān)報驗，核實資料，接受經(jīng)營地稅收管理，完工后經(jīng)營地稅務(wù)機(jī)關(guān)將涉稅信息反饋至機(jī)構(gòu)地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，機(jī)構(gòu)地稅務(wù)機(jī)關(guān)對異地預(yù)繳稅款情況進(jìn)行比對分析，重點核查應(yīng)預(yù)繳稅款、已預(yù)繳稅款和已抵減稅款。

二、營改增后預(yù)繳稅款政策解析

（一）預(yù)繳增值稅

1.增值稅預(yù)繳稅款的適用范圍和特點

（1）預(yù)繳稅款存在四種情形

1）提供建筑服務(wù)前收到預(yù)收款[ 7 ]，即收到開工預(yù)付款；

2）異地提供建筑服務(wù)過程中或服務(wù)完成后[ 2 ]，收到的工程結(jié)算款；

3）出租異地不動產(chǎn)[ 8 ]；

4）轉(zhuǎn)讓異地不動產(chǎn)[ 9 ]。

（2）四種情形共同特點

1）預(yù)繳的增值稅可以從當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵減，多預(yù)繳的部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)以后期間繼續(xù)抵減；

2）異地預(yù)繳、機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行納稅申報；

3）不需要區(qū)分計稅方法，直接可以抵減應(yīng)納稅額。

2.異地提供建筑服務(wù)預(yù)繳稅款資料清單

建筑企業(yè)在異地提供服務(wù)，需向服務(wù)發(fā)生地國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅，需提供如下資料：

（1）填寫《增值稅預(yù)繳稅款表》，并計算應(yīng)預(yù)繳增值稅額；

（2）發(fā)包方與總包方合同復(fù)印件并加蓋公章；

（3）涉及總分包的，還需提供總分包合同復(fù)印件并加蓋公章；

（4）按總分包差額預(yù)繳增值稅的，還需提供分包方開具的建筑服務(wù)發(fā)票復(fù)印件，并加蓋公章。

3.建立預(yù)繳稅款臺賬

為了加強(qiáng)對異地建筑服務(wù)預(yù)繳稅款的管理，需按不同建筑服務(wù)發(fā)生地和工程項目逐筆登記與預(yù)繳稅款有關(guān)的內(nèi)容，留存?zhèn)洳椋ㄒ姳?）。

4.預(yù)征時間、預(yù)征地點和計算方法

（1）與提供建筑服務(wù)有關(guān)的（見表2）

（2）與不動產(chǎn)經(jīng)營性出租、轉(zhuǎn)讓有關(guān)的（見表3）

5.預(yù)繳增值稅額與應(yīng)納稅額關(guān)系

運用表2、表3計算方法，能夠輕松計算出當(dāng)期應(yīng)預(yù)繳的增稅額，那么當(dāng)期預(yù)繳的增值稅額與當(dāng)期應(yīng)納稅額是什么關(guān)系呢？

一般情況下，一般納稅人當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅額-上期留抵稅額+當(dāng)期進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出+簡易計稅應(yīng)納稅額?？梢?，應(yīng)納稅額的計算不涉及預(yù)繳增值稅額，二者沒有直接關(guān)系，不可混為一談。

需要強(qiáng)調(diào)的是：一般納稅人當(dāng)期應(yīng)補(bǔ)（退）稅額=當(dāng)期應(yīng)納稅額-當(dāng)期預(yù)繳增值稅額，也就是說，當(dāng)期預(yù)繳的增值稅額可以從當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵減，當(dāng)期允許抵減的預(yù)繳稅款以應(yīng)納稅額為限，抵減不完的，可以結(jié)轉(zhuǎn)至以后期間繼續(xù)抵減。

6.預(yù)繳稅款的賬務(wù)處理和申報表列示

（1）賬務(wù)處理方法

根據(jù)財會2016年22號文件規(guī)定[ 10 ]，建筑企業(yè)預(yù)繳稅款的核算需區(qū)分不同情形。

1）一般納稅人選擇一般計稅方法時，通過“預(yù)交增值稅”二級明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目，貸記““應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”科目。

2）一般納稅人選擇簡易計稅方法時，通過“簡易計稅”二級明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，不做結(jié)轉(zhuǎn)，不需要做專門的會計處理。

3）小規(guī)模納稅人在預(yù)繳稅款時，通過“應(yīng)交增值稅”二級明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，也不做結(jié)轉(zhuǎn)，不需要做專門的會計處理。

舉例說明：

某建筑企業(yè)所屬兩個項目，甲項目是跨市異地簡易計稅項目，乙項目是本市轄區(qū)內(nèi)一般計稅項目，2017年10月，甲項目收到工程計量款206萬元；乙項目收到發(fā)包方支付開工預(yù)付款111萬元，假設(shè)不考慮其他涉稅業(yè)務(wù)。

分析：

甲項目屬于跨市異地簡易計稅項目，當(dāng)月需要在異地稅務(wù)機(jī)關(guān)按3%的預(yù)征率繳納增值稅。甲項目預(yù)繳增值稅=206/（1+3%）×3%=6（萬元）。

借：應(yīng)交稅費——簡易計稅 60 000

貸：銀行存款 60 000

乙項目是同一市轄區(qū)內(nèi)一般計稅項目，收到預(yù)收款時應(yīng)在機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)按2%預(yù)征率預(yù)繳增值稅。乙項目預(yù)繳增值稅=111/（1+11%）×2%=2（萬元）。

借：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅 20 000

貸：銀行存款 20 000

（2）納稅申報表列示

根據(jù)稅總2016年13號公告規(guī)定，預(yù)繳增值稅在申報表填列時，需要區(qū)分不同納稅人身份，適用不同的納稅申報表（見表4）。

（二）城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加

以上可知，異地提供建筑服務(wù)、異地出租或轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、以預(yù)收款方式提供建筑服務(wù)需要預(yù)繳增值稅，預(yù)繳增值稅時還應(yīng)繳納相應(yīng)的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加和地方教育費附加（簡稱“一稅兩費”），項目所在地和機(jī)構(gòu)所在地都會涉及，需要會計人員正確掌握各自的計算方法。

預(yù)繳增值稅時應(yīng)繳納城建稅和教育費附加=實際預(yù)繳增值稅稅額×增值稅預(yù)繳地的城建稅適用稅率和教育費附加征收率，也就是說，當(dāng)期預(yù)繳增值稅時應(yīng)繳納的“一稅兩費”是以當(dāng)期預(yù)繳增值稅額為基數(shù)，再依照預(yù)繳增值稅所在地的適用稅率和征收率就地計算繳納城建稅和教育費附加。

機(jī)構(gòu)所在地應(yīng)繳納城建稅和教育費附加=實際繳納的增值稅×機(jī)構(gòu)所在地的城建稅適用稅率和教育費附加征收率，也就是說，當(dāng)期機(jī)構(gòu)所在地應(yīng)繳納的“一稅兩費”是以實際繳納的增值稅為基數(shù)，再依照機(jī)構(gòu)所在地的適用稅率和征收率就地計算繳納城建稅和教育費附加。

預(yù)繳增值稅時涉及繳納的城建稅和教育費附加，不是預(yù)繳，不存在抵稅的問題；如果建筑服務(wù)發(fā)生地與機(jī)構(gòu)所在地城建稅稅率存在差異時，不需要補(bǔ)繳或退稅。

舉例說明：

山西運城市某路橋公司屬于一般納稅人，在山西曲沃縣城承攬工程，假設(shè)2016年10月銷項稅額15萬元，進(jìn)項稅額8萬元，異地預(yù)繳增值稅3萬元，當(dāng)月再無其他涉稅事項，要求：計算10月份異地和機(jī)構(gòu)地需要繳納城建稅和教育費附加分別是多少？

計算過程如下：

（1）異地應(yīng)繳納城建稅=3×5%=0.15（萬元），異地應(yīng)繳納教育費附加=3×3%=0.09（萬元），異地應(yīng)繳納地方教育費附加=3×2%=0.06（萬元）；

（2）機(jī)構(gòu)地應(yīng)繳納城建稅=（15-8-3）×7%=0.28（萬元），機(jī)構(gòu)地應(yīng)繳納教育費附加=（15-8-3）×3%=0.12（萬元），機(jī)構(gòu)地應(yīng)繳納地方教育費附加=（15-8-3）×2%=0.08（萬元）；

（3）曲沃縣城城建稅稅率為5%，運城市城建稅稅率為7%，存在2%稅率差，在機(jī)構(gòu)地申報時不需要補(bǔ)繳。

三、預(yù)繳稅款風(fēng)險防控

從實際工作看，預(yù)繳稅款業(yè)務(wù)是存在一定風(fēng)險的，主要有兩種情形：未按規(guī)定預(yù)繳稅款和未采用綜合抵稅方法。

（一）未按規(guī)定預(yù)繳稅款的情形

筆者認(rèn)為，預(yù)繳稅款業(yè)務(wù)最大的風(fēng)險是應(yīng)預(yù)繳而未預(yù)繳。有些企業(yè)人少項目多，怕跑腿，不按政策規(guī)定去預(yù)繳稅款，稅款全部在機(jī)構(gòu)所在地繳納，其實是一種違反稅法的行為。根據(jù)國稅2016年17號公告第12條規(guī)定，自應(yīng)預(yù)繳之日起超過6個月沒有預(yù)繳稅款的，機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)會依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰。

所以，預(yù)繳稅款是企業(yè)的一項義務(wù)，要按照政策規(guī)定的時間、地點和計算方法去繳納。

（二）未采用綜合抵稅方法的情形

現(xiàn)實中，有些建筑企業(yè)會同時承建多個工程項目，預(yù)繳的增值稅在抵稅時，采用一對一的抵減辦法，即甲項目的預(yù)繳稅款只能從甲項目的應(yīng)納稅款中抵減，甲項目多預(yù)繳的稅款不能從該企業(yè)乙項目的應(yīng)納稅款中抵減，實際上這種做法是錯誤的。因為某個項目預(yù)繳增值稅額大于該項目當(dāng)期應(yīng)納稅額時，就多預(yù)繳了稅款，如果不能混合抵稅，多預(yù)繳的稅款就會長期掛賬且占用資金，不僅不能發(fā)揮資金的時間價值，而且還會增加企業(yè)稅負(fù)。

（1）根據(jù)國家稅務(wù)總局2016年17號公告第8條規(guī)定，向建筑服務(wù)地預(yù)繳的增值稅，可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，可以結(jié)轉(zhuǎn)以后期間繼續(xù)抵減。

（2）從現(xiàn)行增值稅納稅申報表結(jié)構(gòu)來看，預(yù)繳增值稅是只有一個欄次，沒有按計稅方法或工程項目分別設(shè)置欄次。

因此，預(yù)繳增值稅款是可以不區(qū)分項目抵減的，可以相互綜合抵稅的，預(yù)繳的稅款是企業(yè)一項資產(chǎn)，選擇混合抵稅是可行且有利的。

結(jié) 語

本文從外出經(jīng)營稅收管理方式創(chuàng)新、預(yù)繳稅款政策解析、預(yù)繳稅款風(fēng)險防控三方面進(jìn)行闡述探析，預(yù)繳稅款業(yè)務(wù)不可小覷，它涵蓋范圍廣，是建筑業(yè)的常態(tài)業(yè)務(wù)，正確地掌握、運用預(yù)繳稅款政策勢在必行。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知[A].財稅〔2016〕36號，2016.

[2] 國家稅務(wù)總局.關(guān)于發(fā)布《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》的公告[A].國家稅務(wù)總局〔2016〕17號公告，2016.

[3] 財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于納稅人異地預(yù)繳增值稅有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加政策問題的通知[A].財稅〔2016〕74號，2016.

[4] 國家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點后增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告[A].國家稅務(wù)總局〔2016〕13號公告，2016.

[5] 國家稅務(wù)總局.關(guān)于優(yōu)化外出經(jīng)營活動稅收管理證明相關(guān)制度和辦理程序的意見[A].稅總發(fā)〔2016〕106號，2016.

[6] 國家稅務(wù)總局.關(guān)于創(chuàng)新跨區(qū)域涉稅事項報驗管理制度的通知[A].稅總發(fā)〔2017〕103號，2017.

[7] 財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點政策的通知[A].財稅〔2017〕58號，2017.

[8] 國家稅務(wù)總局.關(guān)于發(fā)布納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法的公告[A].國家稅務(wù)總局〔2016〕16號公告，2016.

[9] 國家稅務(wù)總局.納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法[A].國家稅務(wù)總局〔2016〕14號公告，2016.

[10] 財政部.關(guān)于印發(fā)增值稅會計處理規(guī)定的通知[A].財會〔2016〕22號，2016.