注冊會計(jì)師提高勝任能力的制度探析

陳東坡+蔣品洪

摘要：注冊會計(jì)師不重視提高勝任能力的原因是缺少高質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)市場需求。從供需關(guān)系視角看，提高勝任能力缺乏動(dòng)力；從成本效益視角看，提高勝任能力得不到應(yīng)有的收益。增加高質(zhì)量專業(yè)服務(wù)需求，建立薪酬與勝任能力掛鉤的制度，是保證注冊會計(jì)師保持并不斷提高勝任能力的根本措施。

關(guān)鍵詞：注冊會計(jì)師 勝任能力 成本效益 理性選擇

一、問題的提出：注冊會計(jì)師不重視提高勝任能力

《中國注冊會計(jì)師勝任能力指南》規(guī)定注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過繼續(xù)教育保持并不斷提高勝任能力。根據(jù)《中國注冊會計(jì)師繼續(xù)教育制度》的規(guī)定，繼續(xù)教育的形式分為有組織的形式（即培訓(xùn)班）和其他形式（如公開發(fā)表專業(yè)論文等）。繼續(xù)教育制度對其他形式進(jìn)行了限制，因此培訓(xùn)班是注冊會計(jì)師每年必須參加的繼續(xù)教育形式。筆者參加了多年的繼續(xù)教育培訓(xùn)班，觀察到很多注冊會計(jì)師不認(rèn)真聽課，或曠課（外出游玩），或在課堂做其他事（看小說、玩手機(jī)等），或干脆叫他人代替參加培訓(xùn)，將繼續(xù)教育看成是被強(qiáng)加的任務(wù)。

二、供需關(guān)系視角：提高勝任能力缺乏動(dòng)力

從經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角看，需求是制約供給的重要因素。本文從需求決定供給的視角和思路來分析注冊會計(jì)師不重視提高勝任能力的問題，認(rèn)為只有市場對高勝任能力有需求，注冊會計(jì)師才會自覺學(xué)習(xí)專業(yè)知識和技能，努力提高勝任能力。如果市場對高勝任能力沒有需求，委托人不需要專業(yè)服務(wù)，執(zhí)業(yè)業(yè)務(wù)對注冊會計(jì)師沒有智力挑戰(zhàn)，就不可能激發(fā)注冊會計(jì)師提高勝任能力的動(dòng)力，也就難以激發(fā)注冊會計(jì)師學(xué)習(xí)的渴望和熱情。

實(shí)際情況是，對大多數(shù)審計(jì)業(yè)務(wù)特別是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)來說，委托人需要的僅僅是審計(jì)報(bào)告，不是專業(yè)的審計(jì)服務(wù)。在缺少高質(zhì)量審計(jì)需求的前提下，市場只需要能提供審計(jì)報(bào)告的注冊會計(jì)師，而不是勝任能力高的、能提供專業(yè)服務(wù)的注冊會計(jì)師。企業(yè)選擇注冊會計(jì)師的標(biāo)準(zhǔn)是：出具審計(jì)報(bào)告速度快、審計(jì)意見無保留、審計(jì)程序少執(zhí)行（或不執(zhí)行）、審計(jì)費(fèi)用低。勝任能力與注冊會計(jì)師招攬的業(yè)務(wù)量幾乎沒有相關(guān)關(guān)系。市場上對勝任能力是低需求的，注冊會計(jì)師也就不會有高勝任能力供給。

很多企業(yè)不但不需要專業(yè)的審計(jì)服務(wù)，而且不需要會計(jì)服務(wù)、會計(jì)咨詢。例如很多企業(yè)本身存在少交稅或偷稅的行為，注冊會計(jì)師提供稅收籌劃服務(wù)要求企業(yè)規(guī)范賬務(wù)核算、依法繳納稅費(fèi)，企業(yè)必定會比沒有籌劃時(shí)繳納更多的稅費(fèi)。多數(shù)企業(yè)不會以降低違法違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)為目的委托注冊會計(jì)師提供專業(yè)服務(wù)。實(shí)務(wù)中有些企業(yè)委托注冊會計(jì)師提供顧問或咨詢服務(wù)，看重的是注冊會計(jì)師及其所在單位與有關(guān)部門的關(guān)系，而不是真正需要專業(yè)服務(wù)。

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善，高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)和會計(jì)服務(wù)需求有所增加，對注冊會計(jì)師勝任能力的要求越來越高。但是只要低質(zhì)量需求的審計(jì)業(yè)務(wù)（即提供無保留意見審計(jì)報(bào)告即可的業(yè)務(wù)）大量存在，注冊會計(jì)師缺失提高勝任能力動(dòng)力的現(xiàn)象就無法徹底消滅。

三、成本效益視角：提高勝任能力缺少利益支撐

注冊會計(jì)師是否努力提高勝任能力，也是考量成本效益的結(jié)果。提高勝任能力對注冊會計(jì)師的意義在于保持或增加收益。注冊會計(jì)師不會單純?yōu)榱颂岣邉偃文芰Χ〞r(shí)間和精力去提高勝任能力。在理想狀態(tài)下（即注冊會計(jì)師依靠專業(yè)服務(wù)的質(zhì)量進(jìn)行良性競爭），注冊會計(jì)師勝任能力越高，專業(yè)服務(wù)質(zhì)量越高，就越受業(yè)務(wù)委托人（企業(yè)）的歡迎，業(yè)務(wù)越多，薪酬越高。此時(shí)注冊會計(jì)師為了承攬更多的業(yè)務(wù)，獲取更高的薪酬，只能努力提高自身的勝任能力。如果勝任能力與承攬業(yè)務(wù)和薪酬沒有關(guān)系，或者反而起到阻礙作用，注冊會計(jì)師或者會離開這個(gè)行業(yè)，或者轉(zhuǎn)而從事惡性競爭。就目前的實(shí)際情況來看，注冊會計(jì)師努力提高勝任能力，不但缺少效益，而且往往帶來損失，體現(xiàn)在三個(gè)方面。

（一）審計(jì)業(yè)務(wù)承接中的惡性競爭。如前所述，惡性競爭的原因在于企業(yè)委托審計(jì)時(shí)并不考慮注冊會計(jì)師的勝任能力因素。惡性競爭表現(xiàn)為依靠權(quán)力支持，通過利益交換甚至公開行賄獲取業(yè)務(wù)，例如向委托人的有關(guān)人員（例如財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人）支付回扣、向業(yè)務(wù)介紹人支付介紹費(fèi)；向國家工作人員行賄獲取指定業(yè)務(wù)（實(shí)際中有些國家工作人員口頭要求企業(yè)到其指定的中介機(jī)構(gòu)辦理審計(jì)、驗(yàn)資、稅務(wù)鑒證和資產(chǎn)評估等業(yè)務(wù)）。惡性競爭還表現(xiàn)為以迎合被審計(jì)單位不合理甚至非法的要求來保持業(yè)務(wù)；以簡化程序、降低審計(jì)質(zhì)量、快速出具審計(jì)報(bào)告、隱瞞重大問題出具無保留意見審計(jì)報(bào)告、降低收費(fèi)等方式惡意競爭。惡性競爭導(dǎo)致勝任能力高的注冊會計(jì)師不能脫穎而出。對注冊會計(jì)師來說，提高勝任能力缺少利益支撐。

（二）審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)無關(guān)或者負(fù)相關(guān)。勝任能力高的注冊會計(jì)師能發(fā)現(xiàn)（查出）、糾正或者披露重大錯(cuò)報(bào)，但是審計(jì)費(fèi)用一般是根據(jù)資產(chǎn)總額確定的，與審計(jì)質(zhì)量無關(guān)；查出會計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)，被審計(jì)單位拒絕糾正或者披露時(shí)，被審計(jì)單位可能會另行委托其他注冊會計(jì)師提供審計(jì)報(bào)告。注冊會計(jì)師堅(jiān)持原則，保持客觀公證，往往會使委托人、被審計(jì)單位敬而遠(yuǎn)之。注冊會計(jì)師堅(jiān)持原則的名聲在外，不但難以承攬新業(yè)務(wù)，現(xiàn)有業(yè)務(wù)也會流失。除非基于委托人自身需要高質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)，高勝任能力的注冊會計(jì)師可以說是無用武之地。

（三）審計(jì)質(zhì)量與注冊會計(jì)師薪酬負(fù)相關(guān)。大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所的薪酬制度規(guī)定員工薪酬的高低取決于完成業(yè)務(wù)的多少、收取營業(yè)收入（審計(jì)費(fèi)用）的多少。市場缺少高質(zhì)量的審計(jì)需求，大多數(shù)業(yè)務(wù)都是常規(guī)的、簡單的業(yè)務(wù)，是需要出具無保留意見審計(jì)報(bào)告的業(yè)務(wù)，助理人員和勝任能力低的注冊會計(jì)師可以單獨(dú)完成。再加上需要較高勝任能力的業(yè)務(wù)很費(fèi)時(shí)間，會計(jì)師事務(wù)所往往委派勝任能力高的注冊會計(jì)師去完成。因此，勝任能力高的注冊會計(jì)師能完成的業(yè)務(wù)數(shù)量和營業(yè)收入往往比助理人員和勝任能力低的注冊會計(jì)師要少，薪酬自然就低。只會機(jī)械地執(zhí)行審計(jì)程序、抄賬、復(fù)印資料、填底稿（在會計(jì)信息化下只需復(fù)制粘貼），不能解決實(shí)務(wù)難題的助理人員因?yàn)橥瓿傻臉I(yè)務(wù)多，反而可以拿到高薪。助理人員薪酬比注冊會計(jì)師高、勝任能力低的注冊會計(jì)師薪酬比勝任能力高的注冊會計(jì)師高，是導(dǎo)致注冊會計(jì)師不愿主動(dòng)提高勝任能力的一個(gè)重要原因。

四、采取有針對性的解決措施

采取有針對性的、有效的措施，使勝任能力高的注冊會計(jì)師能獲取高薪，注冊會計(jì)師才有提高勝任能力的動(dòng)力，這是解決問題的根本措施。

（一）增加高質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)需求。市場化改革，政府職能轉(zhuǎn)變，再加上經(jīng)過黨的群眾路線教育實(shí)踐，以形式主義為首的“四風(fēng)”問題逐漸得到解決，法律、法規(guī)對強(qiáng)制性審計(jì)的規(guī)定逐步取消。首先是通過公司法的修訂，已經(jīng)將絕大部分驗(yàn)資業(yè)務(wù)取消；其次是將內(nèi)資企業(yè)工商年檢和外資企業(yè)聯(lián)合年檢改為備案，也不再要求提供審計(jì)報(bào)告；之后國務(wù)院又取消了建筑業(yè)、勘察、設(shè)計(jì)和工程監(jiān)理等企業(yè)資質(zhì)認(rèn)定需提供審計(jì)報(bào)告的要求等。通過一系列的制度改革，非上市企業(yè)法定強(qiáng)制審計(jì)業(yè)務(wù)將在不久的將來徹底消失。目前非上市企業(yè)審計(jì)報(bào)告的主要使用者是銀行等金融機(jī)構(gòu)，銀行使用審計(jì)報(bào)告是出于搭便車的動(dòng)機(jī)（即銀行不用承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用），而企業(yè)提供給銀行的財(cái)務(wù)報(bào)表一般是有虛假成分的，銀行不再要求企業(yè)提供審計(jì)報(bào)告是必然趨勢。這些法定強(qiáng)制業(yè)務(wù)的取消，有助于審計(jì)報(bào)告使用者克服形式主義，必將倒逼注冊會計(jì)師提高勝任能力，提供市場真正需要的專業(yè)審計(jì)服務(wù)。

（二）在解決需求的基礎(chǔ)上進(jìn)行專業(yè)服務(wù)供給側(cè)改革。目前審計(jì)報(bào)告的相關(guān)性和決策有用性較差，審計(jì)人員都會寫高度標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)報(bào)告，體現(xiàn)不出審計(jì)工作的質(zhì)量和價(jià)值。2016年12月財(cái)政部發(fā)布的《在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，將進(jìn)一步提升審計(jì)的質(zhì)量和透明度，增加審計(jì)報(bào)告信息量；注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等，審計(jì)報(bào)告可以直接體現(xiàn)勝任能力的高低，讓勝任能力高的注冊會計(jì)師有用武之地。筆者期待，在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等僅針對上市實(shí)體審計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)定，能盡快擴(kuò)大適用到對于其他實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中。

（三）實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量決定審計(jì)收費(fèi)和注冊會計(jì)師薪酬的制度。建立風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)收費(fèi)制度，審計(jì)收費(fèi)包括較低的基本審計(jì)收費(fèi)和較高的審計(jì)業(yè)績提成兩部分?？梢园凑諏徲?jì)發(fā)現(xiàn)的會計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)金額的一定比例，計(jì)算審計(jì)業(yè)績提成，歸注冊會計(jì)師所有，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量、注冊會計(jì)師薪酬與審計(jì)質(zhì)量的雙掛鉤。而且這樣一來，可以在注冊會計(jì)師之間形成以提高審計(jì)質(zhì)量為內(nèi)容的良性競爭，在會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)形成以質(zhì)量為導(dǎo)向的企業(yè)文化。

五、結(jié)語

本文分析了注冊會計(jì)師不重視提高勝任能力的原因，為相關(guān)制度的修訂和實(shí)施提供了借鑒。本文的研究結(jié)論也適用于分析和解決會計(jì)人員、稅務(wù)師、評估師等專業(yè)人員的勝任能力問題。本文在供求關(guān)系和成本效益指導(dǎo)下分析問題產(chǎn)生的原因，包括社會環(huán)境、行業(yè)環(huán)境和中介機(jī)構(gòu)內(nèi)部環(huán)境對中介行業(yè)從業(yè)人員個(gè)人理性選擇的影響，并在認(rèn)清原因的基礎(chǔ)上提出了可行的、有針對性的對策。

參考文獻(xiàn)：

[1]蔣品洪.虛假審計(jì)報(bào)告的外部動(dòng)力研究[J].中國注冊會計(jì)師，2009，（12）.

[2]陳夢琦，周秀梅.對會計(jì)人員繼續(xù)教育問題的研究——以浙江省為例[J].商業(yè)會計(jì)，2016，（15）.

[3]吳肖蓉，蔣品洪.會計(jì)師事務(wù)所文化建設(shè)初探[J].財(cái)會月刊，2012，（5）.

[4]蔣品洪.論注冊會計(jì)師審計(jì)報(bào)告“供給側(cè)改革”[J].財(cái)會月刊，2016，（25）.