營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額會(huì)計(jì)處理探討

常旭陽(yáng)

摘要：2016年5月1日之后，眾所周知的營(yíng)改增稅務(wù)政策開(kāi)始在我國(guó)全面實(shí)施，增值稅較以往無(wú)論是征稅范圍，還是計(jì)稅方法都發(fā)生了巨大的變化，增值稅作為我國(guó)實(shí)體法流轉(zhuǎn)稅的重點(diǎn)稅源稅種之一，是所有會(huì)計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中必須要熟練掌握且深刻領(lǐng)悟的一個(gè)重點(diǎn)稅種，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中，一定要達(dá)到理論與實(shí)際相結(jié)合，學(xué)會(huì)融會(huì)貫通，只有這樣對(duì)財(cái)務(wù)從業(yè)人員而言，才能夠在涉稅賬務(wù)處理的方方面面克服每一項(xiàng)挑戰(zhàn)工作，既要做好增值稅會(huì)計(jì)處理，準(zhǔn)確核算、及時(shí)足額申報(bào)繳納各項(xiàng)增值稅，又要能夠從賬務(wù)處理角度出發(fā)，做好營(yíng)改增一般納稅人的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄處理。注意到在財(cái)稅2016年36號(hào)文件，營(yíng)改增后，取消營(yíng)業(yè)稅，將營(yíng)業(yè)稅中的差額扣除計(jì)稅方法平移到了增值稅計(jì)稅方法中來(lái)?，F(xiàn)僅就如何理順做好老項(xiàng)目工程施工類(lèi)簡(jiǎn)易征收中“服務(wù)不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目本期實(shí)際扣除金額”營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額增值稅賬務(wù)處理這一個(gè)方面做出如下探索。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額；會(huì)計(jì)處理；會(huì)計(jì)分錄

在實(shí)務(wù)工作中遇到營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，進(jìn)行以下探討：

在一般納稅人增值稅納稅申報(bào)表《 增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）（本期銷(xiāo)售情況明細(xì)表）》中有一列“服務(wù)不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目本期實(shí)際扣除金額”欄目，對(duì)于老項(xiàng)目工程施工類(lèi)簡(jiǎn)易征收企業(yè)來(lái)講，若取得了合法的可抵扣的分包企業(yè)的分包施工發(fā)票，那么老項(xiàng)目工程施工類(lèi)簡(jiǎn)易征收企業(yè)針對(duì)這一塊分包出去的含稅收入就不用再交增值稅，實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于抵減了當(dāng)期的含稅銷(xiāo)售額，也就是說(shuō)最終是為了抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅額，那么在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中對(duì)于這一部分抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理呢？

經(jīng)過(guò)分析認(rèn)為營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額既可以沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，也可以不沖減營(yíng)業(yè)成本，而是增大主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。理論上比較偏重于增大營(yíng)業(yè)收入的。原因是基于《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改增值稅的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）中第三十五條 簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的銷(xiāo)售額不包括其應(yīng)納稅額，納稅人采用銷(xiāo)售額和應(yīng)納稅額合并定價(jià)方法的，按照下列公式計(jì)算銷(xiāo)售額：

銷(xiāo)售額=含稅銷(xiāo)售額÷（1+征收率）

對(duì)于這個(gè)公式的理解是：簡(jiǎn)易征收是為了解決進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法取得或因其他原因無(wú)法準(zhǔn)確確認(rèn)，但根據(jù)實(shí)際情況，如果按銷(xiāo)項(xiàng)稅額全部納稅，對(duì)于銷(xiāo)售方來(lái)講有失公平，那么國(guó)家稅務(wù)局就采取了一個(gè)折中的辦法，即為銷(xiāo)售方確定一個(gè)低于銷(xiāo)項(xiàng)稅率的征收率，于是就產(chǎn)生了：

銷(xiāo)售額=含稅銷(xiāo)售額÷（1+征收率）

那么這個(gè)公式隱含的意思也就是：少交的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，相當(dāng)于銷(xiāo)售額*（增值稅率-征收率）這一塊收入，含在了銷(xiāo)售額內(nèi)；而營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額與上述原理有異曲同工之處，收到的符合條件的“服務(wù)不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目本期實(shí)際扣除金額”，其實(shí)，也就是沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額，但又是屬于上游需要抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的一項(xiàng)業(yè)務(wù)，只不過(guò)是明確針對(duì)這一項(xiàng)“服務(wù)不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)”而已，那么它所產(chǎn)生的“營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅”也應(yīng)該包含在銷(xiāo)售額中。

無(wú)論是采用營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，還是采用改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額增大主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，對(duì)增值稅和企業(yè)所得稅的影響是完全一致的，分析如下：

對(duì)企業(yè)所得稅的影響：

企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得額=主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-費(fèi)用，

“營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額”沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本時(shí)，

所得稅應(yīng)稅所得額=主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-（主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額）-費(fèi)用

=主營(yíng)業(yè)務(wù)收入+營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額-主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-費(fèi)用

“營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額”增大主營(yíng)業(yè)務(wù)收入時(shí)，

所得稅應(yīng)稅所得額=（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入+營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額）-主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-費(fèi)用

=主營(yíng)業(yè)務(wù)收入+營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額-主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-費(fèi)用

由此可見(jiàn)，無(wú)論是采用營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，還是采用改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額增大主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，對(duì)于企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得額的影響是一樣的。

對(duì)企業(yè)增值稅的影響：

采用營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，“改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額”不需要繳納增值稅。采用改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額增大主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，“改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額”是屬于不征增值稅的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，它相當(dāng)于簡(jiǎn)易征收中：銷(xiāo)售額*（增值稅率-征收率）這一塊收入，是含在銷(xiāo)售額內(nèi)的不征稅營(yíng)業(yè)收入，由此可見(jiàn)，無(wú)論是采用營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，還是采用改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額增大主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，對(duì)于企業(yè)增值稅的影響是一樣的，都是不用繳增值稅的。

下面分別就沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，或者增大主營(yíng)業(yè)務(wù)收入各列舉實(shí)務(wù)工作中的會(huì)計(jì)處理例子：

沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本：

見(jiàn)財(cái)會(huì)【2016】22號(hào)

差額征稅的賬務(wù)處理

企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷(xiāo)售額的賬務(wù)處理。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷(xiāo)售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時(shí)，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。

[舉例]

老項(xiàng)目工程施工類(lèi)簡(jiǎn)易征收企業(yè)與客戶甲方簽訂工程施工合同，含稅總價(jià)1030萬(wàn)元，與分包商簽訂分包合同，合同金額103萬(wàn)元（符合服務(wù)不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目本期實(shí)際扣除金額），會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款 1030

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（簡(jiǎn)易征收）30（1030÷1.03×0.03）endprint

收到符合條件可以差額納稅的分包商發(fā)票時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100

借：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額）3（103÷1.03×0.03）

貸：銀行存款 103

增大主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

[舉例]

老項(xiàng)目工程施工類(lèi)簡(jiǎn)易征收企業(yè)與客戶甲方簽訂工程施工合同，含稅總價(jià)1030萬(wàn)元，與分包商簽訂分包合同，合同金額103萬(wàn)元（符合服務(wù)不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目本期實(shí)際扣除金額），會(huì)計(jì)分錄

借：銀行存款 1030

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（簡(jiǎn)易征收）30（1030÷1.03×0.03）

收到符合條件可以差額納稅的分包商發(fā)票時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 103

貸：銀行存款 103

根據(jù)《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）（本期銷(xiāo)售情況明細(xì)表）》中列示項(xiàng)目“服務(wù)不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目本期實(shí)際扣除金額”

借：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額）3（103÷1.03×0.03）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入3

值得說(shuō)明的是，增大營(yíng)業(yè)收入對(duì)工程結(jié)算款沒(méi)有任何影響，工程結(jié)算款是一個(gè)固定的金額，只不過(guò)是將這一個(gè)固定的金額在“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（簡(jiǎn)易征收）”和“工程收入”之間重新分配，“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（簡(jiǎn)易征收）”減少一塊營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，“工程收入”增加一塊營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

通過(guò)列舉上面有關(guān)“沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，或者增大主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”這一細(xì)微賬務(wù)事項(xiàng)的完整處理過(guò)程，試圖達(dá)到完善會(huì)計(jì)核算與營(yíng)改增后增值稅一般納稅人各項(xiàng)增值稅交納的有機(jī)結(jié)合的初步探討。經(jīng)過(guò)分析認(rèn)為營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額既可以沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，也可以不沖減營(yíng)業(yè)成本，直接增加主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。理論上比較偏重于增加營(yíng)業(yè)收入的。由于會(huì)計(jì)核算與稅收核算密切相關(guān)，我們可以借助于會(huì)計(jì)核算要件，如：賬戶、科目、金額，借貸方向、業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間等，能夠比較完整、準(zhǔn)確、及時(shí)，有效地統(tǒng)計(jì)出已經(jīng)發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的應(yīng)繳納稅額，同時(shí)節(jié)約了人力物力成本，一舉兩得，由此發(fā)揮了會(huì)計(jì)核算在企業(yè)管理中的重要作用。

（作者單位：深圳市安托山混凝土有限公司）endprint