借款費用會計處理問題及其對策研究

摘 要：隨著市場經(jīng)濟的飛速發(fā)展，經(jīng)濟全球化的不斷推進，我國于2006年出臺了借款費用會計準則，一定程度上提高了會計信息質(zhì)量，但是在復雜多變的實際生產(chǎn)生活中仍存在諸多問題，如資本化的資產(chǎn)的劃分標準、借款時間的規(guī)定、借款費用資本化暫停與停止等方面在操作層面存在一些問題，為此從確定借款費用資本化的范圍、暫停和停止時點的處理、借款費用資本化金額的計算公式、會計準則與稅法間、借款費用準則與其他相關準則間的協(xié)調(diào)等方面提出了相應的對策建議，促使借款費用會計處理更具操作性，提升會計信息質(zhì)量，推動和促進企業(yè)會計準則的完善與發(fā)展。

關鍵詞：借款費用；企業(yè)會計準則；資本化；會計處理

近年來隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，會計準則修訂和完善的步伐明顯加快，特別是自2006年以來我國會計準則進行了幾輪修訂與完善，目前已基本與國際趨同，也逐漸形成了我國會計準則體系，從實務上，理論上越來越適合我國經(jīng)濟的發(fā)展。但也出現(xiàn)了一些情況，如借款費用準則中應予資本化的范圍不易劃分等諸多問題依舊存在，借款費用資本化問題的監(jiān)督等方面的體系仍然不規(guī)范，可能導致信息質(zhì)量的失真，為此，本文主要基于此就借款費用會計處理存在的問題進行分析，并提出改進的對策建議。

一、 借款費用會計處理存在的問題

我國會計準則規(guī)定，借款費用主要由利息費用、輔助費用、匯兌損益、溢折價的攤銷等組成，借款費用的資本化主要按照專門借款和一般借款兩者情況分別計算。同時會計準則規(guī)定，專門借款利息費用資本化金額是在資本化期間專門借款利息費用總額扣除閑置資金的收益后的金額確定，一般借款費用資本化金額為一般借款平均占用金額乘以一般借款資本化率來確定。一般而言，借款費用總額是固定的，確定資本化金額后，費用化金額就確定了，因此，資本化金額如果沒有問題了，費用化金額就沒有問題。為此，本文主要討論資本化金額。

（一） 應當予以資本化的資產(chǎn)的劃分標準不夠明確

會計準則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)指需要相當長時間的構(gòu)建活動才能夠達到預定可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，其中相當長時間指的是一年以上，從這個規(guī)定來看，首先存貨、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)三種資產(chǎn)是否都可以，投資性房地產(chǎn)等實物資產(chǎn)是否也可以，而且對于需要重復生產(chǎn)的大批量的存貨而言，是否適用不是很明確；其次，在企業(yè)實際中，一般借款和專門借款一般很難劃分，企業(yè)究竟使用的是那一筆借款也很難劃分，這對于準確計算資本化金額有一定的難度。

（二） 對于借款時間的規(guī)定存在許多限制問題

我國會計準則規(guī)定，“相當長時間”指資產(chǎn)的構(gòu)建活動需要一年以上。這個規(guī)定看似十分嚴謹，實際上是十分機械刻板的，比如若某個企業(yè)所借入的專門借款是一個期限為11個月的借款，目的是為建造一個大型的機械設備，而這個機械設備的建造過程也剛好需要11個月，按照我國會計準則的有關規(guī)定，僅僅只是由于差1個月才能夠滿足一年的時間期限，縱使在滿足借款費用資本化的其余所有限制條件下也不能對其進行資本化，而要采取費用化的操作方式，計入符合時間期限的當期損益。這樣，就很難保證企業(yè)因為需要資本化而適當延長資產(chǎn)的建造過程，如推遲資產(chǎn)的驗收、增加非正常中斷等，致使會計信息失真。

（三） 借款費用資本化暫停與停止的可操作性不強

我國會計準則規(guī)定，借款費用過程中如果由于非正常原因中斷連續(xù)超過三個月，就要暫停資本化，一旦出現(xiàn)非正常原因中斷連續(xù)超過三個月，所產(chǎn)生的借款費用就要計入當期損益，直到滿足資本化限制條件的資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動再一次重新開始。

（四） 借款費用資本化金額計算存在問題

我國會計準則規(guī)定，一般借款的借款利息資本化金額由一般借款的平均占用金額與資本化率的乘積來決定，在這個公式中隱含著不可缺少的一個前提，那就是一旦發(fā)生資本化支出，則必定優(yōu)先使用了專門借款，并且是在專門借款全數(shù)用盡之后再使用一般借款，憑借此番論斷才得出了累計資產(chǎn)支出高過專門借款部分的資產(chǎn)支出就是占據(jù)并且使用了一般借款的推斷結(jié)果。然而在實際生活中，企業(yè)若是有著不止上述幾種的借款模式，在使用借款時也就不一定絕對依照前提所述的程序進行。其一企業(yè)資金的使用會占用哪一種資金并不是絕對的，而是比較靈活的；其二，縱使企業(yè)選擇使用借款進行經(jīng)營活動、生產(chǎn)活動，也不能保證企業(yè)就一定會優(yōu)先使用專門借款直至用盡再動用一般借款。在這樣的分析之下，無法避免企業(yè)為滿足契合資本化制，在專門借款使用完之后使用利率較高的一般借款，使得借款費用虛高，進而影響資本化和費用化的金額。

（五） 資產(chǎn)之間借款費用的分配不夠明確

在企業(yè)的經(jīng)營活動中，有時候經(jīng)常會出現(xiàn)一方面企業(yè)有多筆一般借款或多筆專門借款，另一方面有多項資產(chǎn)同時建造，在這種情況下，如何將借款費用在多項符合條件的資本化資產(chǎn)之間進行合理的分配是較為具有復雜性的，主要的原因，一是專門借款費用的分配對象不明確。究竟是按照假定的先后順序還是按照比例分配不確定；二是一般借款費用的分配金額不明確，為計算添加了難度。

二、 完善借款費用會計處理的建議

（一） 以實質(zhì)重于形式原則為前提確定借款費用資本化的范圍

作為會計核算的基本要求之一，實質(zhì)重于形式的基本原則對于借款費用資本化的會計處理而言也是有著相當重要的意義的，因此借款的類型應該是依照它的真實用途來區(qū)分專門借款和一般借款。在現(xiàn)實生活中，企業(yè)進行借款費用資本化操作處理的時候常常會遇到本公司的資金去向是哪里、資本化的開始時間點與應當予以資本化的金額是多少等諸如此類的繁瑣問題，這些問題往往多多少少的又會牽扯到借款費用資本化的范圍，現(xiàn)行準則中的規(guī)定局限性太大、應用起來難免不夠靈活，于是乎在這樣的情況下理應依據(jù)實質(zhì)重于形式的基本原則使其能夠涵蓋各種不同形式的借款費用，以至達到內(nèi)在的趨同，最終使得更加合理、準確地確定它的范圍從而使得借款費用資本化的會計處理更加真實更加可靠。endprint

（二） 對于暫停和停止時點的處理加強靈活性

現(xiàn)實生活中，一個企業(yè)，尤其是大型制造型企業(yè)，在資產(chǎn)的構(gòu)建活動中有的時候不可避免的會發(fā)生一些使得活動中斷的事情，對于這樣中斷的時間，現(xiàn)行準則中的規(guī)定難免會讓會計人員感到判斷困難。為此，在會計準則中建議做如下修訂：企業(yè)在資產(chǎn)購置建造的過程中如若發(fā)生了資本化的中斷，在其發(fā)生月份的月末先將借款費用進行費用化處理，計入期間損益，費用化的過程保持該狀態(tài)不變直到資產(chǎn)構(gòu)建活動再一次啟動，換言之，非正常中斷的狀態(tài)之下這段時間內(nèi)的借款費用均使用費用化的處理方式；倘若中斷的時間為3個月內(nèi)，那么再將之前所進行了費用化處理所累計的數(shù)額結(jié)轉(zhuǎn)至相關資產(chǎn)的直接成本，即改變?yōu)橘Y本化并進行相關處理；倘若中斷時間大于3個月時，借款費用則繼續(xù)進行費用化處理不做改變，計入期間損益。

（三） 對借款費用資本化金額的計算公式進行優(yōu)化

為了有效地防止企業(yè)通過漏洞對本企業(yè)予以資本化的金額進行非常規(guī)操縱，在堅持實質(zhì)重于形式原則和合理并且可操作的基礎上，做如下修改：一是不再計算加權平均利率，改為各筆專門借款利率即屬于該筆借款所累計支出款項的資本化率。不過若是存在多筆專門借款同時每筆借款的借入時間以及到期時間點均相同的情況下，此時每筆借款的加權平均利率是需要計算的。于此，不再對區(qū)分每筆資產(chǎn)支出應當屬于哪筆借款進行要求，只需將累計支出加權平均數(shù)乘以加權平均利率即可得出應當予以資本化的金額。二是如若存在多筆專門借款且每筆借款借入時間并不相同的時候，應該嚴格按照“先進先出”的假設進行計算累計支出加權平均數(shù)。三是倘若存在多筆專門借款而且每筆借款的借入時間相同但到期日不同時，按照“期限短的優(yōu)先支出”原則進行計算累積支出加權平均數(shù)，同理，當上一筆借款并未完全使用時不得占用下一筆借款。

（四） 加強會計準則與稅法間、借款費用準則與其他相關準則間的協(xié)調(diào)

從會計準則和稅法這兩方面所追求的目標來看，在會計上而言是要真實客觀地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，對于稅法來說則是通過公平稅負公平競爭的原則來保證財政收入的實現(xiàn)，毫無疑問他們的分歧與區(qū)別是無法避免的。但只要加強在會計準則與稅法間、借款費用準則與其他相關準則間的協(xié)調(diào)，以確保會計準則的內(nèi)在一致性，這些問題便可迎刃而解。

因此，不難發(fā)現(xiàn)會計準則對借款費用資本化會計處理的規(guī)定一定非常詳細，但在實踐過程中仍然存在一些問題，需要不斷修正和完善，一方面便于財務人員的操作，另一方面便于合理準確地反映會計信息，幫助報表使用者做出更為科學的決策。

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作者簡介：李暉，陜西省漢中市，漢中鋅業(yè)有限責任公司財務部。endprint