內(nèi)部控制缺陷分類及其質(zhì)量決定因素分析

王芳

上市公司的內(nèi)部控制問題，通過調(diào)查研究和閱讀文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，從公司層面進(jìn)行剖析，存在內(nèi)部控制缺陷問題的公司往往財(cái)務(wù)狀況較差，成立年限較短，增長(zhǎng)較快或正在進(jìn)行重組；從特定賬戶層面分析，公司財(cái)務(wù)可能是健康的，但業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣，經(jīng)營(yíng)快速變化。每個(gè)公司都面臨自己獨(dú)特的內(nèi)部控制問題，所以內(nèi)部控制問題的復(fù)雜程度因其內(nèi)部控制質(zhì)量的決定因素有所不同。

一、內(nèi)部控制問題介紹

投資者選擇合適的企業(yè)進(jìn)行投資，除了會(huì)看該企業(yè)發(fā)展前景是否可觀，財(cái)務(wù)狀況是否良好，是否有持續(xù)的盈利能力等，還會(huì)看是否具有完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)。公司經(jīng)營(yíng)過程中各個(gè)方面都有可能影響其前景，研究?jī)?nèi)部控制問題可以有效協(xié)調(diào)各方面的關(guān)系，確保公司健康發(fā)展。內(nèi)部控制簡(jiǎn)而言之就是公司在其內(nèi)部制定并實(shí)施的一些程序和方法，為了提高經(jīng)營(yíng)效率以達(dá)到其管理目標(biāo)（樊行健等，2014）。某些公司經(jīng)常會(huì)披露不規(guī)范，不完整，不及時(shí)，可信度低的會(huì)計(jì)信息。另外在其關(guān)鍵領(lǐng)域、重點(diǎn)環(huán)節(jié)監(jiān)控不力，或者采用適合自己的標(biāo)準(zhǔn)來掩飾不愿披露的部分（張雙鵬，2018）。在日常的公司運(yùn)營(yíng)中，高層對(duì)內(nèi)控制度不重視，內(nèi)控體系不完善，內(nèi)部風(fēng)氣不良等，這些都會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的內(nèi)部控制問題。李慶玲，沈烈（2018）認(rèn)為內(nèi)部控制缺陷是指公司內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)或運(yùn)行無法合理保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。一般將內(nèi)部控制缺陷按影響程度從大到小分為重大缺陷，重要缺陷和一般缺陷。

二、內(nèi)部控制缺陷分類

Jeffrey（2007）有兩種內(nèi)部控制缺陷的分類方法，一種基于內(nèi)部控制問題的嚴(yán)重程度，第二種基于內(nèi)部控制問題的陳述原因。檢查內(nèi)部控制問題的基本決定因素根據(jù)嚴(yán)重程度或缺陷原因而有所不同。在確定內(nèi)部控制問題是否是嚴(yán)重時(shí)，可以從公司層面和特定賬戶層面分開來看。根據(jù)債券評(píng)級(jí)公司穆迪提出的邏輯，關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，審計(jì)師通過實(shí)質(zhì)性測(cè)試可以識(shí)別出這些類型的重大缺陷，因此這類問題并不嚴(yán)重。公司層面的實(shí)質(zhì)性缺陷，涉及更多的宏觀控制，例如控制環(huán)境或整體財(cái)務(wù)報(bào)告流程，因此審計(jì)師可能無法有效地進(jìn)行“審計(jì)”。公司層面的實(shí)質(zhì)性缺陷不僅質(zhì)疑管理層準(zhǔn)備準(zhǔn)確財(cái)務(wù)報(bào)告的能力，還會(huì)質(zhì)疑其控制業(yè)務(wù)的能力?；谔囟ㄙ~戶的問題在更大，更成熟的公司中會(huì)是更為常見、更為復(fù)雜的會(huì)計(jì)問題，通常來自快速變化的運(yùn)營(yíng)，也存在于規(guī)模較小，成立年限較短，財(cái)務(wù)較弱，管理不善，沒有適當(dāng)?shù)亩聲?huì)監(jiān)督去維持一個(gè)全面的內(nèi)部系統(tǒng)控制的公司。

第二個(gè)分類方案是基于公司重大缺陷聲明的原因。在此將其分為：人員配置，復(fù)雜性和一般性。人員配置問題是“職責(zé)分工不充分”，合格的人員或有效的資源不足，或者缺乏全職的首席財(cái)務(wù)官。復(fù)雜性問題包括麻煩解釋和應(yīng)用復(fù)雜的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等與套期保值和衍生品有關(guān)的問題，例如，計(jì)算遞延稅項(xiàng)撥備的麻煩。一般問題通常與收入確認(rèn)政策不足或控制期末報(bào)告的缺陷處理，這種內(nèi)部控制缺陷可以為管理收益提供更多機(jī)會(huì)。

三、內(nèi)部控制質(zhì)量的決定因素

通過查閱文獻(xiàn)和實(shí)際調(diào)查研究探索性地得出六個(gè)決定因素，第一要提到的是公司規(guī)模。大公司往往有更多的財(cái)務(wù)報(bào)告程序，有足夠數(shù)量的員工來確保適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分工。在發(fā)展和實(shí)施內(nèi)部控制系統(tǒng)時(shí)，較大的公司也可能享受規(guī)模經(jīng)濟(jì)。此外，他們往往有更多的資源用在內(nèi)部審計(jì)師或咨詢費(fèi)上，這有助于產(chǎn)生強(qiáng)大的內(nèi)部控制。第二個(gè)決定流程和程序的因素是公司的年限。公司經(jīng)營(yíng)時(shí)間越久，他們?cè)接心芰υ趦?nèi)部控制程序中“解決問題”。經(jīng)營(yíng)時(shí)間較久的公司中會(huì)發(fā)現(xiàn)較少的重大缺陷。強(qiáng)大的內(nèi)部控制的第三個(gè)決定因素是公司的財(cái)務(wù)狀況。表現(xiàn)不佳的公司往往無法在適當(dāng)?shù)目刂票O(jiān)督上投入足夠的時(shí)間和金錢。良好的內(nèi)部控制需要財(cái)務(wù)資源和管理時(shí)間，而這對(duì)于那些只關(guān)心業(yè)務(wù)的公司來說不是優(yōu)先考慮的事情。財(cái)務(wù)狀況較好的公司內(nèi)部控制缺陷會(huì)較少。

雖然預(yù)期公司的規(guī)模、年限和財(cái)務(wù)資源會(huì)影響其建立適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制的能力，但對(duì)內(nèi)部控制的需求是每個(gè)公司特定的經(jīng)營(yíng)環(huán)境所特有的。由于公司從事更復(fù)雜的交易和更多樣化的業(yè)務(wù)，預(yù)期內(nèi)部控制的需求會(huì)更高，因此期望公司的復(fù)雜性成為內(nèi)部控制缺陷的第四個(gè)決定因素。考慮由多個(gè)地理或業(yè)務(wù)部門引入的復(fù)雜性，這些公司在跨不同部門實(shí)施內(nèi)部控制和整合財(cái)務(wù)報(bào)表信息時(shí)面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。對(duì)于每個(gè)部門來說，不同的因素可能會(huì)影響到適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制的實(shí)施。內(nèi)部控制缺陷的第五個(gè)決定因素是快速增長(zhǎng)。一個(gè)快速成長(zhǎng)的公司可能會(huì)超越其現(xiàn)有的任何內(nèi)部控制，并且需要時(shí)間來建立新的程序。通常需要新的人員、流程和技術(shù)來配合內(nèi)部控制與公司的成長(zhǎng)。同樣，預(yù)計(jì)正在進(jìn)行重組的公司內(nèi)部控制缺陷相對(duì)較多。首先，重組經(jīng)常導(dǎo)致部門的縮減，失去有經(jīng)驗(yàn)的員工，以及在公司重組期間和之后的普遍混亂期間，內(nèi)部控制系統(tǒng)必須更新以適應(yīng)新的組織結(jié)構(gòu)。其次，重組通常涉及許多困難的應(yīng)計(jì)估計(jì)和調(diào)整。人員不足和更多的會(huì)計(jì)估計(jì)導(dǎo)致更多的內(nèi)部控制不足。隨著企業(yè)的重組費(fèi)用不斷增加，內(nèi)部控制缺陷的存在將更為普遍。

四、對(duì)內(nèi)部控制問題的幾點(diǎn)建議

1.高層管理人員正確認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制缺陷的披露?？赡苁浅鲇谙嚓P(guān)知識(shí)領(lǐng)域認(rèn)識(shí)不足，也可能是法律法規(guī)認(rèn)知不足，或者是出于私心去隱藏真實(shí)的財(cái)務(wù)信息和內(nèi)控情況，雖然一份完整充分的內(nèi)部控制報(bào)告是企業(yè)的形象和臉面，但是這些都是不正確的。所以高層管理人員很容易出現(xiàn)不理性的錯(cuò)報(bào)、少報(bào)、不報(bào)真實(shí)信息的現(xiàn)象。高層管理人員應(yīng)該充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)公司內(nèi)部治理和健康發(fā)展的重要性，以及對(duì)投資者的導(dǎo)向作用（蔣峻松等，2018）。公司應(yīng)當(dāng)不斷完善公司內(nèi)的各種規(guī)章制度，不僅可以促進(jìn)公司日常業(yè)務(wù)的展開，也可以規(guī)避經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。設(shè)置崗位職責(zé)分明，加強(qiáng)預(yù)算管理，提高會(huì)計(jì)信息計(jì)量的正確性、及時(shí)性和可靠性。完善內(nèi)部控制機(jī)制和體系，不但可以抵御潛在經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，更可有效發(fā)揮企業(yè)資源整體優(yōu)勢(shì)。規(guī)模大、年限大的公司更不應(yīng)該忽略這一點(diǎn)。

2.完善外部監(jiān)管和強(qiáng)化公司自律并舉。上市公司披露的信息真實(shí)與否很大程度上和外部市場(chǎng)和政府的監(jiān)督管理體系是否完善有著一定的關(guān)系，外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)應(yīng)該進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的日常監(jiān)督檢查，信息披露階段的監(jiān)管，以及對(duì)披露的信息資料的核查。聘用審計(jì)師的時(shí)候，要看重其獨(dú)立性和業(yè)務(wù)能力。另外注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要提高專業(yè)能力，保持獨(dú)立性，能夠正確完整對(duì)財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)。上市公司也應(yīng)該加強(qiáng)自身的自律，設(shè)置獨(dú)立的監(jiān)督部門，對(duì)內(nèi)部控制信息披露實(shí)行問責(zé)制。在披露信息時(shí)候，做到完整、及時(shí)、真實(shí)。尤其是在關(guān)鍵環(huán)節(jié)和舞弊高發(fā)的環(huán)節(jié)加大信息披露。關(guān)鍵環(huán)節(jié)主要是指資金活動(dòng)，資金流向，資產(chǎn)安全，現(xiàn)金管理制度，應(yīng)收賬款管理，合同管理審查等。

3.構(gòu)建上市公司內(nèi)部控制信息披露“黑名單”制度。很多制度不去實(shí)施就形同虛設(shè)，比較管用的還是實(shí)行“黑名單”制度，以此來提升信息披露的質(zhì)量，減少內(nèi)部控制缺陷的發(fā)生。將不誠(chéng)信或有所隱瞞的公司設(shè)置在黑名單內(nèi)，會(huì)嚴(yán)重影響企業(yè)商譽(yù)及其未來發(fā)展。上市公司為了避免這一情況的發(fā)生，會(huì)在披露信息時(shí)候受到約束和規(guī)范，減少內(nèi)部控制缺陷的產(chǎn)生。