基于演化博弈分析的審計風(fēng)險管理模型優(yōu)化

顧煜++王博宇

【摘 要】 信息不對稱是造成管理層和注冊會計師行為差異和產(chǎn)生審計風(fēng)險的根源。降低審計風(fēng)險使審計過程更流暢，也提升審計質(zhì)量。通過演化博弈分析得出管理層與注冊會計師的演化穩(wěn)定策略，在此基礎(chǔ)上重新構(gòu)建審計風(fēng)險管理模型，從審計風(fēng)險識別、評估、應(yīng)對和風(fēng)險處理反饋四個方面進(jìn)行控制，認(rèn)為建立審計風(fēng)險處理反饋機(jī)制，保證信息不對稱在審計業(yè)務(wù)進(jìn)行前與進(jìn)行中的連貫性消除是降低審計風(fēng)險的有效手段。

【關(guān)鍵詞】 信息不對稱； 演化博弈； 審計風(fēng)險

【中圖分類號】 F239.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）13-0103-03

一、引言

審計風(fēng)險一直都是審計研究的核心問題之一。我國有關(guān)審計風(fēng)險的研究始于20世紀(jì)90年代，陳正林（2006）通過對獨立審計風(fēng)險的產(chǎn)生過程分析認(rèn)為，審計風(fēng)險是審計過程中的不確定因素引起的技術(shù)性風(fēng)險，而審計師風(fēng)險則是由于審計結(jié)論與事實的背離而導(dǎo)致審計師受損，兩者不能一概而論。2006年的審計準(zhǔn)則將審計風(fēng)險定義為審計結(jié)論不恰當(dāng)?shù)目赡苄?。更多研究認(rèn)同審計風(fēng)險是作為審計主體的注冊會計師損失的可能性[1]，如謝志華（1990）、劉力云（1999）、謝榮（2003）、王廣明（2001）等。隨著2004年國際審計準(zhǔn)則的修訂，我國也將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N新的基本審計方法，張龍平（2005）、郭莉（2006）等對新的審計風(fēng)險模型的變化進(jìn)行了介紹，張仁壽（2003）、陳志強(qiáng)（2005）等認(rèn)為新的審計模型具有不足之處并提出修改建議。在對審計風(fēng)險的評估和控制方面，張廣才（2004）認(rèn)為應(yīng)該將公司治理控制因素加入到審計風(fēng)險評估機(jī)制中。王會金[2]則采用模糊綜合評價法構(gòu)建審計風(fēng)險綜合評價模型，試圖找出評估審計風(fēng)險的方法。余玉苗（2004）認(rèn)為控制審計風(fēng)險應(yīng)從充分調(diào)研客戶背景、優(yōu)化審計人員結(jié)構(gòu)、培養(yǎng)審計專業(yè)人才、積極利用專家意見四個方面入手。秦榮生[3]認(rèn)為信息不對稱是造成審計風(fēng)險的源頭，控制審計風(fēng)險就要努力消除信息不對稱程度。近年來實證方法也應(yīng)用到了審計風(fēng)險的研究之中，翟華云（2009）對審計質(zhì)量和審計風(fēng)險的關(guān)系進(jìn)行了實證研究，提出注冊會計師有提高審計質(zhì)量以降低審計風(fēng)險的趨向，依此可以遏制被審計單位的操縱。博弈也作為一種新的研究工具應(yīng)用于審計風(fēng)險，但多是基于靜態(tài)博弈分析，武恒光[4]通過博弈分析得出了審計證據(jù)與審計風(fēng)險的不規(guī)則關(guān)系。唐大鵬等[5]通過大股東博弈分析了審計意見變更和審計風(fēng)險的關(guān)系，提出應(yīng)該全面識別審計風(fēng)險，謹(jǐn)慎對待審計意見變更。綜上可以看出，關(guān)于審計風(fēng)險的研究經(jīng)歷了審計風(fēng)險內(nèi)涵、審計風(fēng)險模型、審計風(fēng)險的評估與控制以及用實證方法研究審計風(fēng)險。雖有研究從博弈的視角探討如何控制審計風(fēng)險，但是從動態(tài)博弈的視角研究審計風(fēng)險較少，本文從信息不對稱和演化博弈策略出發(fā)，對審計風(fēng)險管理模型進(jìn)行優(yōu)化，探討演化博弈模型下注冊會計師和管理層的策略，提出演化博弈結(jié)論下審計風(fēng)險管理模型應(yīng)該如何發(fā)揮作用，對擴(kuò)展和豐富審計博弈的內(nèi)容，分析信息不對稱下審計各主體策略的判斷和選擇具有一定的實踐意義。

二、審計風(fēng)險應(yīng)對中的信息不對稱與博弈分析

（一）為什么對審計風(fēng)險的識別、評估與應(yīng)對是一個信息不對稱的問題

會計信息作為信息披露的主要方法，主要特征就是滯后性[6]，而審計通過對會計信息披露的合理保證難以消除會計計量的不確定性，財務(wù)報表是會計期末時點數(shù)據(jù)，審計難以從期末時點消除信息不對稱的狀況。

管理層和注冊會計師在對待會計信息上是一對博弈主體，管理層作為財務(wù)報表責(zé)任方，在審計過程中比注冊會計師擁有的會計信息數(shù)量占優(yōu)勢，體現(xiàn)在管理層對企業(yè)的控制以及編制財務(wù)報表的過程；管理層擁有會計信息的質(zhì)量也比注冊會計師占優(yōu)勢，體現(xiàn)在管理層能利用優(yōu)質(zhì)會計信息進(jìn)行盈余管理以及出于特定目的粉飾財務(wù)報表[7]。信息不對稱是造成管理層和注冊會計師行為差異和由此產(chǎn)生審計風(fēng)險的根源，博弈主體策略選擇的差異共同作用，影響審計過程以及審計風(fēng)險。

（二）信息不對稱下的審計風(fēng)險演化博弈分析

演化博弈用動態(tài)的視角考察博弈系統(tǒng)達(dá)到均衡的過程，博弈主體在反復(fù)博弈的過程中改進(jìn)策略并找到最優(yōu)策略，有可能形成演化穩(wěn)定策略。其中復(fù)制動態(tài)方程分析是使用最多的方法。

1.基本假設(shè)

（1）博弈參與人是企業(yè)管理層和注冊會計師，企業(yè)管理層是編制財務(wù)報表的主體，注冊會計師行使對財務(wù)報表的審計和出具審計報告的權(quán)力。

（2）企業(yè)管理層有誠信和舞弊兩種會計信息披露的策略選擇，其中管理層誠信的支付U1為f1，f1≥0，其為提高投資者對企業(yè)的信心給企業(yè)帶來價值增值。管理層舞弊不被發(fā)現(xiàn)的支付U2為f2，f2≥0，其為虛假披露得益。若其被發(fā)現(xiàn)會計信息披露不真實支付U3為f3，f3為監(jiān)督部門對上市公司因舞弊受到的懲罰，f3≤0。

（3）注冊會計師針對管理層誠信而如實出具審計意見的支付U4為f4，基于會計師事務(wù)所的持續(xù)經(jīng)營，f4≥0，對管理層舞弊如實出具審計意見的支付U5為f5，f5≥0，其中都包含會計師事務(wù)所的審計收費α和審計成本β，但是在對管理層舞弊情況下得出真實審計意見的審計過程更加復(fù)雜，要求審計人員更高的專業(yè)技能以及實施更精準(zhǔn)的審計程序，審計風(fēng)險較大，相應(yīng)的α-β較小，所以有f4>f5。

（4）當(dāng)管理層選擇舞弊，注冊會計師出具不實審計意見的支付U6為f6，f6≤0，其為由于審計失敗導(dǎo)致的訴訟賠償及處罰。

（5）注冊會計師如實出具審計意見的概率為Q，出具不實審計意見的概率為1-Q，Q∈[0，1]，管理層舞弊的概率為P，誠信的概率為1-P，P∈[0，1]。

2.收益期望函數(shù)構(gòu)建

根據(jù)上述分析得出支付矩陣如表1。

由表1可得，注冊會計師如實出具審計意見（Q=1）和不實出具審計意見（Q=0）的期望支付函數(shù)分別為：

在演化博弈框架下，針對上市公司在不同會計師事務(wù)所的期望支付E1為：

同樣管理層舞弊（P=1）和誠信情況下（P=0）的期望支付函數(shù)分別為：

上市公司在選擇會計師事務(wù)所時的期望支付E2為：

（三）復(fù)制動態(tài)方程下穩(wěn)定策略求解

1.注冊會計師的復(fù)制動態(tài)微分方程

分情況分析如下：

（1）若p*= ，F(xiàn)（q）=0，F(xiàn)'（q）=0，此時當(dāng)管理層選擇舞弊的程度達(dá)到p*= 時，注冊會計師如實出具審計報告的可能性是穩(wěn)定的。

（2）若p*> ，對于q*=0，q*=1有F'（0）>0，F(xiàn)'（1）<0，此時q*=1是唯一演化博弈的穩(wěn)定策略，管理層選擇舞弊的情形達(dá)到相當(dāng)力度并有增大趨勢，注冊會計師如實出具審計報告的可能性增大，結(jié)果是真實的審計報告是注冊會計師的占優(yōu)選擇。

（3）若p*< ，對于q*=0，q*=1有F'（0）<0，F(xiàn)'（1）>0，此時q*=0是唯一演化博弈的穩(wěn)定策略，管理層舞弊達(dá)不到相當(dāng)力度并有減小趨勢，注冊會計師出具不真實的審計報告的可能性增大，結(jié)果是不真實的審計報告是注冊會計師的占優(yōu)選擇。

在非首次審計的情況下，注冊會計師在開展審計業(yè)務(wù)時要充分考慮和借鑒以往審計結(jié)果的報告反饋，對審計風(fēng)險識別的充分性、審計風(fēng)險衡量的恰當(dāng)型、審計風(fēng)險防范措施的充分性進(jìn)行評估，結(jié)合當(dāng)前審計任務(wù)提出修改意見，通過對宏觀政策的認(rèn)知、行業(yè)背景的剖析和被審計單位的充分了解，壓縮管理層舞弊的空間，提高如實披露審計意見的可能性，努力消除信息在審計業(yè)務(wù)實施前的不對稱程度，恰當(dāng)選擇審計目標(biāo)、審計程序、審計方法[8]。在審計實施的過程中針對反饋的信息不斷修正，調(diào)整審計資源分配，提高審計效率。

2.管理層的復(fù)制動態(tài)微分方程

分情況分析如下：

（1）若q*= ，F(xiàn)（p）=0，F(xiàn)'（p）=0，此時注冊會計師如實出具審計報告的力度達(dá)到q*= 時，管理層舞弊的可能性是穩(wěn)定的。

（2）若q*> ，對于p*=0，p*=1有F'（0）>0，F(xiàn)'（1）<0，此時p*=1是唯一演化博弈的穩(wěn)定策略，注冊會計師如實出具審計報告達(dá)到相當(dāng)程度并有增大趨勢，管理層有強(qiáng)烈動機(jī)進(jìn)行舞弊，結(jié)果是在懲罰力度不夠的情況下舞弊是管理層的占優(yōu)選擇。

（3）若q*< ，對于p*=0，p*=1有F'（0）<0，F(xiàn)'（1）>0，此時p*=0是唯一演化博弈的穩(wěn)定策略，注冊會計師如實出具審計報告沒有達(dá)到相當(dāng)力度并有逐漸減小的趨勢，管理層有強(qiáng)烈動機(jī)誠信披露會計信息，結(jié)果是加大會計信息披露程度是管理層的占優(yōu)選擇。

提高內(nèi)部控制部門的獨立性、健全內(nèi)部控制制度的科學(xué)性、規(guī)范內(nèi)部控制措施的執(zhí)行，能提高注冊會計師如實出具審計報告的程度并有增大趨勢，這就要求被審計單位具有良好的內(nèi)部控制安排，創(chuàng)造良好的審計環(huán)境[9]，注冊會計師在審計過程中不斷結(jié)合管理層的信息反饋評價內(nèi)部控制的有效性，促使管理層誠信提供有用的會計信息。

三、審計風(fēng)險管理模型構(gòu)建：基于信息不對稱的動態(tài)博弈

（一）審計風(fēng)險管理模型

根據(jù)以上演化博弈分析，給出審計風(fēng)險管理模型，需要說明的有：審計風(fēng)險模型各要素相輔相成，具有緊密的內(nèi)在邏輯關(guān)系。任何一個階段的信息不能充分傳遞到下一階段都會影響審計風(fēng)險的發(fā)生，作為對會計信息進(jìn)行審查，由于會計信息披露的滯后性，審計過程中被審計單位管理層的態(tài)度也會造成對會計信息披露充分性與真實性程度的影響[10]，審計人員的專業(yè)勝任能力會影響對被審計單位會計信息的獲取，審計風(fēng)險應(yīng)對的反饋也不斷影響著博弈雙方的策略選擇，注冊會計師總是在p*= 時努力增大如實出具審計意見的可能性，管理層也在q*= 時考慮審計收費α和舞弊時受到的懲罰f3保持誠信，并且管理層的誠信趨勢越來越大；該模型是一個動態(tài)模型，包含行業(yè)環(huán)境、法律環(huán)境、監(jiān)督環(huán)境的外部環(huán)境的溝通、風(fēng)險處理反饋以及消除信息不對稱的連貫性上。見圖1。

（二）審計風(fēng)險管理模型的應(yīng)用

1.審計風(fēng)險識別與評估

在審計初步業(yè)務(wù)活動中，通過與管理層達(dá)成一致明確具體責(zé)任和義務(wù)，注冊會計師在此過程中要充分了解資本控制鏈的存在對管理層的影響，在連續(xù)審計的業(yè)務(wù)中要以動態(tài)的視角評估與管理層的關(guān)系，不能以一概全。具體來說，有管理層所有權(quán)結(jié)構(gòu)和治理結(jié)構(gòu)、重大經(jīng)營、投資、籌資活動等被審計單位的性質(zhì)；企業(yè)控制環(huán)境、風(fēng)險控制評估以及信息化完備程度、內(nèi)部監(jiān)督等企業(yè)管理層的內(nèi)部控制狀態(tài)；也包括對管理層運用的重大項目會計政策、會計政策變更以及異常交易的處理方法。通過全面地對管理層的動態(tài)跟進(jìn)，有效評估管理層披露不透明會計信息的原始動機(jī)，保持注冊會計師對管理層的了解敏感性，消除信息不對稱程度，從而降低審計風(fēng)險的發(fā)生概率。

2.審計風(fēng)險應(yīng)對

在注冊會計師應(yīng)對審計風(fēng)險的過程中，建立以風(fēng)險處理反饋為要義的審計風(fēng)險識別、審計風(fēng)險評估、審計風(fēng)險處理的審計風(fēng)險應(yīng)對網(wǎng)絡(luò)，只有具體認(rèn)識到被審計主體的審計風(fēng)險是什么，由上述內(nèi)部控制和認(rèn)定層次的審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因才能對風(fēng)險進(jìn)行具體的估計，重大錯報風(fēng)險易于發(fā)生的程序重點審計，在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ略u估相關(guān)的損失和責(zé)任，在注冊會計師盡職盡責(zé)的情況下，這部分損失和責(zé)任表現(xiàn)為盡管施行了詳細(xì)有效的審計程序后依然沒有發(fā)現(xiàn)被審計單位財務(wù)報表重大錯報或漏報的審計風(fēng)險，在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的審計風(fēng)險處理方法，包括風(fēng)險自留、風(fēng)險轉(zhuǎn)移、風(fēng)險控制、風(fēng)險預(yù)防、風(fēng)險回避[11]。

3.風(fēng)險處理反饋

在一項審計業(yè)務(wù)結(jié)束時，通過審計風(fēng)險處理反饋記錄特定企業(yè)易于發(fā)生財務(wù)報表重大錯報漏報的交易和事項，形成審計風(fēng)險處理反饋記錄表。以被審計單位的目標(biāo)與戰(zhàn)略為依托，將風(fēng)險處理反饋記錄與企業(yè)業(yè)績指標(biāo)報告、績效考核、行業(yè)間業(yè)績比較相結(jié)合，建立審計風(fēng)險處理反饋信息庫，高效率識別財務(wù)狀況異常，有效評估管理層是否處于以權(quán)謀私的沖動中，保持對消除信息不對稱的連貫性，在降低審計風(fēng)險的過程中提高審計工作的效率，這是建立在注冊會計師擁有良好的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德基礎(chǔ)之上的。在對具體的審計風(fēng)險進(jìn)行處理后形成對審計風(fēng)險處理的反饋報告并建立MIS預(yù)警系統(tǒng)，與內(nèi)部控制制度共同作用于審計風(fēng)險識別與評估階段，識別影響審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因，有效降低審計風(fēng)險發(fā)生的可能性，通過有效的信號傳遞影響企業(yè)的內(nèi)部控制，也通過對管理層的施壓強(qiáng)迫出具誠信的財務(wù)報表。

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