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    當前投資性房地產(chǎn)會計核算與稅務(wù)管理差異分析探討

    2018-01-30 08:46:44李愛麗
    智富時代 2018年10期
    關(guān)鍵詞:稅務(wù)處理會計核算

    李愛麗

    【摘 要】投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)有兩種后續(xù)計量模式,即成本模式和公允價值模式。成本模式下,稅會處理差異比較?。欢蕛r值模式下,投資性房地產(chǎn)的稅務(wù)與會計處理存在明顯的差異。本文通過舉例分析投資性房地產(chǎn)公允價值模式下的納稅調(diào)整。

    【關(guān)鍵詞】投資性房地產(chǎn);會計核算;稅務(wù)處理

    一、投資性房地產(chǎn)在確認上差異

    根據(jù)會計準則規(guī)定,投資性房地產(chǎn)同時滿足下列條件的,才能予以確認:與該投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);該投資性房地產(chǎn)的成本能可靠地計量。在稅務(wù)處理上,將會計準則所確認的投資性房地產(chǎn)分房屋建筑物和土地使用權(quán)分別處理。對于會計上確認為投資性房地產(chǎn)的房屋及建筑物,按稅法規(guī)定,對已以經(jīng)營方式出租的房屋及建筑物確認為固定資產(chǎn)按規(guī)定計提折舊在稅前扣除,但如果所出租的房屋建筑物已提足折舊則不能再計提折舊。對于會計上確認為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán),按稅法規(guī)定,對已以經(jīng)營方式出租的土地使用權(quán)確認為無形資產(chǎn)按規(guī)定攤銷在稅前扣除,但企業(yè)取得的用于增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán),不能確認為無形資產(chǎn),不得計算攤銷在稅前扣除。

    二、初始計量與計稅基礎(chǔ)的差異

    在會計處理上,投資性房地產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始計量。外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本,包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出;自行建造投資性房地產(chǎn)的成本,由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成;以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本,按照相關(guān)會計準則的規(guī)定確定。與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,滿足規(guī)定確認條件的,應(yīng)當計入投資性房地產(chǎn)成本;不滿足規(guī)定確認條件的,應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益。在稅務(wù)處理上,投資性房地產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。所謂歷史成本,是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或損失,除稅收規(guī)定可以確認損益的外,不得調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。企業(yè)區(qū)分房屋、建筑物和土地使用權(quán)按照下列原則確定投資性房地產(chǎn)的計稅基礎(chǔ):

    1.房屋、建筑物的計稅基礎(chǔ)。外購的房屋、建筑物,按購買價款和相關(guān)稅費作為計稅基礎(chǔ);自行建造的房屋、建筑物,按竣工結(jié)算前實際發(fā)生的支出作為計稅基礎(chǔ);融資租入的房屋、建筑物,按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值中孰低者,加上承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用,作為計稅基礎(chǔ);通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的房屋、建筑物,按該資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為計稅基礎(chǔ)。

    2.土地使用權(quán)的計稅基礎(chǔ)。外購的土地使用權(quán),按購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于該項資產(chǎn)的其他支出作為計稅基礎(chǔ);通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的土地使用權(quán),按該土地使用權(quán)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為計稅基礎(chǔ)

    三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出

    會計上投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出,滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的,應(yīng)計入投資性房地產(chǎn)的成本;不滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的,應(yīng)在發(fā)生時計入當期損益。稅法上改建的固定資產(chǎn),改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎(chǔ);發(fā)生的日常修理支出可以在發(fā)生當期直接扣除。所以,投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出的會計與稅務(wù)處理一致。

    四、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量

    會計上投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的,不計提折舊或攤銷,應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日的公允價值計量;資產(chǎn)負債表日,投資性房地產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差異調(diào)整公允價值變動損益。稅法上只是按照固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)的折舊或攤銷方法進行后續(xù)計量,扣除折舊或攤銷。所以需要進行納稅調(diào)整,一方面是調(diào)整公允價值變動損益,另一方面是調(diào)整稅法規(guī)定的折舊或攤銷。

    五、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更

    企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定,不得隨意更。只有滿足采用公允價值模式的條件的,才被允許從成本模式變更為公允價值模式;但已采用公允價值模式計量的不得變更為成本模式。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的,應(yīng)當作為會計政策變更處理,并按計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額調(diào)整期初留存收益。稅法上對公允價值與賬面價值的差額不確認利得或損失,由于會計上差額調(diào)整的是期初留存收益,不影響當期損益,無需做納稅調(diào)整。轉(zhuǎn)換為公允價值模式后,按照公允價值模式下的稅務(wù)與會計處理差異進行調(diào)整。

    六、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

    (一)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)。公允價值模式下,投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)時,均應(yīng)當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入公允價值變動損益。

    (二)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。公允價值模式下,自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時,投資性房地產(chǎn)應(yīng)當按照轉(zhuǎn)換日的公允價值入賬。公允價值小于原賬面價值的,差額計入公允價值變動損益;公允價值大于原賬面價值的,差額計入其他綜合收益。稅法上規(guī)定投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時一般按照賬面價值入賬,不會出現(xiàn)轉(zhuǎn)換損益,不影響計稅基礎(chǔ),轉(zhuǎn)換后照常計提折舊或攤銷。所以對轉(zhuǎn)換差額計入公允價值變動損益的部分要進行調(diào)整,轉(zhuǎn)換差額計入其他綜合收益的部分由于不影響當期損益因此不用調(diào)整;同時還要按原來的折舊或攤銷額進行納稅處理。

    七、投資性房地產(chǎn)的處置

    采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),處置時按照實際收到的金額貸記其他業(yè)務(wù)收入;按其賬面價值借記其他業(yè)務(wù)成本。同時結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動,若存在原轉(zhuǎn)換日計入其他綜合收益的金額也一并結(jié)轉(zhuǎn),計入其他業(yè)務(wù)成本。稅法上企業(yè)處置投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)當將出售、轉(zhuǎn)讓收入并入轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入;同時,該項資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費用,可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。處置利得為轉(zhuǎn)讓收入與“初始成本-折舊或攤銷”的差額。處置以后賬面價值與計稅基礎(chǔ)都變?yōu)?,兩者之間不再存在差異,應(yīng)將前期確認的暫時性差異轉(zhuǎn)回,據(jù)以對當期應(yīng)納稅所得額進行調(diào)整。

    【參考文獻】

    [1]呂芙蓉,楊潔.公允價值模式下投資性房地產(chǎn)的會計與稅務(wù)處理差異分析[J].財經(jīng)政法資訊,2012.1.

    [2]高金平.企業(yè)所得稅法與投資性房地產(chǎn)會計準則差異分析[J].中國稅務(wù),2008.3.

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