“受益所有人”制度在我國實務(wù)中的問題思考

林施伊

[摘要]受益所有人制度在我國稅務(wù)總局的《關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》《關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》《關(guān)于湖北等省市國家稅務(wù)局執(zhí)行內(nèi)地與香港稅收安排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見》等文件中有原則性規(guī)定。學(xué)術(shù)界對該制度的規(guī)定也有一定討論，文章從實務(wù)出發(fā)，通過實際數(shù)據(jù)反映該項制度在我國的執(zhí)行情況。此外，對于該制度中一直被學(xué)者所討論的舉證責(zé)任倒置、資格認(rèn)定、不予受理理由等問題進(jìn)行探討。

[關(guān)鍵詞]受益所有人；稅收協(xié)定；執(zhí)行

受益所有人是國際稅法中的一個重要概念，它的產(chǎn)生與國際雙邊稅收條約有著密切的聯(lián)系。稅收條約的目的與宗旨在于消除國際雙重征稅，保障國際經(jīng)濟(jì)合作的正常進(jìn)行，防止國際間逃、避稅問題，力圖在公平、非歧視的環(huán)境下協(xié)調(diào)國家間稅制差異和利益；中突，調(diào)整國際稅收。

在我國，《關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知（國稅函[2009]601號）》（以下簡稱“《601號文》”）規(guī)定了受益所有人判定的基本原則，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）>的通知（國稅發(fā)[2009]124號）》（“以下簡稱《124號文》”）規(guī)定了具體執(zhí)行程序，《關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告（總局公告[2012]30號）》（以下簡稱“《30號公告》”）對《601號文》進(jìn)行了細(xì)化并明確了“股息待遇安全港”制度和省級稅務(wù)機(jī)關(guān)享有否定受益所有人資格的權(quán)限，《關(guān)于湖北等省市國家稅務(wù)局執(zhí)行內(nèi)地與香港稅收安排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見（稅總函[2013]165號）》（以下簡稱“《165號文》”）對中港稅收安排下的受益所有人資格進(jìn)行明確。

我國規(guī)定與OECD的稅收協(xié)定范本之間存在差異，現(xiàn)有文獻(xiàn)中有較多羅列和對比，筆者在此不做詳細(xì)討論。將從數(shù)據(jù)入手，對我國“受益所有人”規(guī)定的實務(wù)操作發(fā)表些許看法。

以某一基層國稅局為例，該局曾公開了一份“受益所有人制度執(zhí)行情況”數(shù)據(jù)。在2012年起3年的數(shù)據(jù)顯示：共受理了14份稅收協(xié)定待遇申請，涉及金額3839.58萬元。審核后，50%的申請獲得批準(zhǔn)，而對剩余的申請作出了不予受理的決定，其理由主要在于申請企業(yè)所提供的的材料中不能辨別申請人是否享有受益所有人資格，并且該等企業(yè)也無法按照要求提供補(bǔ)正材料，再加上該等企業(yè)所在避稅地設(shè)立主要辦事機(jī)構(gòu)，因此稅務(wù)局未批準(zhǔn)其要求享受稅收協(xié)定待遇的申請。按所得類型來看，申請享受股息協(xié)定待遇10份，占71.43%；利息1份，占7.14%；特許權(quán)使用費2份，占14.29%；財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益1份，占7.14%。按申請人所在國家或地區(qū)分布情況看，香港10份，占71.43%；澳門1份，占7.14%；韓國1份，占7.14%，毛里求斯2份，占14.29%。

從上述數(shù)據(jù)可以看到，對基層稅務(wù)局而言，有關(guān)“受益所有人制度”的審理在兩年內(nèi)有10余件，說明對該制度的研究具有價值，可以加強(qiáng)并規(guī)范實務(wù)操作。隨著我國雙邊稅收協(xié)定數(shù)量的增加，國內(nèi)公司走出去和外資企業(yè)走進(jìn)來的進(jìn)程加快，“受益所有人制度”的重要性將日益明顯。從細(xì)節(jié)數(shù)據(jù)來看，香港、毛里求斯作為避稅地，產(chǎn)生的申請數(shù)幾乎占到85%i不予同意的優(yōu)待申請占總數(shù)的一半，理由是納稅人無法證明其具有“受益所有人”的資格且都屬于香港和毛里求斯地區(qū)。

一、舉證責(zé)任倒置的合理性思考

在上述數(shù)據(jù)中，可以看到：納稅人不可證明其受益所有人身份是稅務(wù)機(jī)關(guān)不準(zhǔn)予其享受協(xié)定待遇的理由。關(guān)于身份證明這一舉證責(zé)任落在納稅人一方是否合理，部分學(xué)者認(rèn)為舉證責(zé)任倒置的規(guī)定使稅務(wù)機(jī)關(guān)在打擊避稅的過程中處于有利的地位，并與我國《民事訴訟法》和《行政訴訟法》的規(guī)定相矛盾。筆者并不贊同這一觀點。筆者認(rèn)為，要求納稅人證明其“受益所有人”的身份是合理的。

首先，從邏輯上看，并不是所有對方締約國的納稅居民都是受益所有人，只有受益所有人才能對股息、利息、特許權(quán)使用費享有雙邊稅收協(xié)定所規(guī)定的預(yù)提所得稅優(yōu)惠。因此，當(dāng)納稅人申請享有優(yōu)惠待遇時，根據(jù)“誰主張，誰舉證”的原則，應(yīng)當(dāng)負(fù)有舉證其為“受益所有人”的身份。

其次，《601號文》規(guī)定了公司章程、公司財務(wù)報表、資金流向記錄、董事會會議記錄、人力和物力配備情況、代理合同、指定收款合同等文件都可用以證明身份。從操作難易度來看，這些文件均屬于公司重要文件，對于一個成熟的納稅人而言不難提供，反觀，若要稅務(wù)當(dāng)局承擔(dān)證明責(zé)任，則存在納稅人文件披露的真實性、全面性及雙方合作上的問題，難度更高。從舉證積極性來看，對于納稅人而言，為了能夠享受預(yù)提稅優(yōu)惠，其具有積極提供證明材料的動力；但反言之，對于稅務(wù)當(dāng)局而言，若對方締約國居民被認(rèn)定為“受益所有人”則應(yīng)當(dāng)享有稅收優(yōu)惠，導(dǎo)致本國稅收收入減少，對于稅務(wù)工作人員而言是沒有足夠的動力去證明納稅人的身份。

再者，如果由納稅機(jī)關(guān)承擔(dān)舉證非受益所有人的責(zé)任，需要證明所有對方締約國的納稅人的身份，無疑是加重了納稅機(jī)關(guān)的工作量。

最后，對于“受益所有人”的舉證責(zé)任倒置的規(guī)定并不與我國《民事訴訟法》和《行政訴訟法》的規(guī)定相違背。《民事訴訟法》第64條規(guī)定：“當(dāng)事人對自己提出的主張，有責(zé)任提供證據(jù)”。正如第一點理由提到的，既然是納稅人申請享受協(xié)定待遇，那么其有責(zé)任提供證據(jù)證明符合條件?！缎姓V訟法》第32條規(guī)定：“被告對做出的具體行政行為負(fù)有舉證責(zé)任，應(yīng)承擔(dān)提供做出該具體行政行為的證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件?！毙姓C(jī)關(guān)也就是具體案件中的稅務(wù)機(jī)關(guān)，做出的具體行政行為即為納稅行為，如果納稅人屬于“受益所有人”，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)允許其享有協(xié)定待遇，如果不屬于，則征稅。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對其征稅的行為負(fù)有證明責(zé)任。在本制度中，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要對申請人舉出的證據(jù)進(jìn)行反駁從而不予批準(zhǔn)其“受益所有人”資格。這兩者不存在矛盾。

基于以上理由，筆者認(rèn)為“受益所有人”制度中所規(guī)定的舉證責(zé)任倒置是合理的。如果納稅人確實符合“受益所有人”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，那么提供相應(yīng)材料進(jìn)行作證即可，無須擔(dān)心稅務(wù)機(jī)關(guān)的反駁；但若納稅人想“搭順風(fēng)車”，稅務(wù)機(jī)關(guān)可從其提供的證明材料中發(fā)現(xiàn)瑕疵和問題，從而不予批準(zhǔn)。這樣的規(guī)定對于納稅人不會產(chǎn)生負(fù)面影響，反而更能提高審核的工作效率。endprint

二、因無法按規(guī)定補(bǔ)正材料而做出“不予受理”決定的合理性思考

根據(jù)前面某稅務(wù)機(jī)關(guān)的數(shù)據(jù)資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)若認(rèn)為申請人對于其身份證明的材料不足而要求申請人補(bǔ)足材料，沒有企業(yè)能夠按時提交補(bǔ)正資料。

《124號文》第14條對于稅務(wù)機(jī)關(guān)對審批申請的處理分情況作出了規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)在協(xié)定待遇審批過程中，如對申請人受益所有人資格有疑問，可要求申請人在90日內(nèi)補(bǔ)充證明資料。如果申請人未在規(guī)定時間內(nèi)補(bǔ)正資料，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以做出不予受理的決定。筆者認(rèn)為這一規(guī)定值得商榷。

首先，在稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)受理納稅人申請而且已經(jīng)進(jìn)入審批流程的條件下，因納稅人不按規(guī)定補(bǔ)正資料而做出“不予受理”的決定似乎前后矛盾，已經(jīng)受理的文書怎么又能不予受理呢；其次，這樣的規(guī)定可能會導(dǎo)致重復(fù)申請。詳細(xì)而言，《124號文》中沒有規(guī)定倘若稅務(wù)機(jī)關(guān)因判斷是否享有受益所有人資格的材料無法按規(guī)定補(bǔ)正材料而不予受理申請，申請人可否就同一筆所得再次提出申請。如果可以重復(fù)申請，那么不但先前的“不予受理”決定沒有意義也浪費稅務(wù)資源。

三、對“受益所有人”資格判斷的時點規(guī)定的思考

處于市場經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境中，每個經(jīng)濟(jì)組織的組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)營狀態(tài)都不會是一成不變的，而一家企業(yè)是否享有“受益所有人”資格也會隨著其結(jié)構(gòu)及業(yè)務(wù)狀態(tài)的改變而變化。也許在某一階段，一家企業(yè)不具備“受益所有人”的資格，但經(jīng)過組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)營狀態(tài)的改變，而具備了相應(yīng)資格；或某一企業(yè)原本享有資格，但由于經(jīng)營戰(zhàn)略的調(diào)整，組織形式的變動從而喪失該資格。因此，筆者認(rèn)為納稅人是否具備“受益所有人”資格是具有時間性的。

那么，當(dāng)審核納稅人是否可以享受稅收協(xié)定待遇時，應(yīng)對哪一階段的“受益所有人”資格進(jìn)行判斷呢？這在探討追補(bǔ)享受稅收協(xié)定待遇時尤為突出。

《124號文》第21條規(guī)定對于“可享受但未曾享受的待遇”且“因未享受而多繳稅款”的，可自“結(jié)算繳納該多余稅款之日起三年內(nèi)”申請追補(bǔ)享受協(xié)定待遇。若碰到這種情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)是審核“取得該筆收入”這一時間點的納稅人資格，還是審核“申請稅收協(xié)議待遇”時的資格，文件中并未予以明確。

在實務(wù)操作中，一般稅務(wù)機(jī)關(guān)采用的是審核“提出申請前一年度”的資格，即要求申請人提供申請前一年度的相關(guān)資料。

但筆者以為這種處理不盡合理。取得收入可能距離申請已超過3年，申請時的公司狀態(tài)和取得收入時的有差異，有無資格早已發(fā)生變化。如果按照現(xiàn)有的操作，存在納稅人利用漏洞逃避稅款的風(fēng)險，如在取得收入時并不具備“受益所有人”資格，為享協(xié)定待遇，納稅人可以有意地調(diào)整其經(jīng)營、組織結(jié)構(gòu)狀況，符合資格條件后再提出申請。

以上三點是筆者從基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對“受益所有人”制度執(zhí)行情況的數(shù)據(jù)中，通過分析我國對該制度的相關(guān)文件規(guī)定所得出的初步看法。中國關(guān)于“受益所有人”制度既存在與國際趨勢相悖的情況，又可能在實際操作中碰到質(zhì)疑，我們應(yīng)當(dāng)繼續(xù)研究他國國內(nèi)規(guī)定，根據(jù)中國實情，妥善進(jìn)行完善。

[責(zé)任編輯：張東安]endprint