PPP項(xiàng)目付費(fèi)機(jī)制稅收問(wèn)題研究

辛連珠

(國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院，江蘇 揚(yáng)州 225007)

黨的十八屆三中全會(huì)提出，政府的職能是“加強(qiáng)發(fā)展戰(zhàn)略、規(guī)劃、政策、標(biāo)準(zhǔn)等制定和實(shí)施，加強(qiáng)市場(chǎng)活動(dòng)監(jiān)管，加強(qiáng)各類公共服務(wù)提供”、“推廣政府購(gòu)買服務(wù)，凡屬事務(wù)性管理服務(wù)，原則上都要引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，通過(guò)合同、委托等方式向社會(huì)購(gòu)買”并“允許社會(huì)資本通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)等方式參與城市基礎(chǔ)設(shè)施投資和運(yùn)營(yíng)”①《關(guān)于規(guī)范政府和社會(huì)資本合作合同管理工作的通知》財(cái)金〔2014〕156號(hào)。。因此，政府和社會(huì)資本的合作模式(Public-Private Partnership,簡(jiǎn)稱PPP)應(yīng)運(yùn)而生，并迅速發(fā)展起來(lái)。

PPP模式是以市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的方式提供服務(wù)，主要集中在純公共產(chǎn)品和準(zhǔn)公共產(chǎn)品的服務(wù)領(lǐng)域，是政府與社會(huì)資本共同組成項(xiàng)目公司，在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)及公共產(chǎn)品服務(wù)運(yùn)營(yíng)方面建立的一種長(zhǎng)期合作關(guān)系。其通常模式是政府向社會(huì)購(gòu)買公共產(chǎn)品或公共服務(wù)再提供或轉(zhuǎn)售給老百姓，本質(zhì)上是一種建立在契約模式下的公共產(chǎn)品的買賣關(guān)系或是公共服務(wù)的交易關(guān)系，從行為性質(zhì)上看，屬于政府向社會(huì)資本采購(gòu)公共服務(wù)的交易行為，構(gòu)成民事主體之間的民事法律關(guān)系。PPP模式中政府與社會(huì)資本的職能分工是不同的，政府負(fù)責(zé)公共項(xiàng)目的特許經(jīng)營(yíng)許可，并負(fù)責(zé)監(jiān)管基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)的價(jià)格和質(zhì)量。社會(huì)資本承擔(dān)設(shè)計(jì)、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、維護(hù)基礎(chǔ)設(shè)施的大部分工作，因此，社會(huì)資本的投資者理應(yīng)通過(guò)PPP項(xiàng)目公司得到合理的投資回報(bào)。PPP項(xiàng)目公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)是其運(yùn)營(yíng)收入扣除公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的建設(shè)成本、運(yùn)營(yíng)費(fèi)用、相關(guān)稅金之后實(shí)現(xiàn)的。項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)收入的主要來(lái)源方式有“使用者付費(fèi)”、“政府付費(fèi)”及 “可行性缺口補(bǔ)助”三種形式。

一、PPP項(xiàng)目付費(fèi)機(jī)制的基本形式

在PPP項(xiàng)目中，付費(fèi)機(jī)制是 PPP 項(xiàng)目提供公共產(chǎn)品或公共服務(wù)合同中的核心條款。項(xiàng)目公司的主要收益來(lái)源于項(xiàng)目提供的產(chǎn)品或服務(wù)的銷售收入。保證PPP項(xiàng)目公共產(chǎn)品有足夠的需求者或公共服務(wù)有穩(wěn)定的銷售對(duì)象，對(duì)于項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)與存在及保證公共產(chǎn)品的服務(wù)質(zhì)量是至關(guān)重要的。由于項(xiàng)目公司公共產(chǎn)品或服務(wù)的購(gòu)買者可能是政府，也可能是最終使用者，因此，PPP項(xiàng)目的付費(fèi)機(jī)制是不同的。根據(jù)PPP項(xiàng)目所涉的行業(yè)、形成的公共資產(chǎn)用途及運(yùn)作方式等實(shí)際情況，按照《關(guān)于規(guī)范政府和社會(huì)資本合作合同管理工作的通知》(財(cái)金〔2014〕156號(hào))的規(guī)定，常見(jiàn)付費(fèi)機(jī)制有以下三種形式。

(一)使用者付費(fèi)

使用者付費(fèi)是指由最終消費(fèi)用戶直接付費(fèi)購(gòu)買公共產(chǎn)品和服務(wù)。項(xiàng)目公司直接從最終用戶處收取費(fèi)用，以回收項(xiàng)目的建設(shè)和運(yùn)營(yíng)成本并獲得合理收益。*《關(guān)于規(guī)范政府和社會(huì)資本合作合同管理工作的通知》財(cái)金〔2014〕156號(hào)。這種付費(fèi)方式PPP項(xiàng)目應(yīng)具有經(jīng)營(yíng)性特征，使用者購(gòu)買公共產(chǎn)品的數(shù)量、公共服務(wù)的質(zhì)量可以量化，受益對(duì)象明確，交易價(jià)格事先約定，交易結(jié)算便利。如高速公路收費(fèi)、橋梁隧道收費(fèi)、地鐵等公共交通收費(fèi)、城市供水、供熱收費(fèi)等。

(二)政府付費(fèi)

政府付費(fèi)是指政府直接付費(fèi)購(gòu)買公共產(chǎn)品和服務(wù)。這種付費(fèi)方式主要應(yīng)用于公益性項(xiàng)目，如市政道路、城市亮化工程、排水管網(wǎng)、生態(tài)環(huán)境治理等項(xiàng)目沒(méi)有收入或者只有很少收入，社會(huì)資本的收入主要來(lái)源于政府的資產(chǎn)服務(wù)購(gòu)買收入。*《關(guān)于規(guī)范政府和社會(huì)資本合作合同管理工作的通知》財(cái)金〔2014〕156號(hào)。政府付費(fèi)模式下購(gòu)買PPP項(xiàng)目產(chǎn)品或公共服務(wù)，實(shí)質(zhì)上公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的受益對(duì)象也是社會(huì)大眾，但其受益數(shù)量、質(zhì)量難以量化，項(xiàng)目公司向社會(huì)公眾收費(fèi)環(huán)節(jié)無(wú)法確定，因此，采用政府付費(fèi)統(tǒng)一采購(gòu)的方式，向項(xiàng)目公司直接支付其提供的公共產(chǎn)品及公共服務(wù)。項(xiàng)目公司獲得的政府付費(fèi)是其運(yùn)營(yíng)收入的主要方式，政府付費(fèi)項(xiàng)目公司用于配比項(xiàng)目資產(chǎn)建設(shè)成本和運(yùn)營(yíng)費(fèi)用。

(三)可行性缺口補(bǔ)助

可行性缺口補(bǔ)助(Viability Gap Funding，簡(jiǎn)稱VGF)是指使用者付費(fèi)不足以滿足項(xiàng)目公司的成本回收和合理回報(bào)時(shí)，由政府給予項(xiàng)目公司一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)助，以彌補(bǔ)使用者付費(fèi)之外的缺口部分?？尚行匀笨谘a(bǔ)助是在政府付費(fèi)機(jī)制與使用者付費(fèi)機(jī)制之外的一種折衷選擇。但此種付費(fèi)機(jī)制的基本原則是“補(bǔ)缺口”，不能使項(xiàng)目公司因此獲得超額利潤(rùn)。*《關(guān)于規(guī)范政府和社會(huì)資本合作合同管理工作的通知》財(cái)金〔2014〕156號(hào)。對(duì)于可行性缺口補(bǔ)助的定義，國(guó)際上并沒(méi)有統(tǒng)一的界定，其適用范圍和補(bǔ)助方式也不盡相同。在過(guò)去PPP項(xiàng)目的實(shí)踐中，可行性缺口補(bǔ)助的形式與種類多樣，如政府給予項(xiàng)目公司公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的價(jià)格補(bǔ)貼、土地?zé)o償劃撥、優(yōu)惠貼息貸款、投資補(bǔ)助、投資入股、政府股東放棄項(xiàng)目公司分紅權(quán)，以及政府授予項(xiàng)目公司土地、甚至商業(yè)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)權(quán)益等等。在一般情況下，可行性缺口補(bǔ)助只有在使用者付費(fèi)模式下才存在，是對(duì)使用者付費(fèi)數(shù)量、金額不能充分覆蓋項(xiàng)目公司項(xiàng)目建設(shè)成本及運(yùn)營(yíng)費(fèi)用的必要補(bǔ)充。

還有，政府采購(gòu)一些PPP項(xiàng)目時(shí)，在公共產(chǎn)品或公共服務(wù)購(gòu)買合同中簽訂的“照付不議”條款也具有可行性缺口補(bǔ)助性質(zhì)。例如，中國(guó)水電國(guó)際采用BOT模式在柬埔寨修建甘再水電站時(shí)，就與柬埔寨國(guó)家電力管理局簽訂了40年“照付不議”購(gòu)電協(xié)議[1]，就是說(shuō)中國(guó)水電國(guó)際為建設(shè)柬埔寨甘再水電而設(shè)立的項(xiàng)目公司，對(duì)其每年所提供的規(guī)定數(shù)量的發(fā)電量，如使用者不能全額使用、購(gòu)買，其項(xiàng)目公司不能足額得到發(fā)電產(chǎn)品的收入，其柬埔寨國(guó)家電力管理局應(yīng)當(dāng)無(wú)條件支付使用者購(gòu)買不足部分的電量?jī)r(jià)款。同時(shí)，柬埔寨經(jīng)濟(jì)與金融部代表柬埔寨政府承諾提供無(wú)條件不可撤銷擔(dān)保。承諾在柬埔寨國(guó)家電力管理局無(wú)法支付的情況下，由政府支付電費(fèi)。

二、PPP項(xiàng)目付費(fèi)形式的稅收問(wèn)題

(一)使用者付費(fèi)或政府付費(fèi)的稅收問(wèn)題

由于PPP項(xiàng)目實(shí)質(zhì)是政府與社會(huì)資本達(dá)成契約后形成的購(gòu)買關(guān)系，此時(shí)項(xiàng)目公司提供的公共產(chǎn)品或服務(wù)，無(wú)論是使用者付費(fèi)還是政府付費(fèi)在稅收待遇上都與一般形式下的商品或服務(wù)購(gòu)銷交易無(wú)任何差別，屬于法人公司的銷售行為。項(xiàng)目公司無(wú)論是從使用者獲得的收入，還是從政府獲得的收入，都應(yīng)當(dāng)作為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，按規(guī)定繳納增值稅與企業(yè)所得稅。

(二)可行性缺口補(bǔ)助的稅收問(wèn)題

可行性缺口補(bǔ)助形式多樣，稅收風(fēng)險(xiǎn)很大，稅收待遇不易確定。如果是價(jià)格補(bǔ)貼，其定性比較容易，一般情況下與公共產(chǎn)品銷售數(shù)量或公共產(chǎn)品提供服務(wù)有關(guān)，按“照付不議”合同的原理，項(xiàng)目公司由于銷售或提供服務(wù)獲得的價(jià)格補(bǔ)貼應(yīng)當(dāng)界定為項(xiàng)目公司取得的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的一部分，按規(guī)定繳納增值稅與企業(yè)所得稅。比如，典型的政府PPP項(xiàng)目“北京地鐵4號(hào)線”的付費(fèi)機(jī)制是這樣規(guī)定的：“票款是4號(hào)線實(shí)現(xiàn)盈利的主要收入來(lái)源，由于采用政府定價(jià)，客流量成為影響項(xiàng)目收益的主要因素。4號(hào)線項(xiàng)目的客流機(jī)制為：當(dāng)客流量連續(xù)三年低于預(yù)測(cè)客流的80%，特許經(jīng)營(yíng)公司可申請(qǐng)補(bǔ)償，或者放棄項(xiàng)目”。*國(guó)家發(fā)改委《國(guó)家部委層面PPP項(xiàng)目庫(kù)》案例一：北京地鐵4號(hào)線項(xiàng)目。這里“申請(qǐng)補(bǔ)償”所獲得的收益，是對(duì)客流量不足的補(bǔ)償，換言之，是政府購(gòu)買的“客票”，項(xiàng)目公司獲得的“缺口補(bǔ)助”應(yīng)視同項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)收入，并入項(xiàng)目公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入征收增值稅，按規(guī)定確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，配比項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)成本費(fèi)用所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額。

可行性缺口補(bǔ)助的增值稅稅收待遇還可以參照我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的做法，如“汽車及船舶客運(yùn)業(yè)以旅客運(yùn)輸服務(wù)收取代價(jià)為業(yè)，其因行駛偏遠(yuǎn)或服務(wù)性路線，致?tīng)I(yíng)運(yùn)量不足發(fā)生虧損，所領(lǐng)受政府按行車(船)次數(shù)及里(浬)程計(jì)算核發(fā)之補(bǔ)貼收入，系基于提供運(yùn)輸勞務(wù)而產(chǎn)生，具有客票收入的性質(zhì)，依統(tǒng)一發(fā)票使用辦法的規(guī)定，可以免用或免開(kāi)統(tǒng)一發(fā)票，但仍應(yīng)依法報(bào)繳營(yíng)業(yè)稅”[2]，同樣，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)還規(guī)定，“汽車客運(yùn)公司基于配合政府社會(huì)福利政策，對(duì)老人及殘胞給予免費(fèi)乘車之優(yōu)待，應(yīng)予肯定與鼓勵(lì)，其領(lǐng)受政府補(bǔ)貼之收入，本質(zhì)上仍屬汽車客運(yùn)公司一般客票收入，依法得免用或免開(kāi)統(tǒng)一發(fā)票，惟就其所領(lǐng)補(bǔ)助收入應(yīng)按期報(bào)繳營(yíng)業(yè)稅”[2]，不難看出，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)對(duì)項(xiàng)目公司由于使用社會(huì)公共設(shè)施提供的公共服務(wù)所獲得的政府缺口性價(jià)格補(bǔ)貼是按照主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的一部分處理的，按規(guī)定繳納增值稅等稅收。但我國(guó)的實(shí)踐中，政府除了對(duì)項(xiàng)目公司給予價(jià)格補(bǔ)貼之外，往往會(huì)通過(guò)給項(xiàng)目公司土地?zé)o償劃撥、貸款貼息、投資入股等方式為項(xiàng)目公司提供的可行性缺口補(bǔ)助，其價(jià)值或是價(jià)格乃至補(bǔ)償數(shù)量是“隱性的”，甚至有時(shí)其金額確認(rèn)還需要評(píng)估機(jī)構(gòu)支持，因此，稅收待遇的認(rèn)定有一定的難度。筆者認(rèn)為，PPP項(xiàng)目公司因提供公共產(chǎn)品銷售或公共產(chǎn)品服務(wù)所獲得的上述利益，應(yīng)按所提供的產(chǎn)品或服務(wù)數(shù)量折算其應(yīng)當(dāng)補(bǔ)償?shù)慕痤~，實(shí)際獲得的政府可行性缺口補(bǔ)助，并入項(xiàng)目公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，按規(guī)定繳納增值稅，進(jìn)而對(duì)其獲得的所謂“無(wú)償劃撥土地”等資產(chǎn)或權(quán)益，按其折算補(bǔ)償?shù)墓伯a(chǎn)品或服務(wù)的“公允價(jià)值”金額，確定“無(wú)償劃撥土地”等資產(chǎn)或權(quán)益的入賬價(jià)值。

(三)政府補(bǔ)助與可行性缺口補(bǔ)助的稅收問(wèn)題辨析

稅收征管實(shí)踐中，對(duì)“政府補(bǔ)助”與“可行性缺口補(bǔ)助”應(yīng)當(dāng)有效區(qū)分，他們的稅收待遇有很大的區(qū)別。政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。*《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)——政府補(bǔ)助》(財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào))。政府補(bǔ)助在稅收問(wèn)題上往往會(huì)被認(rèn)定為不征稅收入。因?yàn)樵谡a(bǔ)助形式中，政府屬于企業(yè)提供交易的第三方，政府補(bǔ)助與提供服務(wù)的企業(yè)沒(méi)有直接聯(lián)系，提供服務(wù)的企業(yè)需要自我舉證來(lái)獲得政府的補(bǔ)助，企業(yè)獲得的政府補(bǔ)助屬于企業(yè)“或有收入”，企業(yè)申請(qǐng)的補(bǔ)助數(shù)量、金額與其實(shí)際獲得的數(shù)量與金額不一定是完全相符的，因?yàn)槠髽I(yè)與政府之間沒(méi)有交易合同，企業(yè)不為政府直接提供服務(wù)，只是積極響應(yīng)政府號(hào)召，從事政府鼓勵(lì)之事宜，從而獲得政府的獎(jiǎng)勵(lì)性質(zhì)的補(bǔ)助。因此，企業(yè)獲得政府補(bǔ)助不屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)收入，在會(huì)計(jì)核算上一般不計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，而是計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，不應(yīng)當(dāng)征收增值稅。比如，財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《節(jié)能減排補(bǔ)助資金管理暫行辦法》的通知(財(cái)建〔2015〕161號(hào))指出：“節(jié)能減排補(bǔ)助資金分配結(jié)合節(jié)能減排工作性質(zhì)、目標(biāo)、投資成本、節(jié)能減排效果以及能源資源綜合利用水平等因素，主要采用補(bǔ)助、以獎(jiǎng)代補(bǔ)、貼息和據(jù)實(shí)結(jié)算等方式。以獎(jiǎng)代補(bǔ)主要根據(jù)節(jié)能減排工作績(jī)效分配”。*財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《節(jié)能減排補(bǔ)助資金管理暫行辦法》的通知(財(cái)建〔2015〕161號(hào))。很顯然，這種帶有獎(jiǎng)勵(lì)性質(zhì)的政府補(bǔ)助是對(duì)企業(yè)實(shí)際付出的成本費(fèi)用減少、節(jié)約的一種肯定與鼓勵(lì)，而不是企業(yè)提供公共產(chǎn)品服務(wù)數(shù)量、質(zhì)量的量化補(bǔ)償。再如，針對(duì)企業(yè)通過(guò)多種渠道獲得的中央財(cái)政補(bǔ)貼是否并入企業(yè)收入征收增值稅的問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第3號(hào))中明確指出：“按照現(xiàn)行增值稅政策，納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅?！?《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第3號(hào))。

但PPP項(xiàng)目中項(xiàng)目公司因提供公共產(chǎn)品或公共服務(wù)獲得的可行性缺口補(bǔ)助，是緣由政府采購(gòu)契約關(guān)系下所產(chǎn)生的債權(quán)與債務(wù)關(guān)系，政府是直接利益相關(guān)方，政府與企業(yè)屬于交易行為，企業(yè)取得的可行性缺口補(bǔ)助款項(xiàng)，屬于項(xiàng)目公司為了保證合理的項(xiàng)目收益，與政府在達(dá)成PPP項(xiàng)目時(shí)的事先約定，是項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)利益的必要保證，是營(yíng)業(yè)收入的一部分。因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》(財(cái)會(huì)〔2008〕11號(hào))文件規(guī)定“合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理?！?《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》(財(cái)會(huì)〔2008〕11號(hào))。很明顯，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度核算意見(jiàn)是將“可行性缺口補(bǔ)助”計(jì)入項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)收入的，這樣就為稅收將其并入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入計(jì)算繳納增值稅奠定了很好的核算基礎(chǔ)。故對(duì)于PPP項(xiàng)目付費(fèi)機(jī)制中項(xiàng)目公司獲得的“可行性缺口補(bǔ)助”，除了稅法另有規(guī)定外，征收增值稅與企業(yè)所得稅屬于稅法的理性選擇。

[1]孟憲超. PPP模式及中國(guó)水電國(guó)際海外實(shí)踐案例研究[D].北京：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)， 2012.

[2]黃茂榮.稅法各論[M].臺(tái)北：植根法學(xué)叢書(shū)編輯室，2007.