后“營改增”時代小微企業(yè)稅務(wù)會計(jì)處理探析

摘要：為了促進(jìn)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》的貫徹落實(shí)，財政部新制定了《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》，同時將“營業(yè)稅金及附加”調(diào)整為“稅金及附加”并擴(kuò)大其核算范圍，這將對不同業(yè)態(tài)類型的企業(yè)稅務(wù)會計(jì)處理產(chǎn)生不同程度的影響。文章以廣東惠州××信息咨詢有限公司為例，對其購進(jìn)、管理、銷售等環(huán)節(jié)所涉及的稅費(fèi)進(jìn)行探討分析，以期在后“營改增”時代對小微企業(yè)稅務(wù)會計(jì)處理問題形成連續(xù)、系統(tǒng)、全面的理解與認(rèn)知。

關(guān)鍵詞：后“營改增”時代 小微企業(yè) 稅務(wù)會計(jì)

中圖分類號：F231 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）11-0021-02

一、引言

為了進(jìn)一步規(guī)范增值稅會計(jì)核算，促進(jìn)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號）的貫徹落實(shí)，2016年12月3日，財政部制定了《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》，分別從會計(jì)科目及專欄設(shè)置、賬務(wù)處理、財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目列示、附則四個方面進(jìn)行明確、規(guī)定。同時，將“營業(yè)稅金及附加”調(diào)整為“稅金及附加”并擴(kuò)大其核算范圍，之前在“管理費(fèi)用”科目中核算的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、印花稅（以下簡稱“四小稅”）同步調(diào)整到“稅金及附加”，至此，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費(fèi)稅、資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)。這將對不同業(yè)態(tài)類型的企業(yè)稅務(wù)會計(jì)處理產(chǎn)生不同程度的影響，小微企業(yè)由于與大中型企業(yè)相比，存在基于記賬成本考慮以及財務(wù)管理水平薄弱的現(xiàn)實(shí)，因此稅務(wù)會計(jì)風(fēng)險更容易被忽視。

二、小微企業(yè)稅務(wù)會計(jì)處理

（一）企業(yè)涉稅背景資料

廣東惠州市××信息咨詢有限公司（以下簡稱“公司”）成立于2016年9月，主營業(yè)務(wù)為市場調(diào)查、企業(yè)管理咨詢、信息咨詢服務(wù)等業(yè)務(wù)，小規(guī)模納稅人，征收率為3%，納稅期限為一個季度。征收方式為查賬征收，企業(yè)所得稅稅率25%，企業(yè)所得稅按季預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)。城市維護(hù)建設(shè)稅稅率7%，教育費(fèi)附加征收率3%，地方教育附加征收比率2%，印花稅按購銷合同品目自行申報。

（二）增值稅、附加稅費(fèi)、印花稅稅務(wù)會計(jì)處理

1.2016年9月，公司從晨光文具店購進(jìn)辦公用品一批，取得增值稅專用發(fā)票，注明不含稅金額1 650元，稅額49.5元，價稅合計(jì)1 699.5元，通過銀行存款支付。

由于小規(guī)模納稅人采用簡易征收的方式，在購進(jìn)過程中，即使取得增值稅專用發(fā)票，也不能抵扣，不通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目核算，而應(yīng)計(jì)入相關(guān)成本中，因此，稅務(wù)會計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用——辦公用品 1 699.50

貸：銀行存款 1 699.50

2.2016年9月，公司從惠州航天信息科技公司購進(jìn)增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備一套，取得增值稅專用發(fā)票注明價稅合計(jì)490元，同時支付稅控系統(tǒng)自2016年9月至2017年8月的技術(shù)維護(hù)費(fèi)用合計(jì)330元，取得增值稅普通發(fā)票，以上費(fèi)用均通過現(xiàn)金支付。

按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，企業(yè)初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費(fèi)用以及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)允許在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減。按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額，就小規(guī)模納稅人而言，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，貸記“管理費(fèi)用”等科目。因此，該筆業(yè)務(wù)的稅務(wù)會計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用——增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備以及維護(hù)費(fèi)

820

貸：庫存現(xiàn)金 820

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 820

貸：管理費(fèi)用 820

3.2016年10月，公司承接了政府購買服務(wù)項(xiàng)目——2016年“群眾安全感和政法公安工作滿意度”的訪問調(diào)查工作，合同金額為110 000元，開具了增值稅普通發(fā)票，款項(xiàng)已收到。

實(shí)現(xiàn)收入時：

應(yīng)納增值稅稅額=110 000÷（1+3%）×3%=3 203.88（元）

借：銀行存款 110 000.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 106 796.12

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 3 203.88

計(jì)提城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、印花稅：

應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅=3 203.88×7%=224.27（元）

應(yīng)納教育費(fèi)附加=3 203.88×3%=96.12（元）

應(yīng)納地方教育附加=3 203.88×2%=64.08（元）

應(yīng)納印花稅=110 000×0.3‰=33（元）

借：稅金及附加 417.47

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 224.27

——應(yīng)交教育費(fèi)附加 96.12

——應(yīng)交地方教育附加 64.08

——應(yīng)交印花稅 33.00

如果該公司第四季度營業(yè)額不超過90 000元，根據(jù)國家稅務(wù)總局[2014]57號文規(guī)定，自2014年10月1日起，按季申報的增值稅小規(guī)模納稅人季銷售額不超過9萬元（含9萬元）的，免征增值稅。根據(jù)《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》，小微企業(yè)在達(dá)到增值稅制度規(guī)定的免征增值稅條件時，應(yīng)將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。因此該小微企業(yè)享受免征增值稅優(yōu)惠政策的會計(jì)處理為：借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。

同時由于免征增值稅，附加稅費(fèi)自然也免征，因此計(jì)提的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加為零，不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。此處，即使該公司季銷售額超過9萬元，但只要未超過120萬元，同樣可以享受免征教育費(fèi)附加、地方教育附加的優(yōu)惠政策。這是根據(jù)財稅[2016]12號文，自2016年2月1日起，將教育費(fèi)附加、地方教育附加、水利建設(shè)基金的免征范圍由月銷售額或營業(yè)額不超過3萬元的繳納義務(wù)人，擴(kuò)大到不超過10萬元。免征政策長期有效。

4.2017年1月，公司繳納增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、印花稅。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 2 383.88

——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 224.27

——應(yīng)交教育費(fèi)附加 96.12

——應(yīng)交地方教育附加 64.08

——應(yīng)交印花稅 33.00

貸：銀行存款 2 801.35

（三）代扣代繳個人所得稅稅務(wù)會計(jì)處理

2016年11月，公司計(jì)提人員基本工資以及各項(xiàng)補(bǔ)貼見表1。

公司月終計(jì)提工資時：

借：管理費(fèi)用——工資 11 900

貸：應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付職工工資 11 900

月終支付當(dāng)月員工“五險一金”（含個人承擔(dān)部分）：

借：管理費(fèi)用——社保支出 1 701.51

——住房公積金支出 600.00

其他應(yīng)收款——代墊員工承擔(dān)“五險一金”

1 446.90

貸：銀行存款 3 748.41

12月發(fā)放工資時：

借：應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付職工工資 11 900.00

貸：銀行存款 10 431.57

其他應(yīng)收款——代墊員工承擔(dān)“五險一金”

1 446.90

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個人所得稅（代扣代繳） 21.53

上交個人所得稅：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個人所得稅（代扣代繳）21.53

貸：銀行存款 21.53

（四）企業(yè)所得稅稅務(wù)會計(jì)處理

2017年1月，公司預(yù)繳2016年第四季度企業(yè)所得稅 5 914元，通過銀行存款支付，經(jīng)匯算清繳調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額132 236元。

公司預(yù)繳企業(yè)所得稅時：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 5 914

貸：銀行存款 5 914

根據(jù)財稅[2015]99號文件的相關(guān)內(nèi)容，對年應(yīng)納稅所得額低于30萬元（含30萬元）的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。該公司2016年應(yīng)納企業(yè)所得稅=132 236×50%×20%=13 223.6（元），因此，公司計(jì)提企業(yè)所得稅時：

借：所得稅費(fèi)用 13 223.60

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 13 223.60

匯算清繳后，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅時：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 7 309.60

貸：銀行存款 7 309.60

國務(wù)院總理李克強(qiáng)在十二屆全國人大五次會議政府工作報告中指出，2017年將多措并舉降企業(yè)成本，小微企業(yè)年應(yīng)納稅所得額上限提高到50萬元人民幣，這意味著小微企業(yè)享受減半征收所得稅優(yōu)惠的范圍將進(jìn)一步擴(kuò)大。

（五）車輛購置稅、車船稅稅務(wù)會計(jì)處理

2017年1月，公司購進(jìn)豐田凱美瑞小轎車一臺，車身價161 600元，汽車精品1 000元，上牌手續(xù)費(fèi)1 945元，保險相關(guān)費(fèi)用支出6 776元，車輛購置稅23 480.34元，車船稅420元，通過銀行存款支付，取得相關(guān)票據(jù)。

購進(jìn)小轎車屬于公司固定資產(chǎn)，計(jì)稅價值=161 600+ 1 945+23 480.34=187 025.34（元）

借：固定資產(chǎn)——小轎車 187 025.34

管理費(fèi)用——汽車精品支出 1 000.00

——保險費(fèi)用支出 6 776.00

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交車船稅 420.00

貸：銀行存款 195 221.34

三、結(jié)論

本文所反映的是小微企業(yè)的常見涉稅賬務(wù)處理，包括企業(yè)在購進(jìn)、管理、銷售等環(huán)節(jié)所涉及的增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、附加費(fèi)、企業(yè)所得稅、車輛購置稅、車船稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)，但不限于以上情形。在國家“金稅三期工程”全面覆蓋的背景下，合法合理做好企業(yè)涉稅的賬務(wù)處理問題，對小微企業(yè)在降低涉稅風(fēng)險，提高財務(wù)管理水平，充分享受“營改增”所帶來整體稅負(fù)下降的紅利等方面具有現(xiàn)實(shí)的意義。

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作者簡介：

葉治斌，惠州經(jīng)濟(jì)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，會計(jì)學(xué)碩士，講師、經(jīng)濟(jì)師、統(tǒng)計(jì)師、審計(jì)師；研究方向?yàn)槎惙ㄅc稅務(wù)會計(jì)、區(qū)域經(jīng)濟(jì)。