論資產(chǎn)減值的經(jīng)濟(jì)后果

李德貴

摘要：本文在分析我國(guó)資產(chǎn)減值的研究現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，針對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，對(duì)企業(yè)實(shí)際操作中資產(chǎn)減值的產(chǎn)生原因及其可能引起的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行分析，包括對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性、盈余管理等的影響，詳細(xì)說(shuō)明正面影響和負(fù)面影響，同時(shí)提出應(yīng)對(duì)其經(jīng)濟(jì)后果所能做出的合理恰當(dāng)?shù)膶?duì)策。對(duì)比舊準(zhǔn)則和當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)以及資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)，分析現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)缺點(diǎn)，找出有可能成為企業(yè)操縱盈余管理的手段的會(huì)計(jì)政策漏洞，針對(duì)這些缺陷，結(jié)合國(guó)際準(zhǔn)則的明確規(guī)定和國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)環(huán)境，對(duì)現(xiàn)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善提出合理建議。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；盈余管理；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

我國(guó)財(cái)政部于2006年2月15日出臺(tái)了現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系第8號(hào)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則，詳細(xì)地對(duì)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)、計(jì)量以及對(duì)財(cái)務(wù)信息的披露提出要求，更加真實(shí)的反映企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量，能夠有效抑制部分企業(yè)運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中的缺陷操縱盈余。國(guó)內(nèi)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)展時(shí)間較短，從最開(kāi)始的“二項(xiàng)減值準(zhǔn)備”階段直至現(xiàn)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，歷經(jīng)二十多年，我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)不斷發(fā)展進(jìn)步，有關(guān)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也逐漸完善起來(lái)。

一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

（一）資產(chǎn)減值

所謂資產(chǎn)減值，是受經(jīng)濟(jì)、法律等多種外界因素以及企業(yè)內(nèi)部運(yùn)用方式變動(dòng)的影響，致使資產(chǎn)將來(lái)可能帶來(lái)的利益流入相比其賬面價(jià)值較低，換一種說(shuō)法即，資產(chǎn)的可收回金額相比于歷史成本較低時(shí)，資產(chǎn)的表面數(shù)額也就不能準(zhǔn)確地說(shuō)明其實(shí)際價(jià)值，資產(chǎn)的減值現(xiàn)象便會(huì)產(chǎn)生，減值額可確認(rèn)為資產(chǎn)的歷史成本與可收回金額的之間的差額，資產(chǎn)減值的實(shí)質(zhì)是對(duì)未來(lái)可能的經(jīng)濟(jì)利益達(dá)不到估計(jì)金額的預(yù)估。

（二）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)及其重要性

從會(huì)計(jì)學(xué)的視角看，資產(chǎn)減值是運(yùn)用可收回金額與歷史成本兩個(gè)要素，對(duì)同樣一種資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量所產(chǎn)生的差異。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)是：當(dāng)企業(yè)某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其預(yù)期未來(lái)利益流入時(shí)，兩者之間的差即確定為資產(chǎn)減值。從資產(chǎn)的概念可以得出，對(duì)于資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)，其將來(lái)會(huì)產(chǎn)生的利益流入產(chǎn)生的影響最大。從將來(lái)可能的利益流入的方面看，資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是在將來(lái)某一時(shí)間內(nèi)對(duì)企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)可能帶來(lái)的利益流入進(jìn)行貼現(xiàn)后的加和。企業(yè)內(nèi)部、外部環(huán)境變動(dòng)時(shí)，資產(chǎn)的未來(lái)利益流入很有可能會(huì)縮減，這部分縮減自然是不能繼續(xù)為企業(yè)增值的，也就不再與資產(chǎn)的概念及特征相符。

二、企業(yè)資產(chǎn)減值的經(jīng)濟(jì)后果

（一）資產(chǎn)減值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性

1.會(huì)計(jì)穩(wěn)健性基本理論

會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，是指企業(yè)實(shí)際操作中確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)信息必須遵循的一項(xiàng)原則，是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則信息質(zhì)量要求之一。穩(wěn)健性規(guī)定企業(yè)在對(duì)發(fā)生的買賣和其他事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量時(shí)要首先考慮謹(jǐn)慎性原則，不可高估資產(chǎn)或利潤(rùn)，不可低估負(fù)債或費(fèi)用。企業(yè)能否按照穩(wěn)健性的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量是衡量企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量水平的一個(gè)可觀因素。我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范中，要求企業(yè)對(duì)有可能發(fā)生減值的資產(chǎn)進(jìn)行及時(shí)確認(rèn)，而對(duì)升值的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)不確認(rèn)或者延遲確認(rèn)，這項(xiàng)要求促進(jìn)了會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健性。

2.資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)對(duì)穩(wěn)健性產(chǎn)生的影響

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的出現(xiàn)源于財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)穩(wěn)健性的要求，其目的在一定程度上可以說(shuō)是減少資產(chǎn)中的虛有價(jià)值，使資產(chǎn)價(jià)值體現(xiàn)的更加可靠透明。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的存在為企業(yè)除去了不能產(chǎn)生利益的部分，這將大大提升財(cái)務(wù)信息的穩(wěn)健性。

（1）正面影響

整體來(lái)看，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)對(duì)于會(huì)計(jì)穩(wěn)健性起到積極作用，降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，很大程度上促進(jìn)了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則。

（2）負(fù)面影響

在企業(yè)實(shí)務(wù)操作中，企業(yè)萌生操縱盈余的動(dòng)機(jī)時(shí)，資產(chǎn)減值的相關(guān)政策有很大概率的可能性成為其手段。從穩(wěn)健性的角度看，雖然資產(chǎn)減值相關(guān)政策的出臺(tái)順應(yīng)了穩(wěn)健性對(duì)于會(huì)計(jì)行為的要求，但從對(duì)立面看也會(huì)造成穩(wěn)健性的降低。

（二）資產(chǎn)減值與盈余管理

1.企業(yè)盈余管理基本理論及產(chǎn)生原因

盈余管理是企業(yè)的管理者在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，為使企業(yè)價(jià)值或個(gè)人效用達(dá)到最大，對(duì)以經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行“加工”，從而在銀行信貸、資本市場(chǎng)、稅收繳納等方面取得利益的行為。盈余管理的產(chǎn)生原因，主要有三方面：企業(yè)達(dá)成自身盈利的最大化；財(cái)務(wù)信息的不對(duì)稱性；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的局限性。

2.資產(chǎn)減值對(duì)盈余管理的影響

（1）淺析資產(chǎn)減值與盈余管理的關(guān)系

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為企業(yè)調(diào)控利潤(rùn)營(yíng)造了一定空間，與此其與盈余管理二者之間又是牽制作用與促進(jìn)作用共同存在的，可以說(shuō)，資產(chǎn)減值與盈余管理之間是相互影響的關(guān)系，同時(shí)又是一種沒(méi)有固定頻率而共同進(jìn)步的過(guò)程。

首先，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的存在為上市公司管理層操縱盈余營(yíng)造了空間。許多企業(yè)操縱盈余的其中一個(gè)重要手段就是計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，然而在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過(guò)程中會(huì)受到會(huì)計(jì)人員、管理當(dāng)局以及企業(yè)所在的外部經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、市場(chǎng)形勢(shì)的影響，因此具有很大程度的靈活性和自主選擇性，這種自主選擇為企業(yè)操縱盈余管理提供了一定空間。

其次，盈余管理對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的完善起到積極作用。究其根本，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定原因是提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量、維護(hù)投資者和會(huì)計(jì)信息使用者的利益。然而資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)減值現(xiàn)象的減少并不徹底，相反會(huì)引起企業(yè)對(duì)盈余的調(diào)整和控制，進(jìn)而促成資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的發(fā)展。

（2）現(xiàn)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的影響

現(xiàn)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理存在遏制作用，主要有以下四個(gè)方面：

第一，部分資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提嚴(yán)禁轉(zhuǎn)回。

第二，擴(kuò)充資產(chǎn)減值的計(jì)提范疇?，F(xiàn)行準(zhǔn)則頒布后在原來(lái)要求計(jì)提減值準(zhǔn)備的八項(xiàng)資產(chǎn)的基礎(chǔ)上又增加了五項(xiàng)。

第三，明確規(guī)定了確認(rèn)資產(chǎn)減值的時(shí)間。原有準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)期末對(duì)有可能發(fā)生減值的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，然而現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出，企業(yè)應(yīng)提高判定減值的頻率，在各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在減值的跡象。

第四，資產(chǎn)減值的披露規(guī)范更加恰當(dāng)。原有資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只要求披露企業(yè)經(jīng)營(yíng)當(dāng)期產(chǎn)生的減值損失額，而現(xiàn)行準(zhǔn)則增加了披露范圍，要求披露全部相關(guān)信息，包括導(dǎo)致減值損失的因素、資產(chǎn)的實(shí)際狀況、計(jì)提步驟和方法等。

三、我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的應(yīng)用前景

現(xiàn)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以來(lái)，大量事實(shí)證明，我國(guó)存在許多企業(yè)并未嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則的要求定期進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試和計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況?，F(xiàn)行準(zhǔn)則下，企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中仍會(huì)遇到許多問(wèn)題。

（一）我國(guó)現(xiàn)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題

現(xiàn)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上對(duì)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的要求更加清晰明確、操作更加方便。但是在企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)操作過(guò)程中仍具有一定缺陷。

1.資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值難以反映

現(xiàn)行準(zhǔn)則明確規(guī)定資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，大大縮減了企業(yè)操縱盈余的空間，抑制企業(yè)利用長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回額徒增利潤(rùn)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息可信任的程度，使其真實(shí)客觀。但當(dāng)資產(chǎn)隨經(jīng)濟(jì)趨勢(shì)、環(huán)境和外部環(huán)境的改變恢復(fù)或超過(guò)初始賬面價(jià)值時(shí)，若不將涉及到的資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回，就有可能少列資產(chǎn)，反而使會(huì)計(jì)信息喪失可信度，也就無(wú)法反映實(shí)際情況。因此，不得轉(zhuǎn)回長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，企業(yè)便無(wú)法可靠的提供資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的潛在獲利信息，也會(huì)致使企業(yè)誤用這一要求實(shí)現(xiàn)高盈利。

2.公允價(jià)值的確認(rèn)難度大

資產(chǎn)的公允價(jià)值，是指在市場(chǎng)交易保持公平的狀態(tài)下，熟悉狀況的交易兩方根據(jù)自己的意愿將資產(chǎn)進(jìn)行交易的價(jià)格?，F(xiàn)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，公允價(jià)值可依據(jù)雙方公平交易中的出售商議價(jià)格決定，若無(wú)出售商議價(jià)格但外部存在活躍的資產(chǎn)市場(chǎng)的，按照市場(chǎng)價(jià)格決定，既沒(méi)有商議價(jià)格也沒(méi)有資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，以可獲得的最優(yōu)價(jià)格信息為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)估價(jià)。針對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)，其出售商議價(jià)格與市場(chǎng)價(jià)格的獲取較容易，但是針對(duì)資產(chǎn)組來(lái)說(shuō)就難以獲得。

3.資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的披露尚有不足

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中充分披露重大資產(chǎn)減值損失的減值起因、計(jì)提根據(jù)以及確認(rèn)過(guò)程，披露重點(diǎn)資產(chǎn)的減值情況以方便會(huì)計(jì)信息使用者掌握資產(chǎn)減值的成因和計(jì)算過(guò)程，為其決策所需提供充分依據(jù)。然而現(xiàn)行準(zhǔn)則尚未明確給出“重大損失資產(chǎn)”的判定尺度，這就有可能會(huì)導(dǎo)致某些企業(yè)利用這一漏洞不完整披露企業(yè)資產(chǎn)減值的信息，實(shí)現(xiàn)調(diào)控盈余的目的，削弱財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和透明度。

（二）完善國(guó)內(nèi)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的建議

1.進(jìn)一步健全我國(guó)市場(chǎng)

健全相關(guān)市場(chǎng)是實(shí)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，但當(dāng)前國(guó)內(nèi)信息和價(jià)格市場(chǎng)還不夠完整、透明、公開(kāi)，無(wú)論是上市公司相關(guān)輔助機(jī)構(gòu)還是管理機(jī)構(gòu)都難以獲悉公司各項(xiàng)資產(chǎn)、投資的合理價(jià)格，致使相關(guān)資產(chǎn)減值的程度不容易確定，也就使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提沒(méi)有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。因此必須進(jìn)一步完善和發(fā)展證券市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)和技術(shù)市場(chǎng)等，采用高端的科學(xué)信息技術(shù)定期向外界提供企業(yè)的定價(jià)信息，統(tǒng)一提供客觀恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)和價(jià)格信息。

2.完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的披露

新準(zhǔn)則中要求，資產(chǎn)減值信息的披露除了減值的相關(guān)詳細(xì)內(nèi)容、減值的數(shù)額以及累計(jì)減值數(shù)額等經(jīng)常性構(gòu)成外，也應(yīng)額外披露企業(yè)在經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生嚴(yán)重減值損失的詳細(xì)構(gòu)成，如減值損失發(fā)生的時(shí)間、成因、資產(chǎn)及資產(chǎn)組的常規(guī)內(nèi)容等。但在新準(zhǔn)則中并未清晰的闡明嚴(yán)重減值損失的確認(rèn)范疇，僅在新準(zhǔn)則或是相關(guān)政策中說(shuō)明了嚴(yán)重?fù)p失的數(shù)額和實(shí)際情況，便能夠使上市公司相關(guān)管理當(dāng)局和專業(yè)財(cái)務(wù)人員在對(duì)資產(chǎn)減值信息進(jìn)行公開(kāi)時(shí)能夠謹(jǐn)慎細(xì)致的考慮企業(yè)的現(xiàn)實(shí)狀況，使會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可靠。與此同時(shí)，這樣也使企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量更加符合制度要求。

3.建立完善的制度體系

現(xiàn)行準(zhǔn)則中對(duì)于上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的要求，給予了財(cái)務(wù)工作者很大的自主選擇權(quán)，若這種看似便利的選擇權(quán)未被合理應(yīng)用，濫用的現(xiàn)象浮出水面，企業(yè)將有極大可能利用這一漏洞調(diào)控企業(yè)盈余和虛報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。在這方面，國(guó)際準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定較為清晰和明確，實(shí)際應(yīng)用性強(qiáng)。所以，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)結(jié)合我國(guó)自有的具體情況向國(guó)際準(zhǔn)則進(jìn)行借鑒和學(xué)習(xí)，健全資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)制度體系，盡可能縮小財(cái)務(wù)人員的自主選擇和判定范疇，防止上市公司將準(zhǔn)則的靈活性和可選擇性作為調(diào)控利潤(rùn)的手段。

4.增強(qiáng)我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的規(guī)范性

對(duì)比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)的規(guī)范程度還有很大的距離，努力向國(guó)際準(zhǔn)則學(xué)習(xí)、汲取其精華，使得資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)體系更加完善。同時(shí)，增強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)范在上市公司經(jīng)營(yíng)期間的應(yīng)用性，盡可能的降低財(cái)務(wù)人員的自主選擇，抑制其利用政策的“縫隙”進(jìn)行盈余調(diào)控。

綜上所述，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在規(guī)范會(huì)計(jì)行為、提升企業(yè)信息披露水平等方面發(fā)揮重要作用?，F(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中對(duì)于減值會(huì)計(jì)的制度性闡述，一方面使實(shí)務(wù)操作更加便捷，財(cái)務(wù)信息更具真實(shí)性，同時(shí)也基本和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)成一致。雖然現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)減值相關(guān)的處理方法規(guī)定還存在一些問(wèn)題，但我們應(yīng)該認(rèn)識(shí)到準(zhǔn)則在完善和發(fā)展過(guò)程中以及我國(guó)經(jīng)濟(jì)、市場(chǎng)環(huán)境的迅速變動(dòng)中，漏洞是難以避免的。

（作者單位：天津中審聯(lián)有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所）