PPP項目稅務籌劃和應對建議

呂江

摘要：本文擬以TOT模式為例，評估在不同的交易模式下對交易綜合稅負的影響，提出稅收籌劃方案，并在此基礎上，針對現(xiàn)行PPP項目稅收繳納存在的問題，提出政策建議。

關鍵詞：PPP；稅務籌劃；建議

中圖分類號：F810.42 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）015-0-02

一、PPP模式概念和特點

PPP模式（public-private-partnership）源自英國的“公共私營合作”的融資機制，是指政府機關等公共部門與社會資本為提供公共品或服務而建立合作關系，狹義的PPP，指政府與私營部門以合資組建SPV（Special Purpose Vehicle）公司的形式展開合作、共享收益、共擔風險，傳統(tǒng)的PPP模式包括BOT、BT、BOO、ROT、TOT等多種合作模式。

PPP 項目關聯(lián)主體較多、合同關系復雜，具有合作周期長（一般達20-30 年）、法律關系較為復雜（包括合同法、招投標法、政府采購法、公司法、擔保法、環(huán)境保護法、金融、財稅、環(huán)保等行政法規(guī)和地方法規(guī)）等特點。

TOT（Transfer-Operate-Transfer）模式，作為PPP項目的典型代表，在實務操作中涉及多個稅種和繁雜的稅收政策，本文擬以TOT模式為例，評估在不同的交易模式下對交易綜合稅負的影響，提出稅收籌劃方案，并在此基礎上，針對現(xiàn)行PPP項目稅收繳納存在的問題，提出政策建議。

二、存量資產(chǎn)轉讓（TOT）模式的特點

TOT模式下，政府將存量資產(chǎn)轉讓給以社會資本方為主的合資公司運營，將存量的公共基礎設施轉換為政府購買服務，以水務投資項目為例，涉及《特許經(jīng)營協(xié)議》、《合資經(jīng)營協(xié)議》、《污水處理服務協(xié)議》、《資產(chǎn)轉讓協(xié)議》、《股權轉讓協(xié)議》等多個合作和協(xié)議安排，且其存量資產(chǎn)具有四個特點：

1.存量資產(chǎn)多分布于政府下屬的多個主體中，包括事業(yè)單位（未改制的自來水公司）、全民所有制企業(yè)（水務公司）、政府機關（如建設局、交通局、水利局、開發(fā)區(qū)等），地方政府融資平臺（地方城投公司）等；

2.存量資產(chǎn)隨著業(yè)務發(fā)展逐步形成，各個主體核算體系差異大，資料管理不完善，歷史資料不完整；

3.存量資產(chǎn)的轉移伴隨著原有資產(chǎn)主體職工安置，經(jīng)常還存在職工身份轉換和企業(yè)改制的問題；

4.資產(chǎn)涉及土地、房屋建筑物、構筑物、機器設備、城市管網(wǎng)等多個類別，可能涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅、印花稅等多個稅種。

三、不同交易模式的特點、稅負及優(yōu)劣勢對比

存量資產(chǎn)轉讓（TOT）模式下，常見的交易模式有以下三種，即資產(chǎn)轉讓模式、股權轉讓模式和資產(chǎn)重組模式，具體論述如下：

1.資產(chǎn)轉讓模式

地方政府將上述不同主體的存量資產(chǎn)整合至一個公司，然后統(tǒng)一將存量資產(chǎn)轉讓至社會資本方或者將不同主體資產(chǎn)分別轉讓給SPV公司；

（1）增值稅。土地、房屋建筑物、構筑物和管網(wǎng)資產(chǎn)，按11%繳納增值稅；2016年4月30日之前取得的不動產(chǎn)，可按照5%的簡易征收稅率計算繳納增值稅；

機器設備按照17%繳納增值稅；納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)，可以按照3%或2%的簡易稅率繳納增值稅。

（2）土地增值稅。按照四級超率累進稅率計算繳納土地增值稅；

（3）企業(yè)所得稅。查賬征收企業(yè)，按照轉讓資產(chǎn)的收益或損失合并繳納企業(yè)所得稅；核定征收的納稅人，按照核定比例征收企業(yè)所得稅；

（4）其他稅費。契稅，轉移土地、房屋權屬，按成交價格（市場價格）的3-5%繳納契稅；

印花稅，按購銷合同萬分之五繳納印花稅。

2.股權轉讓模式

將不同主體資產(chǎn)整合至一個公司，然后轉讓公司部分股權；

（1）增值稅

非上市公司的股權轉讓不繳納增值稅。

（2）土地增值稅。因經(jīng)營主體不變，不需繳納土地增值稅；兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將國有土地、房屋權屬轉移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

（3）企業(yè)所得稅。經(jīng)營主體不需繳納企業(yè)所得稅，股權轉讓單位應根據(jù)資產(chǎn)轉讓收益計算繳納企業(yè)所得稅。

（4）其他稅費。①契稅，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。②印花稅，按“產(chǎn)權轉移書據(jù)”稅目以萬分之五的稅率繳納印花稅。

3.資產(chǎn)重組模式。通過資產(chǎn)合并、分立、出售、置換等符合稅法規(guī)定的資產(chǎn)重組的方式，將存量資產(chǎn)整合至一個平臺，然后再轉讓資產(chǎn)或出讓股權。

（1）增值稅。將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。

（2）土地增值稅。以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業(yè)，暫不繳納土地增值稅。

（3）企業(yè)所得稅。對符合條件的企業(yè)重組行為實施企業(yè)所得稅特殊性稅務處理，實現(xiàn)企業(yè)重組過程中有關的企業(yè)所得稅的遞延；

（4）其他稅費。契稅、印花稅，依據(jù)最終資產(chǎn)轉讓或股權轉讓方式，適用不同的契稅和印花稅政策。

因此，通過資產(chǎn)轉讓模式、股權轉讓模式、資產(chǎn)重組模式的對比，可以看出從稅收籌劃角度來講，資產(chǎn)重組+股權轉讓模式綜合稅負最低。

4.三種交易模式的優(yōu)劣勢對比

四、現(xiàn)行PPP模式下可能存在的稅務問題

1.由于PPP模式的特點

存量資產(chǎn)轉讓方一般為地方政府或控制的主體，其承擔的流轉環(huán)節(jié)的增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅最終均是財政支付，政府預算一般又無法預測其稅收支出金額，徒然增加轉讓環(huán)節(jié)的不確定因素，必然使PPP項目落地時間延長，國家也無法實現(xiàn)真正的稅收增收；

2.涉及存量資產(chǎn)轉讓的PPP項目因交易模式復雜

通常需要當?shù)氐陌l(fā)改、財政、建設、水利、人力資源與社會保障等多個部門共同參與，每個部門均有其出發(fā)點和著眼點，部門間協(xié)調(diào)難度較大，稅務問題只有在實施時才能顯現(xiàn)出來，再回頭修改方案已經(jīng)很難操作；

3.在特許經(jīng)營期滿后，SPV公司資產(chǎn)將無償移交給政府方或政府指定方

根據(jù)市面上常見特許經(jīng)營協(xié)議的約定，特許經(jīng)營期間對SPV公司對PPP項目涉及的土地、房屋建筑物、構筑物甚至機器設備并沒有完全的處置權，為持有存量資產(chǎn)中的土地、房產(chǎn)而繳納的契稅并無實際意義。

五、解決方案和應對建議

1.從國家層面上來看

基于PPP項目公共基礎設施的屬性，建議國家盡快出臺適用于PPP項目的稅收優(yōu)惠政策，對于以政府機關或其下屬機構為轉讓主體的項目，適當減免其在存量資產(chǎn)流轉環(huán)節(jié)的稅收負擔；

2.從資產(chǎn)轉讓方而言

地方政府在實施存量資產(chǎn)轉讓的PPP項目之前，需要整體協(xié)調(diào)和考量，提前充分研究稅務政策，依照現(xiàn)有存量資產(chǎn)和資產(chǎn)主體狀況，提前做好資產(chǎn)重組工作，為PPP項目招投標設置合理稅收籌劃路徑，有利于PPP項目的平穩(wěn)實施。

3.從社會資本方來講

應利用其在資產(chǎn)整合和并購環(huán)節(jié)的專業(yè)能力，在PPP項目談判之初便與當?shù)卣畢f(xié)商確認涉稅問題，提示操作中的重點和難點，協(xié)助當?shù)卣龊觅Y產(chǎn)重組和資產(chǎn)交接相關工作，也將有利于PPP項目平穩(wěn)、快速落實和實施。

參考文獻：

[1]張洪文.營改增后PPP項目的會計及稅務處理[J].注冊稅務師，2016，12：46-50.

[2]廣西國家稅務局課題組.政府和社會資本合作（PPP）模式的稅收政策研究[J].經(jīng)濟研究參考，2016，41：40-45.

作者簡介：呂 江，清華大學經(jīng)濟管理學院碩士研究生畢業(yè)，現(xiàn)供職于北京恩菲環(huán)保股份有限公司。