“營改增”前后房地產(chǎn)行業(yè)稅負(fù)變動(dòng)探討

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院安徽蚌埠233041）

一、引言

近幾年，隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善，我國的房地產(chǎn)行業(yè)得到了空前的發(fā)展，2016年5月1日起，“營改增”試點(diǎn)范圍已經(jīng)覆蓋了房地產(chǎn)業(yè)?！盃I改增”是指以前繳納價(jià)內(nèi)稅的營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納價(jià)外稅的增值稅，增值稅是對產(chǎn)品或者服務(wù)的增值部分納稅，避免了傳統(tǒng)商品稅、產(chǎn)品稅對流轉(zhuǎn)額全額征稅的現(xiàn)象，減少了重復(fù)納稅的環(huán)節(jié)。

推進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)“營改增”試點(diǎn)，其目的是切實(shí)減輕房地產(chǎn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)市場公平競爭環(huán)境的建立和發(fā)展，社會、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率的提升，但是，隨著試點(diǎn)的全面推開，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”縱深推進(jìn)的瓶頸問題也逐步凸顯，房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展面臨著更多的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。

二、房地產(chǎn)業(yè)“營改增”現(xiàn)狀

房地產(chǎn)企業(yè)屬于開發(fā)周期長的資金密集型產(chǎn)業(yè)，目前我國房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目從獲得土地到開發(fā)建設(shè)要經(jīng)過可行性研究等一系列的階段，開發(fā)周期長，使得企業(yè)需要通過開展信托融資、股權(quán)融資等多種的融資方式獲得長期的資金支持，資金投入大，開發(fā)成本高。

增值稅的稅制比營業(yè)稅復(fù)雜，自房地產(chǎn)業(yè)“營改增”以來，相關(guān)工作人員一時(shí)難以適應(yīng)統(tǒng)一的稅收政策，相關(guān)企業(yè)高層管理人員對“營改增”還只停留在一般意義的財(cái)務(wù)核算上，對政策沒有精準(zhǔn)的把握和理解?！盃I改增”后，根據(jù)財(cái)稅［2016]36號文件的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)使用11%的增值稅率，與之前房地產(chǎn)業(yè)以及主要上下游企業(yè)3%—5%的營業(yè)稅率相比，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)將普遍提高，一些費(fèi)用無法直接開具增值稅專用發(fā)票及不能全部取得增值稅專用發(fā)票等，進(jìn)一步增加了房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)，在這種情況下，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”前后稅負(fù)究竟如何變動(dòng)亟待探討。

三、“營改增”前后房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)變動(dòng)

“營改增”前房地產(chǎn)企業(yè)主要涉及營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、房產(chǎn)稅等11個(gè)稅種，“營改增”后則主要涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。

在房地產(chǎn)業(yè)中，不同的房地產(chǎn)業(yè)的成本結(jié)構(gòu)不同，主要開發(fā)成本中土地和利息占比不同，企業(yè)高層和宏觀經(jīng)濟(jì)決策者對“營改增”的理解和反應(yīng)不同，財(cái)稅管理水平及相關(guān)人員專業(yè)素養(yǎng)不同，對企業(yè)稅負(fù)的變動(dòng)的影響也不同。

（一）“營改增”對小規(guī)模納稅人與一般納稅人的可選擇簡易計(jì)稅方法業(yè)務(wù)稅負(fù)的影響

房地產(chǎn)業(yè)小規(guī)模納稅人與一般納稅人的可選擇簡易計(jì)稅方法的業(yè)務(wù) （除部分不動(dòng)產(chǎn)銷售和租賃行為征收率為5%以外），其征收率為3%，從稅制適用而言，其適用增值稅征收率，進(jìn)項(xiàng)稅額不可以抵扣。較“營改增”前繳納的營業(yè)稅稅率的5%，稅率下降2.1%，實(shí)際稅負(fù)下降。如某房地產(chǎn)企業(yè)2016年5—12月共繳納增值稅180萬元，則本應(yīng)繳納營業(yè)稅為300萬元，減少了120萬元。

（二）“營改增”對一般納稅人選擇一般計(jì)稅方法業(yè)務(wù)稅負(fù)的影響

房地產(chǎn)業(yè)一般納稅人選擇一般計(jì)稅方法的業(yè)務(wù)，從稅制適用而言，適用增值稅稅率，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。簡單來看，主要是“營改增”后，房地產(chǎn)業(yè)一般納稅人增值稅率為 11%，高于原來營業(yè)稅 5%的稅率，且房地產(chǎn)業(yè)目前的存量資產(chǎn)無法帶來足夠的增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，因此稅負(fù)不減反增。

定量分析：設(shè)某房地產(chǎn)企業(yè)銷售房地產(chǎn)，營業(yè)收入為R，營業(yè)成本為C，營業(yè)成本中可以取得增值稅專用發(fā)票并抵扣的含稅成本占營業(yè)收入的比例為N，假設(shè)增值稅稅率均為11%，城市建設(shè)維護(hù)稅為7%（以下簡稱城建稅），含地方教育費(fèi)附加的教育費(fèi)附加為5%（不考慮土地增值稅等其他稅金）。

1.“營改增”前該房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)?！盃I改增”前，房地產(chǎn)企業(yè)銷售房地產(chǎn)屬于營業(yè)稅“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目，計(jì)繳稅率為5%。應(yīng)交營業(yè)稅=0.05R；城建稅=0.05R×7%；教育費(fèi)附加=0.05R×5%；流轉(zhuǎn)稅金及附加=營業(yè)稅+城建稅及教育費(fèi)附加=0.056R；所得稅=（R-C-0.056RN）×25%；總體稅負(fù)=（R-C-0.056RN）×25%+0.056R=0.306R-0.25C-0.014RN。

2.“營改增”后該房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)?！盃I改增”后，財(cái)稅［2016]36號文件規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)納稅人銷售或出租自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目均屬于營改增的納稅范圍，適用的增值稅稅率為11%，也可采取簡易計(jì)稅方法按5%的稅率征稅，房地產(chǎn)企業(yè)屬于增值稅一般納稅人，依照一般計(jì)稅方法計(jì)繳稅率為 11%的增值稅。銷項(xiàng)稅額=［R÷（1+11%）]×11%=0.099R；進(jìn)項(xiàng)稅額=RN÷（1+11%）×11%=0.099RN；應(yīng)納增值稅=［R÷（1+11%）]×11%-RN÷（1+11%）×11%=0.099R（1-N）；增值稅稅負(fù)率=應(yīng)納增值稅÷應(yīng)稅收入=（0.099R-0.099RN）÷R=0.099-0.099N；城建稅=0.099R（1-N）×7%=0.00693R（1-N）；教育費(fèi)附加=0.099R（1-N）×5%=0.00495R（1-N）；流轉(zhuǎn)稅金及附加=城建稅及教育費(fèi)附加+增值稅=1.12×0.099R（1-N）=0.11088R （1-N）； 所得稅={R÷（1+11%）-［C-RN+RN÷（1+11%）]-0.01188×R（1-N）}×25%；總體稅負(fù)={R÷（1+11%）-［C-RN+RN÷（1+11%）]-0.01188×R （1-N）}×25%+0.11088R （1-N）=0.35566R-0.25C-0.08291RN；“營改增”前后總體稅負(fù)差=（0.306R-0.25C-0.014RN）-（0.35566R-0.25C-0.08291RN）=-0.04966R+0.06891RN。

3.“營改增”前后該房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)比較分析。

（1）令“營改增”前后的流轉(zhuǎn)稅金及附加相等，求出稅負(fù)率相同時(shí)的臨界點(diǎn)，得N=0.495。

因此，當(dāng)可取得增值稅專票并抵扣的成本占營業(yè)收入（即N）的比例為49.5%時(shí)（臨界點(diǎn)），增值稅的稅負(fù)率與營業(yè)稅的稅負(fù)率一致，都為5.6%；當(dāng)N＜5.6%，增值稅的稅負(fù)率大于營業(yè)稅的稅負(fù)率；反之當(dāng)N＜5.6%，則增值稅的稅負(fù)率較小，且增值稅稅負(fù)率與N呈反比，隨著N越大，增值稅稅負(fù)率越小。

（2）令“營改增”前后總體稅負(fù)相等，求出總體稅負(fù)相同時(shí)的臨界點(diǎn)，得N=72.065%。

由此可見，只有當(dāng)可取得增值稅專票并抵扣的成本占含稅營業(yè)收入的比例達(dá)到一定程度后，“營改增”才能使房地產(chǎn)企業(yè)的總體稅負(fù)降低；否則，房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)將會增加。具體為，當(dāng)N＞72.065%時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)將會因?yàn)椤盃I改增”受益；反之，當(dāng)N＜72.065%時(shí)，“營改增”后企業(yè)的總體稅負(fù)不減反增。

四、房地產(chǎn)業(yè)“營改增”的建議與對策

通過上述分析，為逐步規(guī)避“營改增”給房地產(chǎn)企業(yè)帶來的風(fēng)險(xiǎn)，減輕企業(yè)稅負(fù)，房地產(chǎn)企業(yè)要充分了解“營改增”對企業(yè)產(chǎn)生的影響，主動(dòng)適應(yīng)新稅制環(huán)境，根據(jù)具體業(yè)務(wù)的不同，在新老交替時(shí)期及時(shí)做好各項(xiàng)應(yīng)對準(zhǔn)備工作，合理制定對策方針。建議如下：

（一）強(qiáng)化票據(jù)管理，避免其帶來的損失

從定量分析可以看出，“營改增”之后，房地產(chǎn)企業(yè)的總體稅負(fù)與可抵扣的成本占營業(yè)收入比例密切相關(guān)，該比例到達(dá)一定程度后，值越大，減稅效果越明顯，因此，應(yīng)該嚴(yán)格增值稅發(fā)票管理，取得可抵扣增值稅發(fā)票，避免發(fā)票管理帶來的損失。一是與上游相關(guān)企業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來時(shí)，應(yīng)按規(guī)定取得增值稅專用發(fā)票，對于享受增值稅免征待遇的上游企業(yè)，應(yīng)免征增值稅；二是按照相關(guān)政策規(guī)定開具紅字專用發(fā)票，匯總開具專用發(fā)票時(shí)提供清單；三是避免取得不符合規(guī)定的專用發(fā)票，以及完稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額資料不全等的發(fā)生。

（二）研究相關(guān)政策，加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)

自“營改增”試點(diǎn)全面推進(jìn)以來，房地產(chǎn)業(yè)財(cái)務(wù)工作人員一時(shí)難以適應(yīng)統(tǒng)一的稅收政策，為防范以此帶來的風(fēng)險(xiǎn)，一是加強(qiáng)對增值稅相關(guān)政策的學(xué)習(xí)，熟悉進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的范圍和科目，定期對企業(yè)財(cái)會人員的進(jìn)行專業(yè)知識培訓(xùn)；二是轉(zhuǎn)變財(cái)務(wù)人員的觀念，營業(yè)稅不存在抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的問題，運(yùn)行流程和方法便易操作，而改征增值稅后，增值稅的稅負(fù)不僅要考慮價(jià)稅分離帶來的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的變化，還要核算企業(yè)取得的可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的多少，票據(jù)核銷復(fù)雜，財(cái)務(wù)人員應(yīng)積極應(yīng)對，有效協(xié)助企業(yè)降低稅負(fù)。

（三）提高管理水平，健全會計(jì)核算制度

為有效降低房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)，增強(qiáng)企業(yè)活力，一是提高自身管理水平，調(diào)整完善財(cái)務(wù)核算模式及操作流程；二是建立健全會計(jì)核算制度，加強(qiáng)建設(shè)成本的增值稅發(fā)票管理及稅務(wù)籌劃，使得進(jìn)項(xiàng)抵扣更加及時(shí)、有效，控制造成稅負(fù)上升的因素，促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)順利度過“營改增”的過渡時(shí)期。