國家審計(jì)腐敗監(jiān)控效果影響因素分析

宋夏云 ，陳依晗

(1.南京大學(xué)商學(xué)院，江蘇 南京 210093；2.浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，浙江 杭州 310018)

一、引 言

國際著名反腐組織“透明國際”(transparency international，簡稱TI)對(duì)腐敗的解釋是：“公共部門中官員的行為，不論是從事政治事務(wù)的官員，還是行政管理的公務(wù)員，他們通過錯(cuò)誤地使用公眾委托給他們的權(quán)力，使他們自己或親近于他們的人不正當(dāng)和非法地富裕起來?！?014年，亞太經(jīng)合組織第26屆部長會(huì)議審議通過了《北京反腐敗宣言》，并指出：“腐敗是社會(huì)的毒瘤，影響社會(huì)安定，阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展，必須嚴(yán)懲。反腐敗問題成為全球國家關(guān)注的焦點(diǎn)，表明治理腐敗已經(jīng)刻不容緩?！秉h的十八屆四中全會(huì)《決定》強(qiáng)調(diào)“加快推進(jìn)反腐敗國家立法，完善懲治和預(yù)防腐敗體系，形成不敢腐、不能腐、不想腐的有效機(jī)制，堅(jiān)決遏制和預(yù)防腐敗現(xiàn)象”。在政府官員腐敗治理中，國家審計(jì)的實(shí)質(zhì)是依法用權(quán)力監(jiān)督制約權(quán)力的行為。國家審計(jì)具有獨(dú)立性、專業(yè)性和權(quán)威性的核心優(yōu)勢(shì) ，它在政府官員腐敗治理中發(fā)揮了基石作用(宋夏云、陳一禎，2016)[1]。雖然國內(nèi)外學(xué)者已經(jīng)系統(tǒng)研究了政府官員腐敗治理問題，并取得了豐碩成果，但是，國內(nèi)很少有學(xué)者基于審計(jì)監(jiān)控視角，實(shí)證分析國家審計(jì)腐敗監(jiān)控效果的核心影響因素問題。本文首先對(duì)國家審計(jì)腐敗監(jiān)控效果的概念進(jìn)行了界定；其次，對(duì)國家審計(jì)腐敗監(jiān)控效果的影響因素進(jìn)行了理論分析，并提出了相應(yīng)的調(diào)查假設(shè)；最后，結(jié)合問卷調(diào)查，初步提出了國家審計(jì)腐敗監(jiān)控效果核心影響因素的研究結(jié)論。

二、文獻(xiàn)回顧

預(yù)防與懲治腐敗屬于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的一項(xiàng)重要功能，根據(jù)公共受托責(zé)任關(guān)系理論，黨政機(jī)關(guān)和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部(包括政府官員)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的法定主體是國家審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員。因此，政府官員腐敗的審計(jì)監(jiān)控可以界定為:國家審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員采用科學(xué)的審計(jì)監(jiān)控技術(shù)方法，對(duì)政府官員腐敗問題進(jìn)行有效識(shí)別、合理評(píng)估和動(dòng)態(tài)報(bào)告的系統(tǒng)過程。國家審計(jì)腐敗監(jiān)控效果是指在政府官員的腐敗監(jiān)控中，國家審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，或者國家審計(jì)功能的發(fā)揮水平。關(guān)于審計(jì)功能(或職能)發(fā)揮的影響因素，代表性觀點(diǎn)如下：董延安 (2007)[2]認(rèn)為，影響公共經(jīng)濟(jì)權(quán)力審計(jì)控制效果的主要因素包括審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)權(quán)限、審計(jì)力量、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等。陳太輝(2008)[3]認(rèn)為，審計(jì)職能的影響因素包括國家審計(jì)體制、國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、政府職能、 政治民主程度、法律制度、審計(jì)技術(shù)、審計(jì)人員能力。李江濤(2009)[4]認(rèn)為，審計(jì)監(jiān)控效果的影響因素包括審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)權(quán)限、審計(jì)力量和國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。孫婷(2012)[5]認(rèn)為，政府審計(jì)治理功能的影響因素包括審計(jì)資源的配置、審計(jì)方法的改革、審計(jì)人員知識(shí)體系、審計(jì)結(jié)果的執(zhí)行效果，以及審計(jì)效果的地區(qū)差異等。饒翠華(2012)[6]認(rèn)為，影響政府公共權(quán)力國家審計(jì)監(jiān)控效果的因素包括審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)權(quán)限、審計(jì)力量、審計(jì)處罰落實(shí)、市場(chǎng)化程度。彭華彰、劉曉靖、黃波(2013)[7]認(rèn)為，國家審計(jì)在腐敗治理中功能發(fā)揮的影響因素包括審計(jì)獨(dú)立性、與其他治理部門的合作機(jī)制和審計(jì)機(jī)關(guān)自身力量等。張薇、伍中信(2013)[8]認(rèn)為，國家生態(tài)文明戰(zhàn)略審計(jì)實(shí)現(xiàn)效果的保障因素包括制度、技術(shù)和人才。董麗英、王硯書、吳佳棟(2014)[9]認(rèn)為，國家審計(jì)在國家治理中發(fā)揮作用的影響因素包括審計(jì)體制、審計(jì)機(jī)制、審計(jì)制度、審計(jì)人力資源素質(zhì)等。王楠楠、鄭石橋(2017)[10]認(rèn)為，政府審計(jì)效率的影響因素包括審計(jì)環(huán)境因素(政府行為、制度生態(tài)、經(jīng)濟(jì)水平、法制環(huán)境)、審計(jì)機(jī)關(guān)自身因素(審計(jì)體制、審計(jì)獨(dú)立性、組織形式、審計(jì)流程、人員素質(zhì))，以及審計(jì)對(duì)象因素(審計(jì)機(jī)關(guān)與審計(jì)對(duì)象的利益關(guān)系、審計(jì)對(duì)象特征)等。從中可以看出，國家審計(jì)功能發(fā)揮程度的核心影響因素包括審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)力量、審計(jì)人員的知識(shí)體系和素質(zhì)、審計(jì)方法、審計(jì)機(jī)關(guān)與其他治理部門的合作機(jī)制、審計(jì)制度等。

三、國家審計(jì)腐敗監(jiān)控效果影響因素的理論分析

根據(jù)審計(jì)質(zhì)量控制理論，審計(jì)質(zhì)量的影響因素包括審計(jì)獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力[11]。根據(jù)國家審計(jì)目標(biāo)理論，審計(jì)目標(biāo)的影響因素包括審計(jì)獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、審計(jì)報(bào)告和審計(jì)規(guī)范等[12]。以下筆者對(duì)國家審計(jì)腐敗監(jiān)控效果的影響因素進(jìn)行簡要分析：

(一)審計(jì)經(jīng)費(fèi)與審計(jì)監(jiān)控效果

政府官員的腐敗治理，其流程包括廉政體檢、腐敗問題的識(shí)別、腐敗問題的評(píng)估、腐敗問題的報(bào)告以及腐敗案件的移送等(宋夏云、陳一禎，2016)[1]。政府官員的腐敗監(jiān)控是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，它需要各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)投入足夠的人力、財(cái)力和物力。根據(jù)審計(jì)署每年發(fā)布的《績效報(bào)告》，2013～2015年，審計(jì)署的投入產(chǎn)出比分別為1：252 、1：256和1：260，其工作效率在逐年上升*數(shù)據(jù)源自中國國家審計(jì)署網(wǎng)站，http://www.audit.gov.cn/n5/n27/index.html.。從中可以看出，在政府官員的腐敗監(jiān)控中，審計(jì)經(jīng)費(fèi)預(yù)算越充分，其監(jiān)控效果越好。因此，為了充分發(fā)揮國家審計(jì)的腐敗監(jiān)控功能，各級(jí)人大和政府部門應(yīng)該不斷完善審計(jì)經(jīng)費(fèi)的預(yù)算管理制度，確保國家審計(jì)經(jīng)費(fèi)預(yù)算的獨(dú)立性和充分性。

(二)審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)監(jiān)控效果

獨(dú)立性(independence)是審計(jì)的基石。國家審計(jì)獨(dú)立性是指國家審計(jì)機(jī)關(guān)及人員保持無偏的決策能力(宋夏云，2006)[12]。在政府官員的腐敗監(jiān)控中，國家審計(jì)的獨(dú)立性不僅影響國家審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員是否主動(dòng)去發(fā)現(xiàn)腐敗問題，而且影響他們是否及時(shí)、充分地揭露腐敗問題，以及是否“鐵面無私”地處理政府官員的腐敗問題。審計(jì)獨(dú)立性越強(qiáng)，國家審計(jì)的腐敗監(jiān)控效果越好。審計(jì)獨(dú)立性一旦受損，則會(huì)嚴(yán)重制約國家審計(jì)腐敗監(jiān)控功能的正常發(fā)揮。

(三)審計(jì)技術(shù)方法與審計(jì)監(jiān)控效果

國家審計(jì)技術(shù)方法是達(dá)成國家審計(jì)目標(biāo)和完成國家審計(jì)任務(wù)的各種手段。審計(jì)技術(shù)方法包括審計(jì)取證模式和常規(guī)審計(jì)方法(宋夏云，2006)[12]。在政府官員的腐敗監(jiān)控中，國家審計(jì)技術(shù)方法它主要影響國家審計(jì)人員有效發(fā)現(xiàn)政府官員腐敗問題的能力。審計(jì)技術(shù)方法越先進(jìn)，國家審計(jì)的腐敗監(jiān)控效果越好。在大數(shù)據(jù)、云計(jì)算環(huán)境下，如何大膽引入先進(jìn)的審計(jì)取證模式(如智能審計(jì)模式和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模式)，創(chuàng)新國家審計(jì)技術(shù)方法，它事關(guān)國家審計(jì)腐敗監(jiān)控功能發(fā)揮的成敗。

(四)專業(yè)勝任能力與審計(jì)監(jiān)控效果

國家審計(jì)專業(yè)勝任能力(competency)是指在真實(shí)的工作環(huán)境中，國家審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員合格勝任法定職責(zé)任務(wù)的實(shí)際能力(宋夏云，2007)[13]。國家審計(jì)的專業(yè)勝任能力可以劃分為國家審計(jì)機(jī)關(guān)的專業(yè)勝任能力和國家審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力。其中，國家審計(jì)人員的核心勝任力要素包括專業(yè)知識(shí)、專業(yè)技能和專業(yè)品質(zhì)。在政府官員的腐敗監(jiān)控中，專業(yè)勝任能力越強(qiáng)，國家審計(jì)的腐敗監(jiān)控效果越好，反之亦然。

(五)審計(jì)報(bào)告模式與審計(jì)監(jiān)控效果

國家審計(jì)報(bào)告是國家審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。在行政模式的審計(jì)管理體制下，國家審計(jì)報(bào)告還是國家審計(jì)機(jī)關(guān)據(jù)以做出審計(jì)處理處罰決定的重要依據(jù)。在政府官員的腐敗監(jiān)控中，國家審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量以及信息披露模式直接影響到國家審計(jì)在政府官員腐敗監(jiān)控中功能發(fā)揮的實(shí)際效果。因此，如何借鑒國外最高審計(jì)機(jī)關(guān)(supreme audit institution，簡稱SAI)反腐倡廉的成功經(jīng)驗(yàn)，不斷優(yōu)化國家審計(jì)報(bào)告模式，是充分發(fā)揮國家審計(jì)腐敗監(jiān)控功能的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

(六)信息溝通機(jī)制與審計(jì)監(jiān)控效果

國家審計(jì)的信息溝通(information communication)是指國家審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員與被審計(jì)單位的治理層、管理層以及其他利益相關(guān)者就有關(guān)審計(jì)范圍、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)誤差、審計(jì)意見、審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議等重要事項(xiàng)進(jìn)行有效信息溝通的過程。考慮到權(quán)責(zé)劃分的不同，在政府官員的腐敗監(jiān)控中，國家審計(jì)機(jī)關(guān)經(jīng)常需要與其他腐敗治理部門(包括組織、人力資源與社會(huì)保障以及紀(jì)檢、監(jiān)察和司法等)進(jìn)行有效溝通，以便協(xié)同治理政府官員的腐敗問題。國家審計(jì)的信息溝通機(jī)制越健全，其腐敗監(jiān)控效果越好。

(七)審計(jì)公告制度與審計(jì)監(jiān)控效果

在政府官員的腐敗監(jiān)控中，國家審計(jì)公告是指國家審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位在管理與使用公共資金和公共資源等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中存在的違法亂紀(jì)行為，在證據(jù)確鑿、結(jié)論準(zhǔn)確和定性合理的前提下，將政府官員的相關(guān)腐敗問題向全社會(huì)進(jìn)行公開的過程。國家審計(jì)公告制度的建立健全和有效運(yùn)行，它是國家審計(jì)腐敗監(jiān)控功能有效發(fā)揮的重要基礎(chǔ)。審計(jì)公告制度越健全，國家審計(jì)的腐敗監(jiān)控效果越越好。

(八)審計(jì)質(zhì)量管理與審計(jì)監(jiān)控效果

國家審計(jì)質(zhì)量管理制度要求國家審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員應(yīng)該嚴(yán)格遵循《國家審計(jì)準(zhǔn)則》等審計(jì)規(guī)范，力求各項(xiàng)審計(jì)管理和業(yè)務(wù)工作按照預(yù)定標(biāo)準(zhǔn)和法定程序展開，以期達(dá)到規(guī)定的審計(jì)質(zhì)量控制水平，其最終目的在于在確保國家審計(jì)效果的前提下，努力提高國家審計(jì)效率。國家審計(jì)質(zhì)量管理制度是順利達(dá)成國家審計(jì)目標(biāo)和完成審計(jì)任務(wù)的重要保障。在政府官員的腐敗監(jiān)控中，審計(jì)質(zhì)量管理水平越高，國家審計(jì)的腐敗監(jiān)控效果越好。

(九)審計(jì)責(zé)任追究機(jī)制與審計(jì)監(jiān)控效果

國家審計(jì)責(zé)任是指國家審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員對(duì)其行為及工作成果應(yīng)該盡到的義務(wù)。如果國家審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員由于普通過失、重大過失，甚至欺詐等原因，導(dǎo)致審計(jì)意見、審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議出現(xiàn)問題，并給審計(jì)報(bào)告等信息的使用者帶來不利影響或損失，則國家審計(jì)機(jī)關(guān)及人員應(yīng)該承擔(dān)應(yīng)有的法律責(zé)任。這里，國家審計(jì)法律責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任(宋夏云，2006)[12]。在政府官員腐敗監(jiān)控中，審計(jì)責(zé)任追究機(jī)制越健全，國家審計(jì)的腐敗監(jiān)控效果越好。

四、國家審計(jì)腐敗監(jiān)控效果影響因素的調(diào)查分析

(一)調(diào)查目的

調(diào)查的目的在于驗(yàn)證筆者提出國家審計(jì)腐敗監(jiān)控效果影響因素的研究假設(shè)。

(二)調(diào)查方式和對(duì)象

表1 被調(diào)查者的職業(yè)分布

本次調(diào)查主要采用發(fā)送電子郵件方式，調(diào)查時(shí)段為2016年9月1日～2016年9月30日。如表1所示，調(diào)查對(duì)象主要包括高校教師、會(huì)計(jì)學(xué)博士生和碩士生以及國家審計(jì)人員等。共發(fā)送電子郵件400封，回收有效問卷102份，有效問卷回收率為30%。

如表1所示，在被調(diào)查者中，高校教師和會(huì)計(jì)學(xué)博士生、碩士生的占比分別為47.06%和38.24%，小計(jì)為85.30%，這說明絕大多數(shù)被調(diào)查者屬于理論研究人員。

(三)信度和效度檢驗(yàn)

1.信度檢驗(yàn)

為了檢驗(yàn)問卷設(shè)計(jì)的信度，筆者采用內(nèi)部一致性信度(interal consistency reliability)的方法進(jìn)行檢驗(yàn)，其度量的標(biāo)準(zhǔn)為克朗巴哈α系數(shù)(Cronbach’s Alpha)。

表2 信度檢驗(yàn)

如表2所示，通過計(jì)算，我們發(fā)現(xiàn)：調(diào)查問卷中的7個(gè)問題，其克朗巴哈α系數(shù)為0.908，大于0.7，處于信度非常好的區(qū)間*一般認(rèn)為：調(diào)查問卷的克朗巴哈α系數(shù)大于0.7，可靠性非常強(qiáng)；處于0.5～0.7之間，可靠性比較強(qiáng)；在0.25～0.5之間，信度比較差；在0～0.25之間，信度非常差。。

2.效度檢驗(yàn)

表3 效度檢驗(yàn)

為了檢驗(yàn)問卷測(cè)量結(jié)果的有效性，筆者采用KMO(Kaiser-Meyer-Olkin)和巴特利(Bartlett)球形度等指標(biāo)對(duì)問卷調(diào)查結(jié)果進(jìn)行了效度分析。

如表3所示，本問卷調(diào)查的KMO值為0.853，處于效度比較好的區(qū)間*通常，KMO是做主成分分析的效度檢驗(yàn)指標(biāo)之一，其值在0.9以上，表示非常適合做因子分析；在0.8～0.9之間，很適合；在0.7～0.8之間，適合；在0.6～0.7之間，尚可；在0.5～0.6之間，表示很差；在0.5以下應(yīng)該放棄。，且Sig.值為0.000，明顯小于0.05，說明各個(gè)問題間相互獨(dú)立，差異顯著。這說明問卷的有效性能夠得到保證，利用本問卷進(jìn)行分析得到的結(jié)論有效且穩(wěn)定。

表4 國家審計(jì)腐敗監(jiān)控效果影響因素的調(diào)查結(jié)果

表5 審計(jì)獨(dú)立性影響因素的調(diào)查結(jié)果

(四)調(diào)查結(jié)果分析

1.國家審計(jì)腐敗監(jiān)控效果的影響因素

如表4，調(diào)查結(jié)果顯示，國家審計(jì)腐敗監(jiān)控效果的核心影響因素包括審計(jì)責(zé)任追究機(jī)制、審計(jì)獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力和審計(jì)公告制度，其支持率分別為90.2%、86.3%、66.7%和59.8%。

2.國家審計(jì)獨(dú)立性的影響因素

如表5，調(diào)查結(jié)果顯示，國家審計(jì)獨(dú)立性的核心影響因素包括政府部門的行政干預(yù)、審計(jì)體制、經(jīng)濟(jì)利益誘惑和審計(jì)人員的道德素養(yǎng)，其支持率分別為86.3%、86.3%、73.5%和59.8%。

表6 專業(yè)勝任能力影響因素的調(diào)查結(jié)果

表7 審計(jì)報(bào)告信息特征的調(diào)查結(jié)果

3.專業(yè)勝任能力的影響因素

如表6，調(diào)查結(jié)果顯示，國家審計(jì)專業(yè)勝任能力的核心影響因素包括審計(jì)人員的知識(shí)與技能、審計(jì)任務(wù)的復(fù)雜性、審計(jì)人員的道德素養(yǎng)、審計(jì)的時(shí)間壓力，以及審計(jì)技術(shù)方法，其支持率分別為83.3%、69.6%、66.7%、59.8%和59.8%。

4.審計(jì)報(bào)告的信息特征

表8 信息溝通障礙的調(diào)查結(jié)果

如表7，調(diào)查結(jié)果顯示，國家審計(jì)報(bào)告的核心信息特征包括可靠性、時(shí)效性、相關(guān)性、可理解性和重要性，其支持率分別為90.2%、73.5%、66.7%、63.7%和63.7%。

5.信息溝通障礙的調(diào)查結(jié)果

如表8，調(diào)查結(jié)果顯示，國家審計(jì)信息溝通的障礙主要來自于審計(jì)體制機(jī)制制度缺陷和對(duì)信息溝通重要性認(rèn)識(shí)不足，其支持率分別為86.3%和59.8%。

表9 審計(jì)結(jié)果公告障礙的調(diào)查結(jié)果

表10 審計(jì)責(zé)任追究機(jī)制失靈原因的調(diào)查結(jié)果

6.國家審計(jì)公告的障礙

如表9，調(diào)查結(jié)果顯示，國家審計(jì)結(jié)果公告的核心障礙主要來自政府部門的行政干預(yù)，其支持率高達(dá)86.3%。

7.國家審計(jì)責(zé)任追究機(jī)制失靈的原因

如表10，調(diào)查結(jié)果顯示，國家審計(jì)責(zé)任追究機(jī)制失靈的核心原因在于審計(jì)體制機(jī)制缺陷、審計(jì)法律法規(guī)不健全，以及審計(jì)公告制度不完善，其支持率分別為83.3%、83.3%和59.8%。

五、研究結(jié)論

國家審計(jì)腐敗監(jiān)控效果是指在政府官員的腐敗監(jiān)控中，國家審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，或國家審計(jì)功能的發(fā)揮水平。調(diào)查結(jié)果顯示，國家審計(jì)腐敗監(jiān)控效果的核心影響因素包括審計(jì)獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、審計(jì)公告制度，以及審計(jì)責(zé)任追究機(jī)制等。國家審計(jì)獨(dú)立性的核心影響因素包括政府部門的行政干預(yù)、審計(jì)體制、經(jīng)濟(jì)利益誘惑和審計(jì)人員的道德素養(yǎng)。國家審計(jì)專業(yè)勝任能力的核心影響因素包括審計(jì)人員的知識(shí)與技能、審計(jì)任務(wù)的復(fù)雜性、審計(jì)人員的道德素養(yǎng)、審計(jì)的時(shí)間壓力，以及審計(jì)技術(shù)方法。國家審計(jì)報(bào)告的核心信息特征包括可靠性、時(shí)效性、相關(guān)性、可理解性和重要性。國家審計(jì)信息溝通的障礙主要來自于審計(jì)體制機(jī)制制度缺陷和對(duì)信息溝通重要性認(rèn)識(shí)不足。國家審計(jì)結(jié)果公告的核心障礙主要來自政府部門的行政干預(yù)。國家審計(jì)責(zé)任追究機(jī)制失靈的核心原因在于審計(jì)體制機(jī)制缺陷、審計(jì)法律法規(guī)不健全，以及審計(jì)公告制度不完善。

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